명의신탁 약정이 있었다거나 망인이 소유자라는 점을 인정하기 어렵고, 상속세 과세대상에 해당여부는 사법상 소유관계에 따라야 함

사 건 2022구합77439 상속세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2024. 11. 22. 판 결 선 고

2025. 1. 24.

1. 피고가 2021. 11. 16. 원고에 대하여 한 00,000,000,000원(가산세 포함)의 2014. 10. 상속분 상속세 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 미합중국 시민권자이자 미합중국 거주자인 배우자 AAA(이하 ‘망인’이라 한다)이 2014. 10. 14. 사망하자 2015. 7. 31. 국내에 있는 망인의 부동산, 예금, 주식을 상속재산으로 하여 상속세 000백만 원을 신고·납부하였다.
• 나. ○○지방국세청장은 원고에 대한 상속세 조사결과 망인이 홍콩 소재 특수목적법인(SPC)인, ① BBB Co. Limited(이하 ‘○○○’이라 한다)에게 서울 ○○구 ○○동에 있는 지하 2층, 지상 31층 규모의 △△빌딩(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을, ② CCC LTD.(이하 ‘□□□□□□’라 한다)에게 DDD 주식회사(이하 ‘DDD’이라 한다)의 주식 0,000,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 각각 명의신탁하는 방법으로 실제 소유한 것으로 보아, 이 사건 부동산과 주식 및 그 외 상속재산 신고누락분을 포함하여 과세자료를 통보하였다.
• 다. 피고는 이 사건 부동산의 기준시가 가액 00,000,000,000원, 이 사건 주식의 가액 00,000,000,000원 및 기타 신고누락액을 상속재산가액에 포함하여, 2021. 11. 16. 원고에 대하여 2014. 10. 14. 상속분 상속세 00,000,000,000원(가산세 포함)을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 피고는 이 사건 소송 계속 중 명의신탁이 인정되지 않을 경우 ① ‘실질과세원칙에 의하여 망인에게 이 사건 부동산 및 주식이 귀속되므로 이를 상속재산으로 보아 이 사건 처분을 한 것은 적법하다’는 취지의 제1예비적 처분사유와 ② ‘이 사건 부동산을 소유한 ○○○과 이 사건 주식을 소유한 □□□□□□의 주식·출자지분 소재지는 관계 법령 또는 실질과세원칙에 근거할 때 홍콩이 아닌 대한민국으로 보아야 하므로, 적어도 이 사건 부동산 및 주식의 가치가 반영되어 있는 ○○○과 □□□□□□의 주식·출자지분은 상속세 과세대상에 해당한다’는 취지의 제2예비적 처분사유를 추가하였다.

별지 기재와 같다.

• 가. 원고의 주장 요지 1) 주위적 처분사유에 관하여 가) 이 사건 부동산 및 주식은 망인이 ○○○과 □□□□□□에게 명의신탁한 재산이 아니고, 이 사건 부동산 및 주식의 소유자는 ○○○과 □□□□□□이다. 나) 설령 망인과 ○○○, □□□□□□ 사이에 명의신탁약정이 존재한다고 하더라도, 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제4조 에 따라 매도인이 선의인 계약명의신탁의 경우 명의신탁약정이 무효이고 명의수탁자가 부동산의 소유권을 유효하게 취득하므로, 이 사건 부동산은 상속재산이 될 수 없다. 그리고 이에 따라 망인이 ○○○에게 이 사건 부동산의 매수대금이나 시가 상당액의 부당이득반환채권을 가지고 있다고 하더라도, 채무자인 ○○○의 주소지가 홍콩인 이상 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제5조 제1항 제9호, 제1조 제1항 제2호에 따라 위 부당이득반환채권은 상속세 과세대상이 될 수 없다. 다) 뿐만 아니라 이 사건 부동산 및 주식을 명의신탁재산이라고 보더라도, 상속개시보다 훨씬 앞서 원고와 망인은 모두 미합중국 시민권자이고 캘리포니아에 거주하고 있었다. 부부재산제의 준거법인 캘리포니아법에 따르면 적어도 이 사건 부동산 및 주식 중 1/2 지분은 망인의 상속재산이 아님이 명백하다. 2) 제1예비적 처분사유에 관하여 실질과세원칙을 근거로 이 사건 부동산 및 주식을 상속재산에 포함시키는 것은 납세자가 적법하게 선택한 법률행위 및 그에 따른 사법상 법률관계를 부정하겠다는 것으로서 실질과세원칙 적용의 한계를 일탈한 것이고, 그에 따르면 하나의 재산을 이중으로 상속재산에 산입하게 되거나 상속인이 상속으로 얻은 이익이 존재하지 않음에도 불구하고 거액의 상속세를 부담하게 되는 등 오히려 경제적 실질에 반하는 결과가 발생하여 부당하다. 3) 제2예비적 처분사유에 관하여 상법상 회사인 ○○○과 □□□□□□는 ‘본점’과 ‘지점’을 둘 수 있는데 본점이 홍콩에 있는 이상 상증세법 제1조 제1항 제2호, 제5조 제1항 제6호에 따라 ○○○과 □□□□□□의 주식·출자지분은 국내에 있는 망인의 상속재산이라고 볼 수 없다. 설령 상법상 회사의 경우에도 중추적 의사결정이 내려지는 영업소를 상증세법 제5조 제1항 제6호에서 정한 ‘주된 사무소’로 볼 수 있다고 하더라도, ○○○과 □□□□□□의 사업에 관한 중추적 의사결정이 홍콩에서 이루어진 이상 달리 볼 수 없다.
• 나. 인정사실 1) 당사자의 지위 망인은 1990. 00. 00. 원고와 혼인하고 1991. 00. 00. 미합중국 시민권을 취득한 사람으로 상증세법상 비거주자이고, 원고는 2002. 00. 00. 미합중국 시민권을 취득하였다. 2)

