여러 사람이 공동으로 소유한 경우에는 지분비율을 곱한 호수에 따르도록 한 개정 시행령 조항이 법률의 위임 범위를 일탈하였거나 입법재량을 남용한 무효인 규정이라 볼 수 없음

사 건 2022구합69360 양도소득세부과처분취소 원 고 고****외1 피 고 KK세무서장 원 심 판 결 판 결 선 고

2023. 2. 24.

1. 이 사건 소 중 피고 서울지방국세청장에 대한 청구 부분을 각하한다.

2. 원고의 피고 동대문세무서장에 대한 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 모두 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. *. 1. 원고 고에 대하여 한 2020년 귀속 양도소득세 ,330원(가산세 포함), 원고 백에 대하여 한 2020년 귀속 양도소득세 ,750,520원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고들, 소외 백AA, 백BB, 백CC, 백DD(이하 ‘원고들 외 4인’이라 한다)은 1997. 9. 22. 서울 강남구 삼성동 3-1 토지 지상에 삼성월드아파트 46세대(이하 ‘이 사건 임대주택’이라 한다)를 신축하였다. 원고들 외 4인은 1995. 4. 4. 백AA을 대표로 강남구청에 주택임대업 등록을 하였고, 1997. 10. 2. 공동주택임대사업자로 세무서에 사업자등록을 한 후 이 사건 임대주택을 장기임대 하다가, 2020. 7. 6. 이지스371호 전문투자형부동산투자회사에 양도가액 **억 원으로 이 사건 임대주택을 양도하였다.
• 나. 조세특례제한법 제97조 에 따라, 원고 고은 이 사건 임대주택 지분 2.7%에 대하여 2020. 9. 30. 양도가액 ,686,262원, 취득가액 ,805,805원, 양도소득세 252,893,448원으로 양도소득세 과세표준을 신고하면서 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면을 신청하여 농어촌특별세 ,578,689원만을 납부하였고, 원고 백은 이 사건 임대주택 지분 4.8%에 대하여 2020. 9. 30. 양도가액 021,793원, 취득가액 675원, 양도소득세 6,826,048원으로 양도소득세 과세표준을 신고하면서 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면을 신청하여 농어촌특별세 **,209원만을 납부하였다.
• 다. 그런데 피고는 2021. 7. 12.부터 2021. 7. 31.까지 원고들에 대하여 양도소득세세무조사를 실시하였고, 원고들이 조세특례제한법 시행령 제97조 제1항 제2문에 따라 임대주택 호수에 지분비율을 곱한 호수가 5호 미만(원고 고 46호 × 2.7% = 1.2호, 원고 백 46호 × 4.8% = 2.2호)이어서 조세특례제한법 제97조 의 감면요건을 충족하지 못한 것으로 보아 2021. 9. 1. 원고 고에게 양도소득세 ,924,330원을, 원고 백에게 750,520원을 각 부과하였다(이하 원고들에 대한 양도소득세 부과처분을 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고들은 이에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2022.3. 14. 원고들의 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 11호증의 각 기재(각 가지번호 있는 것은 가 지번호를 포함한다. 이하 같다), 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 1) 조세특례제한법 시행령 제97조 제1항 제2문은 종전 판례에 반하는 내용으로 개정된 것일 뿐 아니라, 기존 납세의무자들에게 불리하게 개정하면서 유예기간이나 경과규정도 따로 두지 않아 원고들이 양도소득세를 감면받을 기회를 사실상 박탈하였다. 이는 원고들의 기대권 내지는 신뢰를 침해한 것으로서 신뢰보호원칙에 반한다. 2) 조세특례제한법 시행령 제97조 제1항 제2문은 조세특례제한법 제97조 에서 위임한 거주자의 구체적 내용을 정한 것이 아니고, 사실상 거주자 중 일정한 자를 감면대상자에서 제외하는 내용이다. 이는 법률의 위임 없이 감면대상자를 임의로 축소한 것인데다가 법률 자체에서는 그 내용을 예측할 수도 없었으므로 위임 범위의 한계를 일탈한 것으로서 무효이고, 그에 근거한 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단 1) 조세특례제한법 시행령 제97조 제1항 개정 경위 조세특례제한법 제97조 제1항 은 “대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 딸린 해당 건물 연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다)을 2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 그 주택(이하 "임대주택"이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 민간임대주택에 관한 특별법 또는 공공주택 특별법에 따른 건설임대주택 중 5년 이상 임대한 임대주택과 같은 법에 따른 매입임대주택 중 1995년 1월 1일 이후 취득 및 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 임대주택(취득 당시 입주된 사실이 없는 주택만 해당한다) 및 10년 이상 임대한 임대주택의 경우에는 양도소득세를 면제한다”고 규정하고 있다. 위 위임에 따라 제정된 구 조세특례제한법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항은 “법 제37조 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 ‘대통령령으로 정하는 거주자’란 임대주택을 5호 이상 임대하는 거주자를 말한다.”라고만 규정하고 있었다(이하 ‘개정 전 시행령 조항’이라 한다). 이에 과세관청은 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 임대하여 공동사업을 영위하는 공동사업자의 경우에는 공동으로 소유하고 있는 임대주택의 호수에 지분비율을 곱하여 호수를 산정하는 것으로 내부 예규를 두고 있었고, 그에 따라 조세특례제한법 시행령 제97조 제1항 과 개정 전 시행령 조항을 적용하여 왔다. 그런데 대법원은 2017. 8. 18. 선고 2014두42254 판결을 통해, 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 임대하여 공동사업을 영위하는 경우 그 임대주택은 공동사업자의 합유에 속하여 공동사업자 각자의 권리가 임대주택 전부에 미치므로 각자가 지분비율과 무관하게 조합체를 통하여 임대주택 전부를 임대한 것으로도 볼 수 있는 점, 조세특례제한법 제97조 제1항 및 개정 전 시행령 조항은 소형 임대주택의 공급을 촉진하여 무주택 서민의 주거생활 안정을 도모하고 주택 건설 경기를 활성화하기 위한 목적으로 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면 혜택을 부여한 것이므로 여러 사람이 공동으로 소유하는 경우에도 위 조항들을 남용하는 경우가 아닌 한은 원칙적으로 위 조항들을 적용하는 것이 입법취지에도 부합하는 점, 임대주택의 호수를 산정하는 방법에 관해서는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로 위 조항들을 적용할 때 공동사업자별로 각 임대주택의 지분비율을 합산하여 그 호수를 계산하는 것은 허용되지 않고, 소득세법 시행령 제154조의2 에서 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다고 정하고 있는 것에 비추어 조세특례제한법 제97조 제1항, 개정 전 시행령 조항도 동일한 결론을 도출하는 것이 바람직하다는 점 등을 들어, 조세특례제한법 제97조 제1항, 개정전 시행령 조항에 따라 임대주택의 호수를 계산할 때 공동소유자 각자가 그 임대주택을 임대한 것으로 보아야 한다고 판단하였다(이하 ‘대법원판결’이라 한다). 그런데 대법원판결 이후 조세특례제한법 시행령 제97조 제1항 이 2019. 2. 12.대통령령 제29527호로 개정되면서, 제2문으로 “이 경우 임대주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우에는 공동으로 소유하고 있는 임대주택의 호수에 지분비율을 곱하여 호수를 산정한다.”를 추가하였고(이하 ‘개정 시행령 조항’이라 한다), 부칙(2019. 2. 12.)제14조로 위 개정 시행령 조항은 이 영 시행 이후 결정․경정하는 분부터 적용하도록 규정하였다. 이러한 개정은 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면요건인 5호 이상 장기임대주택의 임대 여부 판단 시 해당 주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 주택호수 산정방법을 별도의 규정으로 입법한 것이다.

