부부간 주식을 교차증여하고 해당 주식을 소각한 경우 실질과세 적용 대상 여부

사 건 2022구합89463 종합소득세부과처분취소 원 고 여* 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 04. 04. 판 결 선 고

2024. 04. 25.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청구 취 지 피고가 2022. 2. 3. 원고 여▲▲에 대하여 한 2018년 귀속 종합소득세 000,000,000원(가산세 포함)의 부과처분 및 원고 양**에 대하여 한 2019년 귀속 종합소득세 000,000,000원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

• 가. 원고들의 지위 주식회사 ▲▲아이씨(이하 ‘▲▲아이씨’라 한다)는 2007. 설립되어 소프트웨어 개발 및 컨설팅업 등을 영위하는 비상장법인이고, 원고 여▲▲은 ▲▲아이씨의 대표이사이자 주주이며, 원고 양**은 ▲▲아이씨의 사내이사 및 주주이자 원고 여▲▲의 배우자이다.
• 나. 2018년 주식 증여 및 소각

1. 2018. 1. 1. 당시 ▲▲아이씨의 총 발행주식 60,000주 중 27,000주(45%)는 원고 여▲▲이, 다른 27,000주(45%)는 원고 양이, 나머지 6,000주(10%)는 ▲▲아이씨의 직원인 김이 각 보유하고 있었다.

2. 원고 여▲▲은 2018. 5. 10. 원고 양에게 자신이 보유하고 있던 ▲▲아이씨 주식 27,000주 중 4,900주를 증여하였다. 이에 대하여 원고 양은 2018. 7. 6. 과세관청에 증여세 과세표준 및 세액을 신고하면서, 구 상속세 및 증여세법(2021. 12. 21. 법률 제18591호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제63조 제1항 제1호 (나)목, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제54조 제1항의 보충적 평가방법에 따라 평가한 증여재산가액 000,000,000원(= 4,900주 × 1주당 000,000원)에 구 상증세법 제53조 제1호에 따른 배우자 증여재산공제 6억 원을 적용한 증여세 과세표준 0,000,000원(= 000,000,000원 – 600,000,000원), 위 과세표준에 10%의 세율 및 신고세액 공제를 적용한 증여세 000,000원을 신고·납부하였다.

3. 한편, 김은 2018. 6. 1.경 자신이 보유하고 있던 ▲▲아이씨 주식 6,000주 중 원고 여▲▲, 양에게 각 800주를, 원고들의 자녀인 여□□, 여△△에게 나머지 각 2,200주를 증여하였다.

4. ▲▲아이씨는 2018.6. 25. 임시주주총회를, 같은 달 26. 이사회를 각 개최하여 자기주식 6,500주를 000,000,000원(= 6,500주 × 1주당 000,000원)에 취득하여 소각하기로 결의하였고,

2018. 8. 8. 원고 여▲▲으로부터 ▲▲아이씨 주식 800주(김으로부터 증여받은 주권번호와 동일함)를 00,000,000원(= 800주 × 1주당 000,000원)에, 원고 양으로부터 ▲▲아이씨 주식 5,700주(원고 여▲▲, 김**으로부터 각 증여받은 주권번호와 동일함)를 000,000,000원(= 5,700주 × 1주당 000,000원)에 각 매입하여 같은 날 위 각 주식을 소각하였다.

5. ▲▲아이씨는 이익소각의 방법으로 자사주를 소각하고 그 과정에서 원고들에게 그 대가를 지급하여 ▲▲아이씨의 이익잉여금을 감소시켰는바, 구 소득세법(2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항 제3호, 제2항 제1호에 따르면 자사주 소각의 대가가 주식의 취득가액을 초과하는 부분은 의제배당소득에 해당한다. 원고 양**은 위와 같이 ▲▲아이씨에 양도하여 소각된 주식 5,700주의 양도대금으로 받은 000,000,000원과 관련하여, 위 주식을 증여받은 가액과 동일한 가액으로 ▲▲아이씨에 양도하였으므로 의제배당소득이 발생하지 않았다는 이유로 이에 대한 종합소득세를 납부하지 않았다.