○○○의 이 사건 부동산 취득 등 가)

○○○은 2001. 1. 31. 홍콩에서 설립되어 홍콩에 본점을 둔 유한회사이다. 나)

○○○은 2001. 3. 2. FF은행으로부터 이 사건 부동산을 매수하고 2001. 8. 7. 그에 관한 소유권이전등기를 마쳤으며, 같은 날 이 사건 부동산에 대한민국 영업소를 설치하였다. ○○○의 한국지점 대표자는 망인이었다. 다)

○○○은 이 사건 부동산 내 상가에 관하여 임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하고, 관련 임대보증금반환소송 등을 진행하였다. 3)

□□□□□□의 이 사건 주식 취득 등 가)

□□□□□□는 2002. 2. 1. 망인이 발행주식 2주로 홍콩에서 설립하여 홍콩에 본점을 둔 유한회사이고, 2006. 10. 4. 대한민국 금융감독원에 비거주, 회사형 집합투자기구로 투자등록을 하였다. 나) 망인은 2004. 12. 10. 자신이 보유하고 있던 주식 2주 중 1주(50%)를 홍콩 소재 GGGG 컨설턴트 리미티드(이하 ‘GGGG’라 한다)의 직원인 중화인민공화국인 HHH에게 신탁하였고, 2005. 6. 29. 원고에게 나머지 주식 1주(50%)를 홍콩달러 1달러에 양도하였으며, 같은 날 원고는 GGGG에게 자신의 주식 1주를 신탁하였다. 다)

