비사업용 토지는 사실상의 현황에 따라 판단하여야 함

사 건 2023구단63287 양도소득세경정거부처분취소 원 고 권ㅇㅇ 피 고 ㅇㅇ세무서장 변 론 종 결

2024. 06. 05. 판 결 선 고

2024. 07. 24.

1. 원고의 기각한다.

청구취지 피고가 2022. 6. 7. 원고에 대하여 한 2021년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원의 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는, 서울 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 108-1 (이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 양도한 후 이 사건 토지가 비사업용 토지임을 전제로 2021. 9. 30. 양도소득세 x,xxx,xxx,xxx원을 신고ㆍ납부하였다. 일 자 내 용

1963. 6. 29. 망 AAA(원고의 부친)이 분배농지 상환완료로 서울특별시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 000-1 답 취득

1982. 2. 3. 도시계획법에 따라 도시계획시설인 학교용지로 결정

2002. 6. 25. 서울특별시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 000-1 답 중 소외 BBB에게 지분(1,191/2,856) 양도

2003. 8. 7. 원고 협의분할에 의한 상속을 원인으로 이 사건 토지 취득

2009. 12. 22. 공유물 분할 등기(BBB 소유 0,000㎡를 000-17로 이기)

2020. 6. 서울특별시 공공주택지구로 지구단위 계획 결정

2020. 7. 2. 도시계획시설의 결정 효력 상실 ⇒ 도시계획시설인 학교용지 결정의 실효를 고시(서울특별시 구로구 고시 제2020-130호)

2021. 7. 9. 이 사건 토지 양도

• 나. 그 후 원고는 이 사건 토지가 법령에 따라 그간 사용이 제한되어 비사업용 토지에 해당하지 않으므로 구 소득세법(2021. 12. 8. 법률 제18578호로 개정되어 2022. 1. 1. 시행되기 전의 것, 이하 같다)상 비사업용 토지가 아닌 부동산에 관한 세율을 적용하여 감액하여 달라는 취지로 2022. 4. 22. 피고에게 경정청구를 하였으나, 피고는 같은 해 6. 7. 원고의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
• 다. 원고가 이 사건 토지를 취득하고 양도하기까지의 경과 등은 다음과 같다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 6, 7, 11, 12호증의 각 기재, 변론 전체의취지

별지 관계법령 기재와 같다.

• 가. 원고의 주장 요지 다음과 같은 이유로 이 사건 토지는 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 보아야 하므로, 이 사건 토지가 비사업용 토지임을 전제로 한 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

1. 이 사건 토지는 항공사진에 나타난 바와 같이 1990. 초반부터 양도시점까지 장기간 잡종지화된 것이 분명하므로 그 지목은 사실상 대지라고 보아야 한다. 더욱이 이 사건 토지는 개발행위허가의 대상이 아니어서 건축법상의 건축허가만으로도 건축이 가능했는데, 1982. 2. 3. 도시계획시설인 학교용지로 결정되고 지형도면이 고시되는 바람에 해당 도시계획시설 결정이 실효된 2020. 7. 2.까지 이 사건 토지는 건축물의 신축ㆍ증축 행위 등이 일률적으로 제한됨으로써 법령에 따라 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한되어 왔다.

2. 위와 같이 이 사건 토지가 특별히 사용이 제한되어 온 기간은, 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 구 소득세법 시행령(2021. 11. 9. 대통령령 제32104호로 개정되어 2022. 1. 1. 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의14 등에 따라 비사업용으로 사용된 기간에서 제외되어야 한다. 이에 따라 원고가 이 사건 토지를 양도한 시점(2021. 7. 9.)을 기준으로 소급한 5년의 기간(2016. 7. 9.부터 2021. 7. 8.까지)에서, 이 사건 토지의 법령상 사용이 제한되어 온 기간(2016. 7. 9.부터 2020. 6. 30.)을 제외하고 나면, 남는 기간이 2년 미만이 되어 구 소득세법 제104조의3 제1항 및 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 가목 소정의 기간기준(양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간 동안 비사업용으로 사용할 것)을 충족하지 못하므로, 결국 이 사건 토지는 비사업용 토지로 볼 수 없게 된다

