단말기유통법을 위반하여 지급한 초과지원금 매출에누리 해당여부

사 건 2022구합78067 법인세등부과처분취소 원 고 주식회사 AAAAA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2023. 10. 19. 판 결 선 고

2023. 12. 21.

1. 피고가 2021. 12. 1. 원고에 대하여 한 2020년 제2기 부가가치세 355,737,430원(가산세 포함)의 부과처분 중 37,077,733원(가산세 포함)을 초과하는 부분, 2021년 제1기 부가가치세 213,450,440원(가산세 포함)의 부과처분 중 32,386,824원(가산세 포함)을 초과하는 부분, 2020 사업연도 법인세 623,037,660원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 2020. 6. 26. 설립되어 휴대폰 도․소매업 등을 영위하는 회사이다.
• 나. 원고는 대리점과의 계약에 따라 이동통신사업자와 이용자 간의 계약 체결 등을 복대리 또는 재위탁받아 처리하는 ‘판매점’으로, 대리점으로부터 구입한 이동통신단말장치(이하 ‘단말기’라 한다)를 이용자에게 판매하여 발생하는 단말기 판매수입과 이동통신서비스 개통업무를 수행하고 지급받는 수수료를 그 수입원으로 한다.
• 다. 원고는 단말기를 구입하는 이용자들에게 이동통신단말장치 유통구조 개선에 관한 법률(이하 ‘단말기유통법’이라 한다)에서 정한 한도를 초과하는 지원금을 지급함으로써 단말기 1대당 발생하는 이익이 감소되더라도 다수의 단말기 판매․개통업무를 수행하여 결과적으로 총 수익을 증가시키기 위해서 2020. 7.경부터 2021. 6.경까지 단말기유통법 제4조 제5항 을 위반하여 단말기를 구입하는 이용자에게 이동통신사업자 공시지원금의 100분의 15를 초과하는 현금(이하 ‘이 사건 초과지원금’이라 한다)을 지급하였다.
• 라. 원고는 이 사건 초과지원금이 매출액의 에누리에 해당한다고 보아 2020년 제2기 부가가치세 신고 시 3,025,398,741원(현금매출누락 327,736,363원 포함)을, 2021년 제1기 부가가치세 신고 시 1,953,864,400원(현금매출누락 366,918,182원 포함)을 각 부가가치세법상 공급가액에 포함하지 않았고, 2020 사업연도 법인세를 신고하면서 이 사건 초과지원금을 제외한 현금매출액 331,181,829원만을 익금에 산입하였다.
• 마. 이에 대하여 피고는 2021. 12. 1. 원고에게 부가가치세법상 공급가액이나 법인세법상 익금에서 이 사건 초과지원금을 제외하여서는 안 된다는 이유로 이를 공급가액 및 익금에 산입하여 2020년 제2기 부가가치세 355,737,430원(가산세 포함, 이하 같다), 2021년 제1기 부가가치세 213,450,440원, 2020 사업연도 법인세 623,037,660원을 각 경정․고지하였다.
• 바. 원고는 2022. 2. 21. 국세청장에게 위 각 처분의 취소를 구하는 심사청구를 하였으나, 국세청장은 2022. 6. 2. 위 심사청구를 기각하였다[원고는 이 사건에서 부가가치세 부과처분 중 현금매출누락으로 인한 세액(2020년 제2기 37,077,733원, 2021년 제1기 32,386,824원)은 다투지 않고 있으므로, 이 사건에서 원고가 취소를 구하는 부분, 즉 피고가 2021. 12. 1. 원고에 대하여 한 2020년 제2기 및 2021년 제1기 부가가치세 부과처분 중 현금매출누락으로 인한 세액을 초과하는 부분 및 2020 사업연도 법인세 부과처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다]. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장

1. 원고의 주장 이 사건 초과지원금은 이용자의 단말기 구매금액을 할인하여 주는 매출에누리로서 법인세법 제15조 제1항, 제3항, 구 법인세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33265호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제1호에 따라 2020 사업연도의 익금에서 제외되어야 하고, 부가가치세법 제29조 제5항 에 따라 공급가액에서도 제외되어야 한다. 그런데도 피고는 이 사건 초과지원금이 단말기유통법을 위반하여 지급된 것이라는 이유로 이 사건 초과지원금을 법인세법상 익금이나 부가가치세법상 공급가액에 산입하여 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 조세법률주의를 위반한 것으로서 위법하다.