□□□□□□는 2006. 3. 10. DDD이 발행한 권면총액 미화 1,404만 달러, 표면금리 5.5%, 만기 2009. 3. 10., 전환비율 100%, 전환가격 5,000원의 전환사채를 인수 한 후, 2007. 11. 13. 전환권을 행사하여 이 사건 주식을 취득하였다. □□□□□□는 이 사건 주식을 스위스 소재 JJ은행에 예탁하면서 수익적 소유자로 원고와 망인을 지정하였다. 다. 주위적 처분사유의 존부에 관한 판단 1) 관련 법리 구 상증세법 제45조의2 제1항의 명의신탁재산 증여의제규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이때 당사자들 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재하여 해당 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2018. 10. 25. 선고 2013두13655 판결 참조). 특수목적법인(SPC)은 일시적인 목적을 달성하기 위하여 최소한의 자본출자요건만을 갖추어 인적·물적 자본 없이 설립되는 것이 일반적이다. 따라서 특수목적법인이 그 설립목적을 달성하기 위하여 설립지의 법령이 요구하는 범위 내에서 최소한의 출자재산을 가지고 있다거나 특수목적법인을 설립한 회사의 직원이 특수목적법인의 임직원을 겸임하여 특수목적법인을 운영하거나 지배하고 있다는 사정만으로는 특수목적법인의 독자적인 법인격을 인정하는 것이 신의성실의 원칙에 위배되는 법인격의 남용으로서 심히 정의와 형평에 반한다고 할 수 없으며, 법인격 남용을 인정하려면 적어도 특수목적법인의 법인격이 배후자에 대한 법률적용을 회피하기 위한 수단으로 함부로 이용되거나, 채무면탈, 계약상 채무의 회피, 탈법행위 등 위법한 목적달성을 위하여 회사제도를 남용하는 등의 주관적 의도 또는 목적이 인정되는 경우라야 한다(대법원 2010. 2. 25. 선고 2007다85980 판결 참조). 2) 구체적 판단 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들, 갑 제12, 17, 18, 19호증, 을 제15호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정 등을 종합하면, 피고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 부동산 및 주식에 관하여 망인과 ○○○, □□□□□□ 사이에 명의신탁약정이 있었다거나 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 소유자라는 점을 인정하기 어렵다. 주위적 처분사유에 관한 원고의 주장은 이유 있다(명의신탁약정 부존재 주장을 받아들이는 이상 주위적 처분사유에 관한 원고의 나머지 주장은 나아가 살펴보지 않는다). 가) 특수목적법인(SPC)은 일시적인 목적을 달성하기 위하여 최소한의 자본출자요건만을 갖추어 인적·물적 시설 없이 설립되는 것이 일반적이고, 그와 같이 설립·운영된다고 하여 법인격이 부인된다고 할 수 없다. ○○○과 □□□□□□가 망인이 이 사건 부동산을 취득하거나 망인의 자산관리 등을 목적으로 설립된 특수목적법인이라는 사실에 대하여는 당사자 사이에 별다른 다툼이 없으므로, 망인이 ○○○과 □□□□□□를 실질적으로 지배·관리하고 있다는 사정만으로 ○○○과 □□□□□□의 법인격이나 이를 전제로 한 사법상 효과 및 법률관계를 부인하여 ○○○과 □□□□□□가 아니라 망인이 이 사건 부동산 및 주식을 취득(소유)하였다고 볼 수는 없다[ 피고도 ○○○과 □□□□□□가 법인격을 가진다는 점과 그에 관한 사법상 법률관계 자체를 부인하지는 않고 있고(답변서 제13면 등 참조),

□□□□□□는 이 사건 주식 이외에도 다른 재산을 소유하거나 사업을 영위한 것으로 보인다]. 나) 이 사건 부동산의 등기부등본상 소유자는 ○○○이고, DDD의 주주명부에 □□□□□□가 이 사건 주식의 소유자로 등재되어 있으며, ○○○과 □□□□□□는 이 사건 부동산 및 주식을 자신 명의로 처분, 관리하면서 관련 세금 문제도 처리한 것으로 보인다.

○○○과 □□□□□□는 대외적으로는 물론 망인과의 관계에서도 이 사건 부동산 및 주식의 소유권을 취득하였다고 볼 수 있고, 이와 달리 망인과의 관계에서 명의신탁관계를 설정하는 합의가 있었다거나 소유권을 유보하고 있었다고 볼 만한 객관적인 증거가 없다. 다) 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 관리·처분·수익자금운용 등에 관하여 의사결정을 한 사실이 있더라도 이는 이 사건 부동산 및 주식의 소유자로서가 아니라

