제3자 마일리지 상당액이 교육세 과세표준에서 제외되는지 여부

사 건 2022구합61199 교육세경정거부처분취소 원 고 AAA 피 고 aa세무서장 변 론 종 결

2023. 05. 11. 판 결 선 고

2023. 06. 22.

의 청구를 모두 기각한다.

비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2020. 5. 1. 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기재 각 교육세 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 여신전문금융업법에 따라 신용카드업을 주요 사업으로 영위하는 법인이다.
• 나. 원고는 제3자와 제휴하여 개발한 카드상품(이하‘제휴카드’라 한다)을 활용하여 신용카드회원(이하‘회원’이라 한다)을 모집하고, 그 회원이 신용카드 가맹점(이하 ‘가맹점’이라 한다)에서 물품 등을 구매하면서 구매대금을 제휴카드로 결제하는 경우 제3자가 제공하는 재화나 용역을 무상 또는 할인된 가격으로 구매할 수 있는 마일리지 (이하‘마일리지’라 한다)를 부여하는 한편, 제3자 마일리지에 상당하는 대가를 약정한 내용에 따라 지급하고 있다(이하 제3자에게 지급하는 금액을 ‘마일리지 지급액’이라 한다).
• 다. 원고는 2014년 제4기부터 2017 사업연도까지의 각 교육세 과세기간 동안 가맹점 으로부터 받은 수수료에서 마일리지 지급액을 차감하지 않고 교육세 과세표준인 수익 금액으로 신고하고 교육세를 납부하였다가, 위 마일리지 지급액은 교육세 과세표준의 수익금액에서 제외되어야 한다는 취지로 2020. 3. 2. 별지 2 기재와 같이 교육세 감액 경정청구를 하였다.
• 라. 피고는‘신용카드업을 영위하는 법인이 부담하는 마일리지 지급액은 구 교육세법 (2019. 12. 31. 법률 제16839호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에서 차감하지 아니한다’는 이유로 별지 1 기재와 같이

2020. 5. 1. 원고의 교육세 경정청구를 거부하였다(이하‘이 사건 처분’이라 한다).

• 마. 원고는 이에 불복하여 2020. 7. 24. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심 판원은 2021. 12. 29. 원고의 청구를 기각하였다. [인정근거] 갑 제2, 3, 5, 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다) 의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장의 요지 교육세의 과세표준인 ‘금융업자의 수익금액’은 기업회계기준상 수익금액을 의미하는 것이고, 제3자 마일리지 대가에 해당하는 부분은 기업회계기준상 수익금액에 포함되지 않으며, 원고는 기업회계기준에 맞추어 회계처리도 하여 왔다. 따라서 마일리지 지급액은 교육세 과세표준에서 제외됨이 마땅한바, 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 3 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 원고는 2012. 6. 27. 제3자(DDDD)과 업무제휴계약을 체결하였는데 그 주요 내용은 다음과 같다. 제1조(목적) 본 계약은 DDDD 과 AAA의 상호 업무제휴를 통하여 양사 고객에 대한 서비스 를 제고하고 상호 공동 발전을 도모하는 데 그 목적이 있다. 제12조(선전 및 홍보)

① DDDD과 AAA는 신규회원 유치 및 매출증대를 위하여 DDDD과 AAA가 보유한 네트워크 를 통하여 최대한 홍보하기로 하며, 홍보물을 제작하여 배포하는 경우에는 사전에 DDDD과 AAA가 협의한다. 제13조(공동 판촉) DDDD과 AAA는 매년 1회 이상 공동홍보 및 판촉활동을 위해 정기적으로 공동판촉 마케팅 회의를 개최한다. 제14조(제휴 마일리지의 제공) AAA는 해당월 결제일에 정상 입금한 회원에 대하여 대금 결제일로부터 10일 이내에 온라인 방식으로 DDDD에 스카이패스 마일리지 적립을 요청한다. 제15조(제휴 마일리지의 사용 범위)

① 제휴 마일리지는 제휴회원의 실적에 따라 자동으로 제휴실적으로 누적되어, 회원의 항공탑승실적과 합산하여 무료항공권 및 좌석승급 등의 보너스 수혜 시 사용될 수 있다. 제유카드에 대하여 제공되는 제휴 마일리지의 사용조건은 DDDD의 다른 스카이 패스 회원에게 제공되는 마일리지의 사용조건과 동일하여야 한다. 제17조(제휴 마일리지 대금 정산)

① 제휴 마일리지 대금 정산을 위한 단가는 본 계약의 부칙 제2조 제휴마일리지 단가에 따른다.