• 나. 판단

1. 관련 법리

• 가) 비사업용 토지의 의의 및 취지 ‘비사업용 토지’란 개인 또는 법인이 생산적인 용도가 아닌 투기적 목적으로 보유하고 있는 토지 중 소득세법 또는 법인세법에서 규정하고 있는 일정 기간 동안 일정한 용도로 사용하지 않는 토지를 말한다. 여기서 ‘생산적인 용도’란 토지가 농지, 임야, 목장용지 등 사업을 목적으로 사용되는 것을 뜻한다. 소득세법과 법인세법은 일정 기간 동안 일정한 사업 관련 용도로 사용하지 않는 토지에 관하여 특별한 경우를 제외하고는 비사업용 토지로 분류하고 있다. 양도소득세 중과세 규정이 적용되는 비사업용 토지는 ① 농지ㆍ임야ㆍ목장용지 및 기타 토지 등 각 용도별로 규정하고 있는 비사업용 토지의 범위 요건, ② 해당 토지의 보유기간별 사용실태에 따른 비사업용 토지의 기간기준 요건을 모두 충족하는 토지를 말한다. 비사업용 토지에 해당한다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있으나, 비사업용 토지 제외사유는 납세의무자가 증명책임을 부담하고, 양도소득세 중과제도의 입법취지에 비추어 그 제외사유는 사안별로 신중하고 엄격하게 판단하여야 한다(대법원 2023. 6. 29. 선고 2023두34637 판결 참조).
• 나) 비사업용 토지의 범위 및 기간기준 농지ㆍ임야ㆍ목장용지 및 그 밖의 토지로 구분하여 비사업용 토지의 범위가 규정되어 있는데(구 소득세법 제104조의3 제1항), 비사업용 토지 해당 여부를 판정하기 위한 토지 지목의 판정은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의하되, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 따라야 한다(구 소득세법 시행령 제168조의7). 비사업용 토지는 비사업용 토지의 범위에 해당하는 것만으로 부족하고 보유기간별로 일정기간을 초과하여 비사업용 토지로 사용하여야 한다(기간기준). 원고와 같이 토지 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 기간기준 요건을 모두 충족하여야 비사업용 토지로 보게 되는바, ① 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간 동안 비사업용으로 사용한 토지, ② 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 동안 비사업용으로 사용한 토지, ③ 토지 소유기간 중 통산 40%를 초과하는 기간 동안 비사업용으로 사용한 토지(일수 계산)여야 한다(구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호).
• 다) 부득이한 사유에 의한 예외적인 기간기준 기간기준을 적용함에 있어 토지소유자의 귀책사유가 아닌 부득이한 사유로 기간기준을 충족하지 못하거나 단기차익을 기대하여 취득한 부동산이 아님이 명백한 사유가 있는 토지에 대해서는 예외가 인정된다[구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14, 구 소득세법 시행규칙(2022. 3. 18. 기획재정부령 제907호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제83조의5]. 해당 토지의 판정기준은, ① 토지 취득 후 법령상 사용이 제한된 기간, 건축허가나 착공이 제한된 기간 등 부득이한 사유가 발생한 기간을 사업용 사용기간으로 의제하는 경우, ② 부득이한 사유가 발생함으로써 사업용으로 사용하지 못한 경우에는 최초 경매기일, 최초 공매일 등과 같이 그 사유 발생일을 기준일로 보아 사업용 사용기간을 계산하는 경우, ③ 단기차익을 기대하여 취득한 부동산이 아님이 명백한 사유가 있거나, 공익사업용으로 협의양도를 할 수밖에 없어 향후 사업용으로 사용할 의지가 있더라도 양도를 할 수밖에 없는 경우로서 기간 기준을 아예 적용하지 않는 경우, 이렇게 3가지로 크게 분류할 수 있다. 법령 등에 따라 토지의 사용이 제한된 경우라 함은 토지 취득 후 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우를 의미한다(대법원 2003. 10. 10. 선고 2001두6234 판결 등 참조). 도시계획 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 않는 토지는 그 사유가 발생한 기간을 비사업용 토지 범위에 해당하지 않는 것으로 간주하고 있다(구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호). 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’ 또는 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호 에서 정한 ‘도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것인바, 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2010두18543 판결, 대법원 2013. 10. 31. 선고 2011두14425 판결, 대법원 2023. 6. 29. 선고 2023두34637 판결 참조).