2. 피고의 주장 단말기유통법 제5조 는 이용약관과 별도로 지원금을 지급하는 조건으로 특정 요금제, 부가서비스 등의 일정기간 사용 의무를 부과하고 이를 위반 시 위약금을 부과하는 등 서비스 가입, 이용 또는 해지를 거부ㆍ배제하거나 그 행사를 제한하는 내용의 개별계약을 무효로 규정하고 있다. 그런데 원고는 이용자에게 단말기유통법상의 법정지원금 및 이 사건 초과지원금을 지급하면서 특정 요금제를 일정기간 사용할 의무를 부과하였고, 이를 위반한 경우 위약금을 지급하도록 약정하였으므로, 이러한 약정은 단말기유통법 제5조 에 의하여 무효이다. 따라서 원고와 이용자 사이에 체결한 이 사건 초과지원금 지급계약은 무효이므로, 이 사건 초과지원금은 법인세법령이나 부가가치세법에서 정한 매출에누리에 해당하지 않는다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 규정 및 법리 가) 법인세법 제15조 제1항 은 ‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입(이하 ’수익‘이라 한다)의 금액으로 한다’고 규정하고 있고, 제3항은 ‘수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제11조 제1호 는 ‘한국표준산업분류에 따른 각 사업에서 생기는 사업수입금액에서 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한 금액’을 수익으로 규정하고 있고, 제79조 제4호는 위 규정에서 말하는 기업회계기준 중 하나로 ‘ 상법 시행령 제15조 제3호 에 따른 회계기준’을 규정하고 있다. 상법 시행령 제15조 제3호 에 따라 주식회사의 회계처리와 재무보고에 관한 기준을 정하고 있는 중소기업회계기준 고시(2013. 2. 1.자 법무부고시 제2013-29호) 제25조는 ‘수익은 재화를 판매하거나, 용역을 제공하거나, 자산을 사용하게 하여 받았거나 받을 대가로 측정하고, 매출에누리, 매출할인과 매출환입은 수익에서 차감한다’고 규정하고 있고, 제26조는 ‘매출액이란 회사의 주된 영업활동에서 발생한 제품, 상품 또는 용역 등의 총매출액에서 매출에누리, 매출할인과 매출환입을 차감한 금액을 말한다. 이 경우 일정 기간의 거래수량 또는 거래금액에 따라 매출액을 실질적으로 감소시키는 것은 매출에누리에 포함한다‘고 규정하고 있다.

• 나) 또한 부가가치세법 제29조 제1항 은 ’재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다‘고 규정하고 있고, 제5항 제1호는 ‘공급가액에 포함하지 아니하는 금액’의 하나로 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’(이하 ‘에누리액’이라 한다)을 들고 있다. 이와 같이 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제․ 차감되는 에누리액은 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고, 그 공제․차감의 방법에도 특별한 제한이 없다. 따라서 공급자가 재화나 용역의 공급 시 통상의 공급가액에서 일정액을 공제․차감한 나머지 가액만을 받는 방법뿐만 아니라, 공급가액을 전부 받은 후 그중 일정액을 반환하거나 또는 이와 유사한 방법에 의하여 발생할 수 있다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두19615 판결, 대법원 2022. 11. 17. 선고 2022두33149 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 살피건대, 앞서 든 증거들과 갑 제5 내지 8호증, 을 제3 내지 9, 17, 18, 19호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 초과지원금은 매출에누리로서 법인세법 제15조 제1항, 제3항, 구 법인세법 시행령 제11조 제1호 에 따라 법인세법상 익금에서 제외되어야 하고, 에누리액으로서 부가가치세법 제29조 제5항 에 따라 부가가치세법상 공급가액에서도 제외되어야 한다. 그런데도 이 사건 초과지원금을 법인세법상 익금 및 부가가치세법상 공급가액에 산입하여 원고에게 법인세 및 부가가치세를 부과한 이 사건 처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

