가격산정기준일이 평가기간 내에 있고, 감정가액평가서 작성일이 평가기간을 경과한 후 법정결정기한 내에 이루어진 경우에는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 적용됨

사 건 2022구합65986 증여세부과처분취소 원 고 AAA 외 1명 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2023. 8. 31. 판 결 선 고

2023. 11. 30.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. x. x. 원고 AAA에게 한 2020년 귀속 증여세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분 및 원고 BBB에게 한 2020년 귀속 증여세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고들은 2020. x. xx. 원고들의 조부인 CCC으로부터 ○○ ○○구 ○○동 xx-x 소재 건물 및 그 부수토지의 각 1/10 지분(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)씩을 증여받았다.
• 나. 원고들은 2020. m. dd. 피고에게 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에서 정한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산의 가액을 각 x,xxx,xxx,xxx원으로 평가하여 증여세 xxx,xxx,xxx원을 각 신고ㆍ납부하였다.
• 다. ○○지방국세청장은 2021. x. xx.부터 같은 해 x. xx.까지 원고들에 대한 증여세 세무조사를 실시하였다. ○○지방국세청장은 주식회사 cc감정평가법인(이하 ‘cc감정평가법인’이라 한다)과 주식회사 dd감정평가법인(이하 ‘dd감정평가법인’이라 한다)에 가격산정기준일을 증여일인 2020. x. xx.로 정하여 이 사건 부동산에 관한 감정평가를 의뢰하였는데, 위 각 감정평가법인이 2021. x. xx. 작성한 감정평가서에 의하면 이 사건 부동산의 가액은 아래 [표] 기재와 같다.([표] 생략)
• 라. ○○지방국세청장은 상증세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 단서 제2호에 따라 평가심의위원회 심의를 거쳐 위 각 감정가액의 평균액인 x,xxx,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 인정하고, 피고에게 그와 같은 내용의 과세자료를 통보하였다.
• 마. 이에 따라 피고는 2021. x. x. 원고들에게 원고들이 신고ㆍ납부한 세액과의 차액인 2020. x. xx.자 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원을 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’ 이라 한다).
• 바. 원고들은 2021. x. xx. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2022. x. x. 그 청구가 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1, 3호증의 각 기재, 변론 전체의취지

• 가. 원고들 주장의 요지 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정가격이 증여재산의 시가로 인정되기 위해서는 ① 감정이 법정결정기한(평가기간이 경과한 후 ~ 증여세과세표준 신고기한으로부터 6개월까지) 내에 이루어져야 하고, ② 평가기준일(증여일)로부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없어야 하며, ③ 감정가격에 대한 평가심의위원회의 심의를 거쳐야 한다. 그리고 위 규정의 형식과 내용, 취지 및 소급감정은 허용되지 않는 점 등을 고려하면, 위 ①의 요건을 충족하기 위해서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 외, 법정결정기한 이내에 있어야 함에도, 이 사건 감정가액은 평가기간 내에 있는 증여일(2020. m. dd.)을 가격산정기준일로 삼아 산정되었으므로 이 사건 부동산의 시가로 인정될 수 없다. 또한 이 사건 부동산은 평가기준일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격이 급등하였고, 그 주변인 ○○구 지역의 지가도 4.709% 상승하였으므로, 위 ②의 요건인 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에도 해당하지 않는다. 또한 이 사건 감정가액은 과세관청이 비주거용 부동산 중 신고가 된 일부의 사례를 선별한 후 일방적인 의뢰에 따라 도출된 감정결과에 따른 것으로 그 의뢰자의 주관적인 의도가 개입되어 있으므로, 위 감정가액은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 반영한 시가라고 볼 수 없다. 나아가 과세관청이 자의적으로 감정평가대상과 감정기관을 정하여 행한 감정결과에 따라 납세의무와 그 범위가 정해지도록 하는 것은 법령상 타당한 근거도 없으므로, 이 사건 처분은 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관계 규정의 내용 및 관련 법리 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ”평가기준일“이라 한다) 현재의 시가에 의한다.”라고 규정하고, 제2항은 “제1항의 규정에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격․공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이라 함은 평가기준일전 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ‘매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하면서, 그 가액 중 하나로 제2호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있다. 그리고 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호는 ‘제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다), 즉 평가기간 이내에 해당하는지는 제1항 제2호의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단한다’고 규정하고 있다. 한편, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한[증여세의 경우, 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한(증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내)부터 6개월, 이하 ’ 법정결정기한‘이라 한다]까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 증여세 납부의무자가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 제49조 제1항 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 규정하고 있다. 그리고 상증세법 제60조 제2항이 ”수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.“라고 한 문언에 비추어 볼 때, 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것으로 봄이 타당하다. 한편 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 참조).