2. 구체적인 판단

• 가) 위 법리에 비추어 먼저 이 사건 토지가 비사업용 토지에 해당하는지를 살피건대, 앞서 본 바와 같이 이 사건 토지는 비록 공부상으로는 지목이 ‘답’으로 되어 있기는 하나, 구 소득세법 시행령 제168조의7 에 따라 원칙적으로 사실상의 현황에 의하여 토지지목을 판정하여야 할 것인바, 을 제1호증의 영상 및 변론 전체의 취지를 종합하면 이 사건 토지는 원고가 보유한 기간 동안 사실상 주차장의 상태인 사실을 인정할 수 있으므로(한편 원고는 이 사건 토지가 잡종지화되어 사실상 현황을 대지로 보아야 한다는 취지로 주장하나, 갑 제4호증의 영상만으로는 이와 같이 볼 수 없고 달리 이 사건 토지의 사실상 현황이 대지라고 인정할 증거가 없다), 이 사건 토지가 공부상으로는 ‘답’으로 되어 있더라도 위와 같은 사실상의 현황에 따라 그 지목이 ‘주차장’임을 전제로 비사업용 토지에 해당하는지를 판단하여야 할 것이다. 이에 따라 순차적으로 살피건대, 이 사건 토지는, 일단 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 중 각 목 외의 부분인 ‘농지, 임야 및 목장용지 외의 토지’에 해당한다고 보아야 한다. 나아가 이 사건 토지가 위 제4호의 각 목에 해당하는지(만일 이에 해당할 경우 결론적으로 비사업용 토지가 아니게 된다)를 살펴보더라도, ① ‘ 지방세법 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지’(가목)에 해당한다고 볼 만한 아무런 근거가 없고, ② ‘ 지방세법 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지’(나목)에 해당한다고 볼 수도 없으며, ③ ‘토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정한 것’(다목)으로 볼 수도 없다. 특히 위 ③과 관련해서는, 이 사건 토지의 사실상 현황이 주차장인 것과 관련하여 구 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제2호 각 목에서 주차장용 토지에 관한 요건을 정하고 있으나, 이 사건 토지는 이러한 요건 중 어느 하나도 충족하지 않아 결과적으로 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 다목에 해당하지 아니한다. 결과적으로 이 사건 토지는 비사업용 토지의 범위 요건은 일응 충족한 것으로 보아야 한다.
• 나) 다음으로 원고가 5년 이상 소유해온 이 사건 토지가 비사업용 토지가 되기 위한 기간기준을 충족하였는지를 살피건대, 앞서 본 바와 같이 이 사건 토지의 사실상 현황이 주차장인 상태는 원고가 이 사건 토지를 취득한 시점부터 이를 양도할 때까지 그대로 유지되어 왔으므로, 이 사건 토지는 특별한 사정이 없는 한 위 기간기준을 충족한 것으로 보는 것이 타당하다. 이에 대하여 원고는 앞서 살핀 바와 같이 이 사건 토지가 도시계획시설인 학교용지로 2020. 7. 2.까지 묶여 있어 그 사용이 특별히 제한되어 왔으므로, 학교용지로 되어 있던 기간만큼은 사업용 사용기간으로 의제되거나 비사업용 토지로 사용된 기간에서 제외되어야 한다고 주장한다. 원고의 이러한 주장은, 이 사건 토지가 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’로서 비사업용 토지의 제외 사유가 존재한다는 취지라고 할 것인바, 위 주장의 당부를 판단함에 있어서는 앞서 밝힌 바와 같이 납세의무자인 원고가 증명할 책임을 진다는 점을 기본으로, 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 삼되 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 엄격하고 신중하게 판단이 이루어져야 할 것이다. 살피건대, 앞서 본 바와 같이 원고가 이 사건 토지를 보유한 기간 동안 이 사건 토지의 사실상 현황은 주차장으로 인정될 뿐 아니라, 원고가 이 사건 토지를 그 주장하는 바와 같이 ‘잡종지’ 내지 ‘대지’로 사용하고자 하였거나 지상에 건축물을 신축하려는 어떠한 시도나 노력을 하였다고 볼 만한 아무런 증거가 없는 점을 고려하면, 이 사건 토지는 사실상의 현황대로 ‘주차장’으로의 사용 제한이 있었는지 여부를 기준으로 ‘특별히 사용이 제한된 토지’인지를 판단하여야 한다. 그런데, 이 사건 토지가 도시계획시설인 학교용지로 되어 있었다고 하여 이 사건 토지를 주차장으로 사용하는 것 자체에 제한이 있었는지에 관하여는 원고가 별다른 주장을 개진하고 있지 아니할 뿐만 아니라 이를 인정할 아무런 증거도 없다. 이렇게 본다면, 이 사건 토지에 대해서는 비사업용 토지 제외사유로서 구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 에서 규정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당한다고 볼 수 없다.
• 다) 따라서 이 사건 토지가 비사업용 토지에서 제외되어야 한다는 원고 주장은 받아들일 수 없다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.