6. 위와 같은 거래에 따른 ▲▲아이씨의 2018년 주주변동 내역은 아래와 같다. (생략)

• 다. 2019년 주식 증여 및 소각

1. 원고 양**은 2019. 7. 1. 원고 여▲▲에게 자신이 보유하고 있던 ▲▲아이씨 주식 27,000주 중 3,900주를 증여하였다. 이에 대하여 원고 여▲▲은 2019. 9. 3. 과세관청에 증여세 과세표준 및 세액을 신고하면서, 구 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 증여재산가액 000,000,000원(= 3,900주 × 1주당 000,000원)에 구 상증세법 제53조 제1호에 따른 배우자 증여재산 공제 6억 원을 적용한 증여세 과세표준 0,000,000원(= 000,000,000원 – 600,000,000원), 위 과세표준에 10%의 세율 및 신고세액 공제를 적용한 증여세 000,000원을 신고·납부하였다.

2. ▲▲아이씨는 2019. 7. 18. 임시주주총회를, 같은 달 19. 이사회를 각 개최하여 자기주식 3,900주를 000,000,000원(= 3,900주 × 1주당 000,000원)에 취득하여 소각하기로 결의하였고,

2019. 8. 30. 원고 여▲▲으로부터 ▲▲아이씨 주식 3,900주(원고 양**으로부터 증여받은 주권번호와 동일함)를 000,000,000원에 매입하여 같은 날 위 주식을 소각하였다.

3. 그런데 원고 여▲▲은 위와 같이 ▲▲아이씨에 양도하여 소각된 주식 3,900주의 양도대금으로 받은 000,000,000원과 관련하여, 위 주식을 증여받은 가액과 동일한 가액으로 ▲▲아이씨에 양도하였으므로 의제배당소득이 발생하지 않았다는 이유로 이에 대한 종합소득세를 납부하지 않았다.

4. 위와 같은 거래에 따른 ▲▲아이씨의 2019년 주주변동 내역은 아래와 같다. (생략)

• 라. 원고들에 대한 의제배당소득 과세처분

1. 서울지방국세청장은 2021. 9. 6.부터 2021. 12. 23.까지 원고들에 대한 세무조사를 실시한 결과, ① 원고 여▲▲의 원고 양에 대한 2018. 5. 10.자 4,900주(평가가액 000,000,000원, 이하 ‘이 사건 제1 주식’이라 한다) 증여, ② 원고 양의 ▲▲아이씨에 대한 2018. 8. 8.자 이 사건 제1주식 양도(양도가액 000,000,000원) 및 주식소각, ③ 원고 양의 원고 여▲▲에 대한 2019. 7. 1.자 3,900주(평가가액 000,000,000원, 이하 ‘이 사건 제2주식’이라 한다) 증여, ④ 원고 여▲▲의 ▲▲아이씨에 대한 2019. 8. 30.자 이 사건 제2주식 양도(양도가액 000,000,000원) 및 주식소각의 일련의 과정(이하 ①, ③의 증여를 합하여 ‘이 사건 교차증여’라 하고, ① 내지 ④의 과정을 통틀어 ‘이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래’라 한다)에 대하여, 원고들이 각 보유 하고 있던 자신의 주식을 ▲▲아이씨에 양도·소각하여 ▲▲아이씨의 수익을 분배받으면서, 구 소득세법 제17조 제1항 제3호, 제2항 제1호에 따른 의제배당소득에 대한 납세의무를 부담하지 않기 위한 목적으로 불필요한 원고들 사이의 교차증여 행위를 하였다고 판단하였다. 이에 서울지방국세청장은 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래에 대하여 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 실질적으로는 원고 여▲▲은 자신이 보유하던 이 사건 제1주식을, 원고 양은 자신이 보유하던 이 사건 제2주식을 각 ▲▲아이씨에 양도·소각한 것이라고 보고, 이러한 과세자료를 피고에게 통보하였다. 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래의 개요 및 과세관청이 재구성한 실질적인 거래 내역은 아래와 같다. (생략)

2. 이에 피고는 2022. 2. 3. 아래 표와 같이 원고 여▲▲에게 2018년 귀속 종합소득세 000,000,000원(가산세 포함)을, 원고 양**에게 2019년 귀속 종합소득세 000,000,000원(가산세 포함)을 각 경정·고지하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다). (생략)

• 마. 전심절차의 경유 원고들은 2022. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 위 심판청구를 기각하였다.