2. 신뢰보호원칙 위배 여부

• 가) 행정처분은 그 근거 법령이 개정된 경우에도 경과규정에서 달리 정함이 없는 한 처분 당시 시행되는 개정 법령과 그에 정한 기준에 의하는 것이 원칙이고, 그 개정 법령이 기존의 사실 또는 법률관계를 적용대상으로 하면서 국민의 재산권과 관련하여 종전보다 불리한 법률효과를 규정하고 있는 경우에도 그러한 사실 또는 법률관계가 개정법령이 시행되기 이전에 이미 완성 또는 종결된 것이 아니라면 이를 헌법상 금지되는 소급입법에 의한 재산권 침해라고 할 수는 없으며, 그러한 개정 법령의 적용과 관련하여서는 개정 전 법령의 존속에 대한 국민의 신뢰가 개정 법령의 적용에 관한 공익상의 요구보다 더 보호가치가 있다고 인정되는 경우에 그러한 국민의 신뢰를 보호하기 위하여 그 적용이 제한될 수 있는 여지가 있을 따름이다. 그리고 이러한 신뢰보호의 원칙 위배 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 개정 법령을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교․형량하여야 한다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2008두9324 판결 등 참조).
• 나) 앞서 본 바와 같이 개정 전 시행령 조항에는 공동소유 임대주택의 경우 5호 이상인지 여부를 판단하는 방법에 관한 명문의 규정이 없었고, 다만 과세관청이 예규(유권해석)로써 임대주택을 지분형태로 소유하는 공동사업자의 경우 임대주택의 호수에 지분비율을 곱하여 호수를 산정하도록 하여 그 적법 여부에 다툼이 있었다. 이에 대법원판결이 법령상 공동소유 임대주택 호수 산정방법에 관한 명확한 규정이 없음에도 지분비율을 기준으로 판단하도록 한 것이 위법하다고 판단하였고, 그 이후 개정 시행령 조항이 신설되어 공동소유 임대주택의 호수 산정방법이 도입되기에 이르렀다. 그렇다면 이러한 개정 과정을 고려할 때, 개정 전 시행령 조항과 대법원판결이 그 자체로 임대주택을 공유하는 자들에게 향후 양도소득세액 감면에 대해 확정적 기대를 주었다고 보기는 어렵다. 즉 국가의 조세정책은 탄력적․합리적으로 운용할 필요성이 큰만큼 조세에 관한 법규와 제도가 항상 변할 수밖에 없는 점, 조세특례제한법은 조세의 감면 특례뿐만 아니라 조세의 중과 특례나 조세의 특례 제한도 예정하고 있는 점(제1조 참조), 이에 개정 시행령 조항이 종전에 구체적인 근거 조항이 존재하지 않은 상태에서 예규로써 감면 범위를 제한한 것이 위법하다는 인식 하에서, 조세감면의 범위를 명확히 하고 더 합리적으로 조정하기 위하여 신설된 것인 점 등을 더하여 보면, 원고들의 양도소득세 감면에 대한 기대나 신뢰는 본래부터 그 자체로 영구적이었던 것이 아니라, 법령의 개정에 따라 변할 수 있는 불확실한 것에 불과하였던 것이라고 봄이 타당하다. 따라서 원고들이 위 개정 전 시행령 조항과 대법원판결에 따라 공동소유의 경우에는 각자가 전체 임대주택 호수를 소유․임대하는 것으로 해석될 것이라고 신뢰하였다 하더라도, 그러한 원고들의 신뢰가 공익상의 요구와 비교·형량하여 더 보호가치 있는 신뢰에 해당한다고 단정할 수도 없고, 나아가 개정 시행령 조항이 개정 전 이미 양도를 완료하고 과세요건이 완성된 양도소득세액의 감면분까지 소급하여 그 혜택을 박탈하는 것도 아닌 이상, 별도의 경과규정을 두지 않았다고 하여 신뢰보호의 원칙에 위반된다고 할 수도 없다. 따라서 이 부분 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