② 실적오차가 없거나 익월 15일까지 오차분에 대한 정정작업이 완료된 경우, DDDD은 제휴마일리지 입력내역을 근거로 하여 매월 20일까지 AAA에게 대금을 청구하고, 이후 규명된 오차분에 대한 정산은 익월분 대금청구에 가감하여 반영한다.

④ A AA는 DDDD의 청구월 말일 이내에 DDDD이 지정한 계좌에 청구금액에 대한 입금을 완료하고, 입금 사실을 DDDD에게 통보한다. 지정된 입금일까지 입금하지 않았을 경우, DDDD은 그 이후 AAA에 의하여 전송되는 마일리지 정보의 입력을 거부할 수 있으며, 연체일에 대하여 연 20%의 이자를 부과할 수 있다. 2) 위와 같은 업무제휴계약에 따른 원고와 가맹점, 제3자 사이의 각 금원 정산 과정을 예를 들어 설명하면 아래 그림과 같다. (예시) 회원(고객)이 가액 100만 원인 물품을 구매, 가맹점수수료 2만 원, 제3자 마일리지 (보상점수)가 5,000원인 경우

3. 한국채택국제회계기준(K-FIRS) 제2113호는 고객이 재화나 용역을 구매하면 기업이 고객보상점수(흔히 ‘포인트’라고 한다)를 부여하고(위 기준에서는 이를 ‘고객충성보상 점수’라고 지칭하고 있다), 고객은 보상점수를 사용하여 재화나 용역을 무상 또는 할인 구매하는 방법으로 보상을 받는 것을 ‘고객충성제도’라 하는데(문단 1),‘매출거래의 일부로 고객에게 보상점수를 부여하고, 추가적인 적격조건이 있다면 이를 충족하는 경우에 고객이 미래에 재화나 용역을 무상 또는 할인 구매하는 방법으로 보상점수를 사용할 수 있는 경우’의 고객충성보상점수에 위 기준을 적용(문단 3)하는 것으로 규정 하고 있다. 또한 제3자가 보상을 제공하는 경우 위 기준에 따르면 ① 보상점수에 배분 되는 대가를 기업이 자기의 계산으로(즉, 해당거래의 본인으로서) 회수하고 있는 경우 에는 보상점수에 배분되는 총 대가로 수익을 측정하고 보상과 관련하여 의무를 이행한 때 수익을 인식하는 방법으로 회계처리하고, ② 기업이 제3자를 대신하여 대가를 회수 하는 경우에 해당하면 수익은 자기의 계산으로 보유하는 순액, 즉 보상점수에 배분되는 대가와 제3자가 제공한 보상에 대해 기업이 지급할 금액 간의 차액으로 측정하고, 제3자가 보상을 제공할 의무를 지고 그것에 대한 대가를 받을 권리를 가지게 될 때 그 순액을 수익으로 인식하는 방법으로 회계처리를 하는 것(문단 8)으로 규정하고 있다. 다시 말해, 위 기준에 따르면 제3자가 보상하는 고객충성제도에서 ① 제3자의 재화나 용역을 구매할 권리(포인트)를 기업이 직접 통제하는 경우에는 자기의 계산으로 대가 (수수료)를 회수하는 경우에 해당하여 수익을 대가 전액으로 인식하고, 제3자에게 지급 한 금액을 비용으로 처리하는 반면, ② 고객의 구매 권리를 제3자가 통제하는 경우에는 제3자를 대신하여 대가를 회수하는 경우라고 보아 대가에서 제3자에게 지급한 금액을 제외한 금액만을 수익으로 인식하여 회계처리한다.