• 가. 원고들의 주장 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래는 모두 적법하고 독립적인 거래이고, 거래의 형식과 경제적 실질 사이에 괴리가 있다고 볼 수도 없으며, 단지 원고들은 납세자로서 선택 가능한 여러 가지 거래 방식 중 가장 합리적인 방식을 선택한 것에 불과하다. 따라서 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래는 국세기본법 제14조 제3항 의 적용요건을 충족하지 못하므로, 위 규정에 따라 거래를 재구성할 수 없는 경우에 해당한다. 더구나 위 규정에 따라 거래를 재구성하게 되면, 주식수의 차이(원고 여▲▲ 기준으로 2018년 원고 여▲▲의 감소된 주식 수는 4,900주인 반면, 2019년 ▲▲아이씨에 양도한 주식 수는 3,900주가 되고, 원고 양 기준으로 2019년 원고 양의 감소된 주식 수는 3,900주인 반면, 2018년에 ▲▲아이씨에 양도한 주식 수는 4,900주가 된다), 1주당 평가액의 차이(2018년 1주당 평가액 000,000원, 2019년 1주당 평가액 000,000원), 과세기간의 차이(이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래는 2018년과 2019년에 걸쳐있는바, 서로 다른 과세기간에 걸쳐 있는 사안을 교차증여로 재구성하는 것은 소득세법상 기간과세원칙을 무시하는 것이 된다), 납세의무자와 소득귀속자의 차이(2018년에는 납세의무자는 원고 여▲▲이나 소득의 귀속자는 원고 양이 되고, 2019년에는 납세의무자는 원고 양이나 소득의 귀속자는 원고 여▲▲이 된다)가 발생하므로 국세기본법 제14조 제2항 에 비추어 허용될 수 없다. 그런데도 피고는 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래가 실질적으로 원고들이 각자 ▲▲아이씨에 이 사건 제1, 2주식을 직접 양도한 것이라고 보아 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리 납세의무자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 거래형식이나 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 그러한 법률관계를 존중하여야 하고, 조세 부담 경감이라는 결과가 발생하였다는 사정만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인해서는 안 된다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결 등 참조). 그러나 납세의무자가 그와 같은 선택의 자유를 남용하여 조세 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우라면, 과세관청으로서는 국세기본법 제14조 가 규정하고 있는 실질과세 원칙에 따라 그 형식이나 외관이 아니라 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다. 국세기본법 제14조 제3항 은 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.’고 규정하고 있다. 이러한 규정을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세 공평을 도모하고자 한 것이다. 국세기본법 제14조 제3항 에 따라 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래를 한 것으로 보아 과세처분을 하기 위해서는, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 경제적 실질 내용이 직접적인 하나의 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2017. 2. 15. 선고 2015두 46963 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 증거들과 갑 제19, 20호증, 을 제3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래는 원고들이 의제배당소득으로 인한 종합소득세의 부담을 회피하기 위한 목적으로 경제적 실질과 다른 거래형식을 취한 것에 해당한다. 따라서 피고가 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래를 그 경제적 실질 내용에 따라 재구성하여 원고들이 각 자신이 보유하던 이 사건 제1, 2주식을 직접 ▲▲아이씨에 양도하고 이익소각을 통해 이익잉여금을 배당받음으로써 원고 여▲▲에게 000,000,000원, 원고 양**에게 000,000,000원의 각 의제배당소득이 발생한 것으로 보고 원고들에게 종합소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 원고들의 주장은 이유 없다.