• 가) 원고는 단말기를 구입하고 이동통신서비스를 개통하는 이용자들에게 단말기유통법 제4조 제3항 에서 정한 ‘공시지원금’ 및 같은 조 제5항에서 정한 ‘추가지원금(공시지원금의 15% 한도)’(이하 위 공시지원금과 추가지원금을 통틀어 ‘법정지원금’이라 한다) 외에도 추가로 이 사건 초과지원금을 지급하기로 약정하고, 이에 따라 이용자들로부터 단말기 출고가격에서 법정지원금과 이 사건 초과지원금을 공제한 금액만을 현금으로 수령하거나 이 사건 초과지원금을 현금으로 지급하여 주는 형태의 거래를 하였다. 이에 따르면, 이 사건 초과지원금은 단말기의 공급(매출)과 관련된 조건으로서 통상의 공급가액 내지 매출액에서 직접 공제ㆍ차감되는 에누리액으로서의 성질을 갖는다고 보인다. 즉, 이 사건 초과지원금은 매출액을 실질적으로 감소시키는 것으로서 법인세법상 ‘매출에누리’에 해당하고, 단말기 공급가액에서 일정액을 공제한 나머지 가액을 받거나 공급가액을 전부 받은 후 그 중 일정액을 반환한 것으로서 부가가치세법상 ‘에누리액’에 해당한다.
• 나) 더욱이 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 제15조, 구 법인세법 시행령 제11조 제1항 은 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 익금으로 규정하면서, 수입금액에서 매출에누리를 제외한 금액을 수익으로 규정하고 있을 뿐이고, [각주1) 이와 달리, 법인세법 제19조 제2항 은 손금의 요건으로 ‘일반적으로 인정되는 통상적인 비용’일 것을 규정하고 있고, 이와 관련하여 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 손금에서 제외되는 것으로 해석되는데(대법원 2017. 10. 26. 선고 2017두51310 판결 등 참조), 법인세법이 익금이나 매출에누리에 대하여 위와 같은 요건을 전혀 규정하고 있지 않은 이상 적법하게 할인된 금액만이 매출에누리에 해당한다고 볼 수는 없다.] 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 역시 에누리액을 공급가액에 포함하지 않는다고 규정하고 있을 뿐이다. 즉, 법인세법과 부가가치세법 모두 매출에누리 내지 에누리액이 관련 법령의 규정에 어긋나지 않는 적법성을 갖출 것을 요구하고 있지 않으므로, 매출에누리 내지 에누리액의 발생에 관한 원인행위가 위법하더라도, 법인이 경제적으로 그 이익을 얻지 못한 이상 수익을 얻은 것으로 보아 익금을 구성할 수는 없고, 재화 또는 용역의 공급가액으로 수취하지 않은 금액을 수취한 것으로 보아 공급가액에 포함시킬 수도 없다.
• 다) 이에 대하여 피고는, 원고가 이용자에게 이 사건 초과지원금을 지급하며 특정 요금제를 일정기간 사용할 의무를 부과하고, 이를 위반한 경우 위약금을 지급하도록 약정한 것은 단말기유통법 제5조 를 위반한 것에 해당하므로, 이 사건 초과지원금 지급계약이 무효라고 주장한다. 그러나 다음과 같은 사정을 감안하면, 이 사건 초과지원금이 단말기유통법에서 정한 한도를 초과하여 지급된 것이라거나, 설령 원고가 이 사건 초과지원금의 지급조건으로 이용자에게 특정 요금제를 일정기간 사용할 의무를 부과하고 이를 위반한 경우 위약금을 지급하도록 약정하였다고 하더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 초과지원금 지급계약 자체의 사법상의 효력을 부인할 수는 없다고 봄이 타당하다.[각주2) 서울고등법원 2022. 6. 24. 선고 2021누36624 판결도 같은 취지이다.] 따라서 피고의 위 주장은 받아들이지 않는다. (1) 단말기유통법 제4조 제1항, 제2항 본문, 제5항은 방송통신위원회가 단말기 구매 지원 상한액에 대한 기준 및 한도를 정하여 고시하도록 하고, 이동통신사업자에게 방송통신위원회가 정하여 고시한 상한액을 초과한 지원금을 지급할 수 없도록 하며, 대리점 및 판매점 역시 이동통신사업자가 위 상한액의 범위 내에서 정하여 공시한 지원금의 100분의 15의 범위 내에서만 이용자에게 지원금을 추가로 지급할 수 있도록 규정하고 있다. 방송통신위원회는 가입자 1인당 평균 예상 이익, 단말기 판매 현황, 통신업계의 경쟁 상황, 그 밖에 이용자 편익에 미치는 영향 등 시장의 현황을 살펴 지원금의 과다지급으로 인한 부작용을 최소화하면서 이용자의 권익을 저해하지 않을 수준의 지원금 기준 및 한도를 정하고 그 상한액을 조정할 수 있으므로, 단말기유통법에서 규제하는 지원금의 범위는 시장 상황과 그에 대한 정책적 판단에 따라 변동될 수 있는 것이다.