4. 원고는 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제4조 제1항, 제5조 제1항에 따라 한국채택국제회계기준을 적용하여 회계처리를 하고 회계법인으로부터 감사를 받아왔다. [ 인정근거] 다툼 없는 사실, 앞서 든 증거, 갑 제1, 10, 11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 판단

1. 관련 법리 구 교육세법 제5조 는 제1항 제1호에서 금융·보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다고 규정하면서, 제3항에서 “제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액 이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환 익 (유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따른 구 교육세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31455호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)1)제4조는 제1항에서 교육세 과세표준에 포함되는 금융·보험업자의 수익금액을 열거하는 한편, 제2항에서는 금융·보험업자의 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액을 열거 하고 있다. 이러한 규정의 문언 내용 및 체계 등에 비추어 보면, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 ‘구 교육세법 제5조 제3항, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융·보험업자의 수익금액’은, ‘구 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2014두13140 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 위 법리 및 앞서 본 인정사실로 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 금융․보험업자의 교육세 과세표준인 수익금액, 특히 수수료를 계산할 때에 기업회계기준 만을 따라야 한다고 볼 수는 없으므로, 이와 다른 전제에서 마일리지 지급액이 교육세 과세표준인 수익금액에 해당하지 않거나 수익금액인 수수료에서 공제하여야 한다는 취지의 원고 주장은 받아들이지 않는다.

• 가) 금융․보험업자에 대한 교육세 부과는 부가가치세법 제26조 제1항 제11호 에 따라 금융․보험용역에 대해서는 부가가치세가 면제된다는 점을 감안한 것으로서(이는 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제4호에서 ‘부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액’을 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있는 점에서도 알 수 있다), 금융․보험업자에 대한 교육세 과세표준은 소득세법상 과세표준인 ‘순소득(총수입금액 에서 필요경비를 공제)’이나, 법인세법상 과세표준(익금총액에서 손금총액공제)과 다르다. 즉, 구 교육세법은 원칙적으로 금융·보험업자의 과세기간 내 수익금액 총액을 과세표준 으로 하고(구 교육세법 제5조 제1항 제1호, 제4항), 예외적으로 구 교육세법 시행령 제4조 제2항에서 수익금액에 산입하지 않는 금액을 한정하여 규정하고 있는바, 교육세 과 세체계는 금융․보험업자의 수익금액에서 비용을 공제한‘순이익’이 아닌‘수익금액 ’, 즉 외형 매출 자체를 원칙적인 과세대상으로 하고 있다. 따라서 수익으로 인식될 거래가 발생한 이상, 그 이익의 귀속이 실제 발생하였는지 여부를 묻지 아니하고 외형 매출 전체가 교육세의 과세표준인‘수익금액’에 해당한다.
• 나) 수익금액 중 어떠한 금액을 과세표준에 산입하지 않을 것인지(이 사건의 경우 마일리지 지급액을 교육세의 과세표준인 수수료에서 제외할 것인지 여부)는 그 개념에서 당연히 도출되는 것이 아닌 입법정책의 문제이고, 원칙적으로 수익금액 전체를 과세대상 으로 하는 교육세의 취지에 비추어 보면 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 의 과세표준에 산입하지 아니하는 금액에 해당하는지 여부는 엄격하게 해석되어야 한다. 즉 조세법률 주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).
• 다) 가맹점 수수료는 원고가 신용카드업을 영위하면서 가맹점과 체결한 계약에 따라 얻은 수익이고, 구 교육세법 제5조 제3항 에서 금융․보험업자에 대한 교육세 과세표준 중 하나로 열거된 ‘수수료’에 해당하는 것임이 분명하다. 원고가 가맹점으로부터 받은 수수료 중 일부를 마일리지 지급액 명목으로 제3자(DDDD)에게 지급하더라도 이는 원고와 가맹점 사이의 계약과는 무관한, 원고와 제3자 사이의 업무제휴계약에 따른 것이고, 회원의 구매대금 결제 행위로 인하여 그 지급의무가 발생하였더라도 그 원인이 된 계약 (법률행위)의 상대방이 다른 이상, 원고가 가맹점으로부터 받는 수수료에서 마일리지 지급액이 마땅히 차감되는 것이어서 그 이익이 애초부터 원고에게 귀속되지 않는다고 보기는 어렵다. 나아가 교육세법 관계 법령에서는 달리 금융․보험업자가 부담하는 마일 리지 지급액 등을 수수료(수익금액)에서 제외하는 규정을 두고 있지않다. 따라서 원고가 가맹점으로부터 받은 수수료 그 자체는 순자산을 증가시키는 거래로서 ‘수익금액’에 해당하고, 이러한 해석이 합헌적 법률해석에 반하는 것이라고는 볼 수 없다.
• 라) 원고는 구 교육세법 제7조 가 “금융·보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여는 법인세법 제40조 및 제43조를 준용한다.”라고 규정하고 있고, 구 법인세법(2018.