• 가) 원고들이 교차증여 없이 이 사건 제1, 2주식을 직접 ▲▲아이씨에 양도하였다면 그로 인한 의제배당소득에 대해 종합소득세를 납부하였어야 하나, 원고들은 이 사건 교차증여를 통해 각자 이 사건 제1, 2주식의 취득가액을 상승시킴으로써 이 사건 제1, 2주식 양도 및 이익소각에 관하여 의제배당소득이 발생하지 않았다는 이유로 종합소득세를 납부하지 않았고, 교차증여에 대해서는 배우자증여재산공제를 적용받아 극히 일부의 증여세만을 납부하였다.
• 나) 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래의 결과 원고 여▲▲과 원고 양**은 서로 거의 동일한 금액의 주식을 주고받아(이 사건 제1주식은 000,000,000원, 이 사건 제2주식은 000,000,000원으로 이 사건 제1, 2주식의 금액 차이는 000,000원이다) 증여받은 가액으로 ▲▲아이씨에 양도하였으므로, 원고들 사이에 실질적인 재산의 이전은 발생하지 않았다. 이 점에서 이 사건 교차증여는 일방 배우자로부터 그 상대방에게로 실질적인 재산 또는 이익이 이전되는 일방 증여와는 질적인 차이가 있다.
• 다) 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래는 궁극적으로 주식을 회사에 양도한 후 그 대가의 수령을 위한 경제적 목적을 가지고 있다. 이때의 교차증여는 배우자에게 실질적으로 소득을 귀속시키는 기능이 없고 오로지 배우자증여재산공제를 통한 소득세 경감 수단으로만 기능하므로, 구 상증세법 제2조 제6호의 규정에 따른 증여(타인에게 무상으로 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산 가치를 증가시킨 경우에 해당)라고 할 수 없는바, 이러한 교차증여에 배우자증여재산공제를 적용하여 증여세를 감면받는 것은 구 상증세법의 혜택을 부당하게 받는 것이다.
• 라) 앞서 본 사정들에 더하여, ① 이 사건 교차증여의 상대방인 원고들은 부부 사이일 뿐만 아니라 주식 발행법인인 ▲▲아이씨의 최대주주이자 대표이사 내지 사내이사로서 ▲▲아이씨가 이 사건 제1, 2주식을 취득하고 이익소각하기로 하는 일련의 의사결정을 상호 협의 하에 할 수 있는 지위에 있었던 점, ② 원고들은 이 사건 교차증여로 각 주식을 취득하고서 약 1개월 전후로 증여받은 가액으로 ▲▲아이씨에 각 주식을 양도함으로써 증여와 양도 사이에 주식 평가액과 관련한 경제적 위험을 부담할 가능성은 거의 없었던 점, ③ 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각의 거래가 2018. 5. 10.부터 2019. 8. 30.까지 1년이 넘는 기간에 걸쳐 순차적으로 이루어진 거래이기는 하나, 자신의 주식을 발행법인에게 양도하여 소각하는 경제적 효과를 달성하면서도 의제배당에 따른 종합소득세 납부의무를 회피하고자 하는 의도가 아니라면 원고들이 자전거래(원고들 사이의 증여와 재증여)와도 같은 이 사건 교차증여를 선택할 이유가 없는 점 등을 고려하면, 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각의 거래가 의제배당소득에 대한 종합소득세 회피 목적 외의 다른 목적을 가진 각각의 거래라고 보기 어렵다. 이에 대하여 원고들은, 2019. 4.경 원고 여▲▲의 *암이 재발하여 수술을 진행하였으나 증상이 호전되지 않았고, 이에 원고 여▲▲이 사망할 경우의 상속세 납세의무에 대비하고자 10년 이상 계속하여 중소기업을 경영한 경우에 적용되던 구 상증세법 제18조 제2항, 구 상증세법 시행령 제15조의 가업상속공제 제도를 활용하기 위하여 ▲▲아이씨 주식의 상증세법상 평가액을 최대한 감액시키고자 하였고, 이에 배우자 증여재산공제 제도 및 주식소각을 통하여 발행주식수를 감소시킨 이후 이익잉여금을 주주들에게 배당하는 방법을 계획하게 되었으므로, 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래에 별도의 사업상 목적이 있었다고 주장한다. 