상속재산의 평가에 있어 과세관청이 감정을 의뢰하여 받은 감정가액도 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당함
상속재산의 평가에 있어 과세관청이 감정을 의뢰하여 받은 감정가액도 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당함
사 건 2022구합78968 상속세부과처분취소 원 고 AAA 외 5 피 고
○○세무서장 변 론 종 결
2023. 4. 28. 판 결 선 고
2023. 7. 7.
1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.
2. 소송 비용은 원고들이 부담한다. 청구취지
피고가 202. . . 원고들에 대하여 한 20년 귀속 상속세 3,,,원(가산세 포함)의 부과처분 중 2,,,***원의 부과처분을 취소한다.
1. 피고는 임의로 이 사건 부동산에 대한 감정을 의뢰한 후 이 사건 처분을 하였다. 그러나 과세관청은 매매사례가액, 수용․공매․경매가액, 감정가액(이하 합하여 ‘매매등’이라 한다)이 선제적으로 존재하는 경우에 이를 시가로 볼 수 있을 뿐이고 그 외의 경우에는 보충적 평가방법에 따라서만 과세할 수 있다고 보아야 한다. 그 근거는 아래와 같다.
2. 설령 과세관청의 적극적 감정이 허용된다고 보더라도, 이 사건 규정에 의하면 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 하는데, 상속개시일부터 감정가액평가서 작성일 사이에 이 사건 부동산의 가격이 확연히 상승하였는바, 가격변동의 특별한 사정이 존재한다. 따라서 이 사건 규정에 의하더라도 이 사건 감정가액은 구 상증세법 제60조 제1항의 상속개시일 현재의 시가에 해당하지 않는다.
1. 과세관청이 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부
(1) 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하 여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가 로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 ‘시가 로 인정되는 것’에 관하여 구체적인 기준을 정하면서 매매등의 가액 중 시가로 반영할 수 있는 기간을 한정하여 함께 규정한 것은 모법인 구 상증세법 제60조 제2항이 예정 하고 있는 시가의 범위를 구체화․명확화한 것이라 할 것이고, 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라고 할 수 없다.
(2) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속 세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이고, 이것이 위법하다고 볼 만한 근거가 없다. 그리고 그와 같이 나온 감정가액에 따른 과세처분이 국민의 재산권을 침해한다고 볼 수도 없다.
(3) 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지 않은 것이 현실인바, 구 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매등이 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서(이 사건 규정)로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 그 범위를 규정한 것은 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결함과 동시에 납세의무자에게도 어느 정도 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다.
(4) 이러한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 취지 및 위 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자만으로 명백히 제한하고 있지 않은 점까지 함께 고려 하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것이 불가능하다고는 보기 어렵다. 즉 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2 호의 단서에서 감정가액의 평균액이 기준금액에 미달하거나 기준금액 이상으로서 평가 심의위원회의 심의를 거쳐 부적정하다고 인정되는 경우에 세무서장이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있기는 하나, 이는 이미 존재하는 감정가액이 시가로 보기 어려운 사정이 있는 경우에 과세관청이 다시 감정기 관에 의뢰하여 정확한 감정가액을 얻어 과세할 수 있다는 취지로 이해될 뿐, 그 문언 자체로도 과세관청이 감정을 의뢰하는 것을 아예 금지하는 의미라고 볼 수 없다.
(5) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사결과 그 금액이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 시가를 확인하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에 부합하며, 오히려 조세공평에도 부합한다. 또한 상속인들이 향후 해당 부동산을 양도하는 경우 그 취득가액을 위 감정가액으로 보게 됨으로써 양도소득세 과세 대상인 양도차익이 감소하여 양도소득세가 감소되는바, 과세관청이 확인한 감정가액을 상속재산가액으로 보는 것이 납세자에게만 일방적으로 불리하거나 조세부담을 가중시키는 것도 아니다.
(6) 원고들은 과세관청이 의뢰한 감정가액을 시가로 볼 경우 보충적 평가방법을 정한 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조 내지 제65조가 완전히 형해화된다는 취지 로도 주장한다. 그러나 과세관청이 현실적으로 모든 상속․증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액이 객관적 교환가치로 인정되기 어려운 경우도 충분히 가능하며 그러한 경우 여전히 보충적 평가방법으로 평가한 가격이 시가로 인정될 수 있으므로, 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰할 수 있다고 보는 것만으로 원고의 주장과 같이 구 상증세법상 보충적 평가방법을 정한 규정들이 완전히 형해화된다고 보기는 어렵다.
(7) 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속․증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고, 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 만약 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수 도 없다.
2. 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배되는지 여부
(1) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민 생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다.
(2) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].
(1) 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속․증여세를 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.
(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속․증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속․증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.
(3) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속․증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 또한 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 그 평가액이 객관적인 교환가치에 부합한다면, 실질적으로 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이것이 곧바로 다른 과세대상과 합리적 이유 없이 차별한 것으로서 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.
(4) 나아가 과세관청의 감정 대상 선정 자체를 과세요건에 관한 것이라고 볼 수도 없으므로, 과세관청이 내부적인 기준에 따라 감정 대상을 선별하여 선정한다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 조세법률주의에 위배된다고 볼 수도 없고, 나아가 이러한 방법에 따른 시가 산정이 납세의무자에게 일방적으로 불리한 것이 아님은 위에서 본 바와 같다.
3. 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지 여부 앞서 든 증거들, 갑 제11호증의 기재 및 변론 전체의 취지로 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들을 고려하면, 이 사건 감정가액은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하고 있을 뿐 아니라 상속개시일 당시 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보이므로, 이 사건 감정가액에 따라 이루어진 이 사건 부과처분은 적법하다고 판단된다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.
그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.