12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제43조는 “내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행 (慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.”라고 규정하고 있는 것을 근거로 구 교육세법 제5조 제3항 의 수익금액의 계산은 법인세법 제43조 에 따라 기업회계기준을 적용하여야 한다고 주장한다. 그러나 구 교육세법 제7조 의 규정은 “수익금액의 귀속시기”에 관하여 구 법인세법 제43조 를 준용한다는 것이므로, 구 법인세 법 제43조 내용 중 ‘귀속사업연도’ 부분에 한하여 기업회계기준을 적용할 수 있다고 보일 뿐 그 외에 자산․부채의 취득 및 평가에 관한 기업회계기준이나 관행까지도 그대로 교육세의 과세표준에 적용하여야 한다고 보이지 않는다. 나아가 구 교육세법 제5조 제3항 에서 수익금액의 하나로 ‘금융․보험업자가 수입한 수수료’를 명시적으로 열거하고 있음에도 ‘수수료’를 재차 구 교육세법 제7조, 구 법인세법 제43조 에 따라 그 개념을 축소하여 해석하여 가맹점으로부터 받은 수수료에서 원고와 제3자와의 계약에 따른 마일리지 지급액 까지 공제하여야 하는 것으로 보는 것은 앞서 본 교육세법 및 같은 법 시행령의 체계에 반하는 해석이자, 조세법규의 엄격해석의 원칙, 유추․ 확장해석 금지의 원칙상 허용될 수 없다.

• 마) 원고는 국세기본법 제20조 에 따르더라도 교육세 과세표준을 결정할 때에 기업 회계의 기준에 따라야 한다고도 주장한다. 그러나 국세기본법 제20조 는 “세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다.”고 하면서도, 단서로 “다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다. ” 라고 규정하고 있다. 앞서 본 바와 같이 구 교육세법 제5조 제3항 은 금융업자가 수입한 수수료 전체를 원칙적으로 수익금액으로 하도록 규정하고 있으므로, 위 단서에 따라 이 경우 기업회계의 기준이 그대로 적용될 수는 없다고 할 것이다.
• 바) 원고 역시 종전에 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리를 하면서도 교육세 과세표준 신고 시 마일리지 지급액을 줄곧 포함하여 왔다. 원고와 제3자 사이의 업무 제휴계약 체결은 원고가 제휴 마일리지 적립이 가능한 거래를 확보함으로써 회원들의 활발한 제휴카드 사용을 유도하여 종국적으로 원고와 제3자의 이익을 도모하려는데 있는 것이므로, 그 계약에 따라 원고가 제3자에게 지급한 마일리지 지급액은 그 영업에 수반된 비용으로 보일 따름이고, 그로 인해 원고가 가맹점 등으로부터 받은 수수료, 즉 교육세 의 과세표준인‘수익금액’자체가 변경되는 것은 아니라고 봄이 타당하다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.