○○○ 또는 □□□□□□의 실질적인 지배주주 등으로서 권리를 행사한 것으로 볼 수 있다. 특수목적법인 구조에서 지배주주가 회사의 재산에 대하여 실질적 지배·관리권을 행사하는 것은 주주권에 기한 것이므로, 이를 명의신탁의 직접적 근거로 단정하기는 어렵다. 라) 망인은 2011. 8. 18. 증권거래법위반죄 등으로 징역 2년 및 집행유예 3년을 선고받았고, 2012. 3. 15. 위 판결이 확정되었다(이하 심급을 통틀어 ‘관련 형사판결’이라 한다). 관련 형사판결문에 ‘망인은 국내에 이 사건 부동산을 소유하고 있고’, ‘망인은 이 사건 부동산의 소유자로서 국내에서 자금조달이 가능하였음에도 국내자금을 홍콩 ○○○ 계좌로 송금한 다음 KKK스위스 및 여러 페이퍼컴퍼니 계좌로 나누어 다시 국내로 송금하였고’, ‘□□□□□□, LL에셋, MM랜드 명의의 이 사건 주식거래에 관하여, 망인이 자금의 계산주체로서 주식의 보유자라고 판단한 제1심의 판단은 정당하다’ 등과 같은 내용이 존재하는 것은 사실이다. 그러나 ① 관련 형사판결에서 이 사건 부동산 및 주식에 관한 명의신탁약정의 존부가 쟁점이 된 것은 아닌 점, ② 위 판결 내용들은 망인이 ‘○○○과 □□□□□□를 통하여 이 사건 부동산 및 주식을 실질적으로 지배·관리하였다’ 또는 ‘이 사건 부동산 및 주식의 소유자인 ○○○과 □□□□□□의 지배주주이다’라는 의미로 이해할 수도 있는 점 등에 비추어 보면, 관련 형사판결의 위 내용들만으로 망인과 ○○○, □□□□□□ 사이에 명의신탁약정이 있었다고 볼 수는 없다. 마) 피고의 주된 주장은 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 취득자금을 사실상 모두 지급한 이상 이를 명의신탁으로 보아야 한다는 것이다. 그러나 피고가 제출한 증거들만으로는 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 취득자금을 모두 지급한 것이라고 단정하기 어려울 뿐만 아니라, 망인이 이 사건 부동산 및 주식의 취득자금을 모두 출자하였고 위 취득자 금을 어떠한 원인관계로 ○○○과 □□□□□□에 전달하였는지 명확하지 않다고 하더라도, 이 사건처럼 자금을 조달한 망인이 돈을 지급하고 자신 명의로 재산을 취득한 ○○○과 □□□□□□의 실질적인 지배주주라면 그 사이에 출자와 유사한 어떠한 원인관계 또는 대여 등 원인관계가 있다고 볼 여지가 많으므로 앞서 본 사정만으로 섣불리 명의신탁관계가 있다고 단정하기 어렵다. 망인의 의사가 사실상 ○○○과 □□□□□□의 의사와 동일하므로, 계약서 등의 기재에 의해 망인이 ○○○과 □□□□□□에 금전을 출자하거나 대여하였다는 사실이 직접적으로 드러나지 않는다고 하더라도 마찬가지이다. 바) 주주권에 의한 지배 및 관리만을 근거로 특수목적법인 명의 재산에 관한 명의신탁 관계를 인정한다면, 1인 주주의 회사 또는 특수목적법인을 이용한 부동산 및 주식의 투자 및 보유는 대부분 명의신탁에 해당하게 될 우려가 있다. 이는 회사와 주주를 별개의 인격체로 보아 그 소유재산을 별도로 보는 사법(私法) 체계에 반한다. 사) 당사자의 가정적 의사를 생각해 보더라도, 특별한 사정이 없는 한 효율적 자산 투자 및 운용을 목적으로 특수목적회사를 설립한 일반적인 주주이거나, 재산은닉을 목적으로 해외에 특수목적회사를 설립한 실질적 주주이거나 모두 다 당해 특수목적회사에게 재산을 실제로 귀속시킬 의사가 있었다고 보는 것이 자연스럽다. 아) CC세무서장은 2011. 5. 13. DDD이 자신의 지분 43%를 보유한 홍콩 소재 ○○ 인터내셔날 리미티드와 특수관계에 있는 □□□□□□에게 실제 전환주식가액 11,006원보다 낮은 전환가격 5,000원에 이 사건 주식을 취득하게 함으로써 1주당 6,006원 상당의 이익 을 분여하였음을 전제로 DDD에 대하여 2007 사업연도 법인세(원천세)를 부과하기도 하였다.

• 라. 제1예비적 처분사유의 존부에 관한 판단 1) 관련 법리 국세기본법 제14조 제1항 은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고 있다. 당사자가 당초 부동산을 취득하기 위하여 어느 방식을 취할 것인가의 문제는, 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이고, 당사자가 어느 1가지 방식을 선택하여 부동산 취득을 위한 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정된다 할 것이며, 위와 같이 서로 다른 거래의 궁극적 목적이 부동산의 취득에 있다 하여 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일한 취급을 받는 것이라고 할 수는 없다(대법원 1998. 5. 26. 선고 97누1723 판결 참조). 2)