(2) 한편, 단말기유통법 제5조 제1항 은 ‘이동통신사업자, 대리점 또는 판매점은 이용자와의 이동통신서비스 이용계약을 체결할 때 이용약관과 별도로 지원금을 지급하는 조건으로 특정 요금제, 부가서비스 등의 일정기간 사용 의무를 부과하고 이를 위반시 위약금을 부과하는 등 서비스 가입, 이용 또는 해지를 거부ㆍ배제하거나 그 행사를 제한하는 내용의 개별계약을 체결하여서는 아니 된다’고 규정하고 있고, 제2항은 ‘제1항을 위반하여 이동통신사업자, 대리점 또는 판매점이 이용자와 체결한 개별계약은 그 효력이 없다’고 규정하고 있다. 이처럼 단말기유통법 제5조 는 이동통신사업자, 대리점 또는 판매점이 이용약관과 별도로 지원금을 지급하면서 특정 요금제, 부가서비스 등의 일정기간 사용 의무를 부과하고 이를 위반 시 위약금을 부과하는 등의 개별계약을 한 경우 그러한 사용의무 및 위약금 부과 계약을 무효라고 규정하고 있을 뿐이고, 지원금한도 제한 규정(단말기유통법 제4조 제5항)을 초과하여 지급한 지원금 지급계약을 무 효로 한다고 규정하고 있지는 않다.

(3) 구체적으로, SKT, KT, LG유플러스의 이용약관을 살펴보면, 그 세부적인 내용에 다소 차이는 있으나 대체적으로 이동통신사업자가 이용자에게 단말기 구입비용의 일부를 보조금으로 지원하면서 24개월 이하의 의무사용기한을 설정할 수 있고, 의무사용기한 전에 이용계약을 해지할 경우 위약금을 부과할 수 있도록 규정하고 있으며(을 제4호증의 1 제21, 22쪽, 을 제4호증의 2 제28, 29, 30쪽, 을 제4호증의 3 제21, 22쪽, 전자기록뷰어 기준, 이하 같다), 단말기유통법 제4조 제1, 2, 3항에 따라 이동통신사업자가 이용자에게 제공하는 ‘공시지원금’에 대하여 규정하면서, 대리점과 이용자가 구체적인 지원금 제공액 등에 관하여 개별계약을 할 수 있으나, [각주3) 을 제4호증의 1 SKT 이용약관 제48조 제2항, 을 제4호증의 2 KT 이용약관 제45조 제5항, 을 제4호증의 3 LG유플러스 이용약관 제50조 제3항 등은 대리점과 이용자 간에 이용약관에 위반되지 않는 내용의 개별계약은 당연히 체결할 수 있다는 것을 전제로 하고 있다.] 다만 이용약관을 위반하여 별도의 지원금을 지급하는 조건으로 특정 요금제, 부가서비스 등의 일정기간 사용 의무를 부과하고 이를 위반 시 위약금을 부과하는 등의 개별계약은 금지하는 것으로 규정하고 있다(을 제4호증의 1 제23, 24쪽, 을 제4호증의 2 제28, 29쪽, 을 제4호증의 3 제25쪽 등 참조). 즉, 이용약관에 따라 이동통신사업자(SKT, KT, LG유플러스 등)는 이용자에게 보조금을 지급하면서 의무사용기한을 설정할 수 있고, 이를 위반할 경우 위약금을 부과할 수도 있으며, 이용자에게 공시지원금을 제공하고, 나아가 단말기유통법 제4조 제5항 에 따른 추가지원금 등 구체적인 보조금의 지급액수 등에 관해서는 대리점 또는 판매점이 이용자와 개별계약을 체결할 수도 있는 것이다. 다만, 단말기유통법 제5조 는 위와 같이 이용약관에 따라 이동통신사업자와 이용자가 의무사용기한이나 위약금을 약정하는 것과 별도로 이동통신사업자, 대리점 또는 판매점 등이 이용자에게 지원금을 제공하면서 추가적인 특정 요금제, 부가서비스 등의 일정기간 사용 의무를 부과하고 이를 위반할 경우 위약금을 부과하는 약정의 효력을 부인하고 있는 것으로 해석된다. (4) 단말기유통법 제5조 의 제정이유 역시 ‘이동통신사업자, 대리점 또는 판매점이 이용자와 지원금을 지급하는 조건으로 특정 요금제, 부가서비스 등의 일정기간 사용의무를 부과하여 이용자의 선택권을 제한하는 내용의 개별계약 체결을 제한하고, 이러한 계약의 효력을 무효화함으로써 이용자의 선택권을 보장함’이라고 기재되어 있다. 이에 비추어 보면, 단말기유통법 제5조 는 대리점 또는 판매점이 이용자에게 법정지 원금을 초과하는 지원금을 지급하는 것을 방지하기 위한 규정이 아니라, 이동통신사업자, 대리점 또는 판매점이 지원금을 지급하면서 이용약관 외에 별도로 이용자의 선택권을 제한하는 약정을 체결하는 것을 방지하기 위한 것이다.