2. 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 외, 법정결정기한 내에 있어야 하는지 여부 우선, 원고들은 이 사건 감정가액이 그 가격산정기준일을 평가기준일로 삼은 이상, 이는 평가기간이 경과한 후 법정결정기한 내에 매매 등이 있는 경우에 해당하지 않으므로, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 적용되기 위한 요건을 충족하지 못하였다고 주장한다. 살피건대, 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 감정평가의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있는 경우에만 이를 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있는데, 이는 감정 등에 의한 시가의 인정범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 취지로 보인다. 그러므로 그 반대해석상 가격산정기준일과 감정가액평가서작성일이 모두 평가기간 외에 있거나, 그중 어느 하나만 평가기간 이내에 있는 경우에는 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문이 적용될 수 없다. 다만, 같은 항 단서는 감정 등에 따라 시가로 인정하기 위한 기한을 평가기간 외로 일부 연장하면서 ’ 가격변동의 특별한 사정이 없을 것‘과 ’평가심의위원회의 심의를 거칠 것’을 추가적인 요건으로 규정하였다고 볼 수 있다. 그러므로 이 사건 감정가액과 같이 가격산정기준일이 평가기간 내에 있다고 하더라도, 감정가액평가서 작성일이 평가기간을 경과한 후이자 법정결정기한 내에서 이루어진 것이라면, 여기에 대해서는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 적용될 수 있다고 보아야 한다. 만일 원고들의 주장대로 해석한다면, 증여재산의 가액을 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙(상증세법 제60조 제1항 본문)에도 불구하고, 증여재산의 가액산정을 증여일로부터 상당한 기간이 경과한 때를 기준으로 해야만 오히려 시가로 인정받을 수 있다는 것이 되어 부당하다. 그리고 이 사건 감정가액이 공신력 있는 감정기관에 의하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다고 인정되는 이상, 결과적으로 소급감정의 형식에 따라 위 가액이 산정되었다고 하더라도, 위와 달리 해석하기는 어렵다. 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

3. 가격변동의 특별한 사정이 있는지 여부 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 내용 및 형식에 비추어 보면, ’가격변동의 특별한 사정‘이 있는 경우란 증여일로부터 가격산정기준일 또는 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 증여일 당시 증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 인정할 수 있는 제반 사정을 의미한다고 볼 수 있다. 갑 제4호증의 기재에 의하면, 증여일 무렵인 2020. x. xx.부터 감정가액평가서 작성일인 2021. x. xx.까지 이 사건 부동산이 소재한 ○○ ○○구 상업지역의 지가지수가 4.709% 상승한 사실은 인정된다. 그러나 이 사건 감정가액은 가격산정기준일을 평가기준일과 동일한 2020. x. xx.로 정한 후 일정한 시점 수정값을 적용하여 산정되었을 뿐만 아니라 지가지수는 일반적인 지가수준의 변동을 측정하기 위한 지표에 불과하여 개별토지의 가격수준 및 가격 변동을 측정할 수 있는 수단이 아니므로, 지가지수의 변동만으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있다고 인정하기 어렵다. 그 밖에 제출된 증거들만으로는, 이 사건 부동산 내지 그 주변 환경의 현황, 이용상태 등이 변경되거나 시간의 경과로 이 사건 부동산의 가격이 급등하는 등 유의미하게 변동하였음을 인정하기 어렵고, 달리 이 사건 감정가액을 산정함에 있어 현저히 부당한 감정방법이 사용되었다고 볼 만한 사정도 없으므로, 이 사건 감정가액은 증여일 당시 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 봄이 타당하다. 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

4. 조세법률주의 위배 여부 다음과 같은 이유로, 과세관청은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하다. 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

• 가) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.
• 나) 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’ 외에 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정할 수 있도록 하고 상증세법 시행령 제49조 제1항이 일정한 기간 내에 감정 등의 방법으로 확인되는 가액을 포함하여 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다. 이러한 취지를 비롯하여 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 제한하고 있지 않은 점, 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여당시의 가액으로 인정하여 온 점 등을 고려하면, 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 과세를 위하여 감정을 의뢰한 결과에 따른 가액 또한 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 보아야 하고, 위 규정에서 말하는 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 당시 존재한 가액만을 의미한다고 볼 수 없다.
• 다) 실질과세원칙에 의하더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고ㆍ납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에 부합하는 결과가 될 수 있다.
• 라) 한편, 과세관청이 현실적으로 모든 상속ㆍ증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액이 객관적 교환가치로 인정되기 어려운 경우도 충분히 가능하며, 부동산가격 급락기에는 감정가액이 보충적 평가방법에 의한 가격에 미달할 수 있고 그러한 경우 여전히 보충적 평가방법으로 평가한 가격이 시가로 인정될 수 있다. 그러므로 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰할 수 있다고 보는 것만으로 상증세법상 보충적 평가방법을 정한 규정들이 형해화된다고 보기 어렵다.
• 마) 원고들은, 과세관청이 일방적으로 감정평가를 의뢰하여 나온 결과는 그 객관성 및 공정성을 담보하기 어렵기 때문에 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격’으로서의 시가에 해당한다고 보기 어렵다고도 주장한다. 그러나 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에서 감정기관을 복수로 하여 감정평가를 의뢰하는 점, 매매 등의 가액의 시가인정에 대하여 위 시행령 제49조의2 제1항에서 정한 평가심의위원회의 심의를 거치는 점, 평가심의위원회는 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있는 점(제49조의2 제9항) 등 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치가 마련되어 있다. 나아가 이러한 규정에도 불구하고 그 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 단지 과세관청이 증여재산에 관하여 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵다.

5. 조세평등주의 위배 여부 다음과 같은 이유로, 과세관청이 기존 매매 등이 존재하지 않는 상속ㆍ증여재산 중 일부를 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다. 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

• 가) 아파트⋅오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적⋅위치⋅용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 증여재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속⋅증여세를 신고하고 있는데, 특히 최근까지 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.
• 나) 그런데 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 이에 비추어 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다.
• 다) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였다(갑 제5호증). 이에 따르면, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로서 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가가 실시될 계획이고, 그중에서도 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 감정평가가 실시될 예정이다. 이처럼 과세관청은 일응의 선정기준을 밝혔고, 그러한 선정기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.
• 라. 소결론 피고가 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 이 사건 감정가액을 이 사건부동산의 시가로 인정한 데에 원고 주장과 같은 잘못이 있다고 볼 수 없으므로, 이 사건 처분은 적법하다.

원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.