상속세 과세대상에 해당하는지 여부는 기본적으로 사법(私法)상 소유관계에 따라야 한다. 실질과세원칙에 따라 소득 등의 실질 귀속자에 대한 납세의무를 인정하는 경우에도 당사자들 사이의 법률관계를 부인하거나 새로운 법률관계를 구성할 수 있는 것이 아니고, 회사의 지배주주에 대해 실질과세원칙에 따라 특정 조세의 납세의무를 인정하는 경우에도 사법상 회사가 보유하는 재산을 직접 소유한 것으로 인정하는 것이 아니다. 이 사건 부동산 및 주식의 소유권이 ○○○과 □□□□□□에게 있음은 앞서 본 바와 같고, 그러한 소유관계를 부정하고 실질과세원칙을 근거로 이 사건 부동산 및 주식을 망인의 상속재산에 포함시킬 수 없다. 특수목적법인 구조에서 투자자는 특수목적법인의 주주로서 그 법인 자체를 소유하고, 특수목적법인이 소유한 부동산가액 및 주식가액 등이 반영된 ‘특수목적법인의 주식’이 주주의 상속재산에 해당한다. 따라서 특수목적법인이 소유한 부동산가액 및 주식가액을 별도로 상속재산가액에 포함시킨다면 상속세 과세표준에 영향을 미치는 산정요소를 이중으로 반영하게 되는 것이어서 부당하다. 피고는 상증세법상 비거주자가 국외 특수목적법인 명의로 국내 부동산을 취득하는 경우에 상속세가 부과되지 않는다면 이는 비거주자에게 국내 원천소득에 대하여 과세하지 못하는 것과 같은 부당한 결과가 된다고 주장한다. 그러나 설령 피고의 주장과 같이 보더라도 비거주자의 국외 특수목적법인 설립에 따른 법률관계로 인하여 국내에서의 조세회피 등의 부작용이 발생한다면 이는 조세법률주의에 따라 입법으로 해결하여야 할 것이지, 그와 같은 과세의 필요성만을 이유로 과세처분의 적법성을 주장할 수는 없다. 제1예비적 처분사유에 관한 원고의 주장은 이유 있다.

• 마. 제2예비적 처분사유의 존부에 관한 판단 1) 상증세법은 비거주자가 사망한 경우 상속개시일 현재 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산에 대하여 위 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다고 규정하고(제1조 제1항 제2호), 상속재산 중 주식·출자지분의 소재지는 그 주식·출자지분을 발행한 법인 또는 그 출자가 되어 있는 법인의 본점 또는 주된 사무소의 소재지로 한다고 규정하고 있다(제5조 제1항 제6호). 2) ‘주사무소(주된 사무소)와 분사무소’는 주로 민법상 비영리법인에 사용되는 용어로(민법 제33조, 제36조, 제49조, 제50조, 제52조의2, 제76조 등), 상법상 영리법인(회사)의 ‘본점 및 지점’에 대응하는 개념(상법 제10조, 제13조, 제21조, 제171조, 제172조 등)이라고 볼 수 있다. ○○○과 □□□□□□가 상법상 영리법인(회사)에 해당하고 본점이 모두 홍콩에 있음은 앞서 본 바와 같으므로, ○○○과 □□□□□□의 주식·출자지분 소재지는 본점인 홍콩이다. 따라서

○○○과 □□□□□□의 주식·출자지분은 원고의 상속세 과세대상에 해당하지 않는다. 3) 피고는 법인세법 제2조 제1호, 제3호에 규정된 ‘실질적 관리장소’라는 개념에 근거하여 법인의 중추적인 의사결정을 수행하는 실질적 관리장소 역시 상증세법 제5조 제1항 제6호에 규정된 ‘ 법인의 본점 또는 주된 사무소’에 해당하고,

○○○과 □□□□□□의 실질적 관리장소는 대한민국이므로 ○○○과 □□□□□□의 주식·출자지분이 원고의 상속세 과세대상(상속개시일 현재 국내에 있는 망인의 상속재산)에 해당한다고 주장한다. 그러나 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들, 갑 제12, 16, 28 내지 31호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정, 즉 ① 법인세법상 용어를 빌려온 위와 같은 주장은 주식·출자지분의 소재지를 법인의 ‘본점’ 또는 ‘주된 사무소’의 소재지로 명시한 상증세법 제5조 제1항 제6호의 문언에 반하는 점, ② 홍콩에서도 ○○○과 □□□□□□의 의사결정이 상당수 이루어진 것으로 보이는 점,

③ □□□□□□는 금융감독원에 비거주, 회사형 집합투자기구로 투자등록을 하였고 국내에 영업소를 두고 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 피고가 제출한 증거들만으로는

○○○과 □□□□□□의 중추적인 의사결정을 수행하는 장소가 대한민국이라고 단정하기 어렵다. 4) 제2예비적 처분사유에 관한 원고의 주장은 이유 있다.

따라서 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.