(5) 그런데 만일 피고가 주장하는 바와 같이 초과지원금 지급계약이 무효가 되어 단말기 출고가액에서 법정지원금만을 공제하고 초과지원금을 공제하지 않은 금액이 단말기 매매대금이 될 경우, [각주4) 피고는 이 사건 초과지원금 지급계약이 무효로 됨에 따라 원고와 이용자 사이의 계약이 ‘법정지원금 만큼 단말기를 할인 판매하기로 하는 계약’으로 전환된다고 주장하고 있다(답변서 제23쪽 참조).] 이용자는 단말기 매매계약 체결 당시 대리점 또는 판매점과 합의한 매매대금에서 초과지원금을 더한 금액을 매매대금으로 지출하게 되어 초과지원금 상당의 불이익을 입게 되고, 대리점 또는 판매점은 오히려 당초 합의한 매매대금에서 초과지원금 상당의 이익을 추가로 얻는 결과가 되므로, 이는 이용자의 선택권을 제한하는 약정의 체결을 방지하여 이용자를 보호하려는 단말기유통법 제5조 의 취지에 정면으로 어긋난다.

(6) 결국 단말기유통법 제5조 가 이 사건 초과지원금의 지급에 관한 계약 자체를 무효로 하는 것이라고는 볼 수는 없고, 지원금을 지급하면서 이용약관에서 정한 것 외에 특정 요금제 및 부가서비스 의무사용기간, 위약금 등을 설정하여 이용자의 서비스 가입, 이용 또는 해지를 거부ㆍ배제하거나 그 행사를 제한하는 계약을 체결한 경우 그러한 계약을 무효로 하는 것이라고 보아야 한다.

• 라) 또한 피고는 ’과도하고 불투명한 보조금 지급에 대한 문제점 해소’라는 단말기유통법의 입법목적를 달성하기 위해서는 이 사건 초과지원금 지급계약 자체를 무효로 하여 이를 법인세법상 익금 및 부가가치세법상 공급가액에 포함시켜야 한다고 주장한다. 그러나 이동통신사업자, 대리점 또는 판매점이 단말기유통법 제4조 제5항 을 위반하여 초과지원금을 지급한 경우 방송통신위원회는 이동통신사업자, 대리점 또는 판매점에게 각종 제한조치를 명할 수 있고(단말기유통법 제14조 제2항), 이동통신사업자에게 과징금을 부과할 수 있으며(단말기유통법 제15조 제2항), 대리점, 판매점 등에게 과태료를 부과할 수 있다(단말기유통법 제22조 제3항 제3호). 이처럼 단말기유통법 제4조 제5항 을 위반하여 법정지원금을 초과하는 지원금을 지급하는 행위에 대해서는 단말기유통법에서 각종 제재조치를 마련하고 있으므로, 이에 따라 위와 같은 단말기유통법의 입법목적을 달성할 수 있다. 반면, 법인세법상 매출에누리의 익금 산입 제외 규정이나 부가가치세법상 에누리액의 공급가액 불포함 규정은 납세의무자가 수익하지 않은 금액이나 공급가액으로 수취하지 않은 금액을 법인세법이나 부가가치세법의 과세표준에서 제외하기 위한 규정일 뿐이므로, 단말기유통법의 입법목적을 달성하기 위해서 이 사건 초과지원금을 원고의 익금에 산입하거나 공급가액에 포함시켜야 한다고 볼 수는 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.