그러나 10년 이상 계속하여 경영한 중소기업에 적용되는 구 상증세법 제18조 제2항 제1호의 가업상속공제의 경우 그 한도액이 200억 원인데, ▲▲아이씨의 총 발행주식에 대한 상증세법상 평가액은 2018. 4. 1. 당시 0,000,000,000원(갑 제5호증 참조), 2019. 6. 30. 당시 0,000,000,000원(갑 제11호증 참조)에 불과하여 원고 여▲▲의 가업상속 재산가액(구 상증세법 시행령 제15조 제5항 참조)이 공제한도인 200억 원에 현저히 미달하므로, 가업상속공제 제도를 활용하기 위하여 ▲▲아이씨 주식의 상증세법상 평가액을 감소시킬 합리적인 이유가 없다. 더욱이 원고들이 주장하는 위와 같은 목적은 ▲▲아이씨 주식의 일부 소각에 적용될 수 있는 것일 뿐 그 소각 과정에서 원고들이 보유하고 있던 주식을 교차증여한 것과는 별다른 관련이 없으므로, 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래에 원고 여▲▲의 상속재산가액 감소 또는 가업상속공제 제도 활용 등의 목적이 있었다고 보기는 어렵다.
• 마) 또한, 원고들은 이 사건 제1, 2주식 수 및 1주당 평가액의 차이, 과세기간의 차이, 납세의무자와 소득귀속자의 차이가 있으므로 국세기본법 제14조 제2항 에 비추어 피고의 주장과 같이 거래를 재구성할 수 없다고 주장한다. 원고들의 주장대로 이 사건 제1, 2주식은 주식 수와 1주당 평가액에 차이가 있는 것은 사실이나, 이 사건 제1주식의 가액은 000,000,000원, 이 사건 제2주식 가액은 000,000,000원으로 각 주식의 가액이 배우자증여재산공제한도인 6억 원에 근접한 액수로서 거의 동일하다. 또한, 피고는 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래를, 원고 여▲▲이 2018년에 이 사건 제1주식을 증여한 후 2019년에 이 사건 제2주식을 ▲▲아이씨에 양도하고, 원고 양이 2019년에 이 사건 제2주식을 증여하고 2018년에 이 사건 제1주식을 ▲▲아이씨에 양도하는 거래로 재구성한 것이 아니라, 원고 여▲▲이 2018년에 이 사건 제1주식을, 원고 양이 2019년에 이 사건 제2주식을 ▲▲아이씨에 직접 양도한 후 소각하는 거래로 재구성하여 원고 여▲▲에게는 2018년 이 사건 제1주식의 양도 및 소각 거래에 대한 종합소득세를, 원고 양에게는 2019년 이 사건 제2주식의 양도 및 소각 거래에 대한 종합소득세를 부과한 것이므로, 이러한 거래의 재구성이 소득세법상 기간과세원칙을 무시하는 것이라고 할 수 없다. 한편, 이 사건 처분은 국세기본법 제14조 제3항 에 따라 이 사건 교차증여, 양도 및 주식소각 거래를 위와 같이 재구성한 후 재구성된 거래에 따른 세법상 소득의 실질 귀속자에게 세금을 부과한 것이므로, 소득의 사법상 귀속자와는 관계가 없다. 그러므로 이 사건 제1주식의 양도대가는 사법상 원고 양에게 귀속되지만 이 사건 제1주식의 양도 및 이익소각에 따른 종합소득세는 원고 여▲▲이 납부하고, 이 사건 제2주식의 양도대가는 사법상 원고 여▲▲에게 귀속되지만 이 사건 제2주식의 양도 및 이익소각에 따른 종합소득세는 원고 양**이 납부하게 된다고 하더라도, 이는 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 자연스러운 결과로서 세법이나 민법에 반하는 것이라고 할 수 없다.

그렇다면, 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.