3. 개정 시행령 조항의 위임 범위 일탈 여부

• 가) 관련 법리 처벌법규나 조세를 부과하는 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 더 엄격하게 규정되어야 하는 반면에 일반적인 급부행정이나 조세감면 혜택을 부여하는 조세법규의 경우에는 위임의 구체성 내지 명확성의 요구가 완화되어 그 위임의 요건과 범위가 덜 엄격하게 규정될 수 있다. 나아가 규율대상이 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에도 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화될 수 있고, 또한 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로 볼 수 없다(헌법재판소 2005. 4. 28. 선고 2003헌가23 전원재판부 결정 등 참조). 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 법률의 전반적인 체계와 목적 등도 아울러 고려하여 그 위임 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 법규명령의 내용과 비교하여 판단해야 하며, 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정된다면 그 법규명령은 무효로 볼 수 없다. 나아가 어느 시행령 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것인지를 판단할때 중요한 기준 중 하나는 예측 가능성이다. 이는 해당 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다는 것을 뜻한다. 이러한 예측 가능성의 유무는 해당 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2021. 7. 29. 선고 2020두39655 판결 참조).
• 나) 구체적 판단 조세특례제한법 제97조 제1항 은 ‘1986. 1. 1.부터 2000. 12. 31.까지 기간 중 신축된 주택 또는 1985. 12. 31. 이전에 신축된 공동주택으로서 1986. 1. 1. 현재 입주된 사실이 없는 주택에 해당하는 국민주택을 2000. 12. 31. 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우 그 주택을 양도함으로써 발생하는 소득’을 양도소득세 감면 대상으로 규정하여 특례대상을 구체적으로 한정하면서 다만 그 주체(대상자)를 ‘대통령령으로 정하는 거주자’라고 하여 ‘거주자’의 구체적 내용을 대통령령으로 위임하고 있다. 나아가 과세특례대상 범위는 사회경제적인 여건과 정부의 정책 등에 따라 수시로 변경될 수 있으므로, 이를 대통령령에 위임하여야 할 필요성이 인정되고, 위 법률조항을 보더라도 대통령령으로 거주자 요건을 정함으로써 그에 따라 감면 대상이한정될 수 있음을 쉽게 예측할 수 있다고 보이는 점, 개정 시행령 조항에서 ‘대통령령으로 정하는 거주자’를 ‘임대주택을 5호 이상 임대하는 거주자’로 정하고, 여러 사람이공동으로 소유한 경우에는 지분비율을 곱한 호수에 따르도록 한 것은 거주자의 요건을소유한 임대주택의 호수로 제한하고 나아가 공동소유의 경우에는 지분비율로 호수를 산정하도록 한 것인바 그 자체로 거주자의 구체적 내용을 정하도록 한 법률의 위임 범위 내에 충분히 포함된 것으로 볼 수 있는 점, 임대주택의 양도소득세 감면제도는 1인이 다수의 임대주택을 소유하며 공급하는 경우 특별히 양도소득세를 감면하여 임대주택 공급을 활성화하기 위함인데, 각 1채씩을 임대하는 5인과 5채를 5인이 공유하며 임대하는 것이 임대주택 공급의 확대라는 측면에서 실질적으로 아무런 차이가 없고, 후자의 경우에만 양도소득세 감면 혜택을 부여하는 것이 당연하다고 보기도 어려운 점등을 종합하여 보면, 개정 시행령 조항이 법률의 위임 범위를 일탈하였거나 입법재량을 남용한 무효인 규정이라 볼 수 없다. 이에 대한 원고의 주장도 받아들일 수 없다.

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문 과 같이 판결한다.