인적용역비용 및 광고선전비로 인정할 만한 입증이 되었다고 볼 수 없고 세무조사 과정 중의 확인서의 증거가치를 함부로 부정할 수 없는 것임

사 건 2022구합58759 종합소득세등부과처분취소 원 고 AFF 변 론 종 결 2023. 2. 23. 판 결 선 고 2023. 3. 30.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 5. 10. 원고에 대하여 한 2015년 귀속 종합소득세 593,491,060원(가산세 포함) 증액경정처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2014. 12. 11. ‘□□A치과의원’이라는 상호로 치과병원(이하 ‘이 사건 사업장’이라 한다)을 개업하여 운영하다가 2016. 1. 1. 폐업한 치과의사이다.
• 나. 조사청은 2020. 11. 19.부터 2021. 4. 27.까지 원고에 대한 2015년 귀속 개인제세통합조사를 실시하였는데(이하 ‘이 사건 조사’라 한다), 원고가 2015년 인건비142,709,340원을 허위로 필요경비에 계상하고, ‘BBBB’이라는 상호로 광고대행업을 영위하는 MMM(이하 ‘BBBB’이라 칭한다)로부터 2015. 12. 15. 공급대가 1억 1,000만 원의 세금계산서를 수취하고 이를 필요경비에 반영하였으나, 그 중 1,200만 원을 제외한 나머지 금액은 거짓 기재된 금액으로서 9,800만 원 상당의 광고선전비가 과다계상되었으며, 광고선전용역을 제공하는 주식회사 KKKMMS(이하 ‘KKKMMS’라 한다)로부터 광고선전용역을 제공받고 그 수수료 대가 8억 5,800만 원을 전부 2015년 귀속 필요경비에 반영하였으나, 그 중 728,750,000원 상당액은 2016년에 귀속될 비용으로서 2015년 귀속 필요경비는 위 액수만큼 과다계상되었다고 판단하였다.
• 다. 이에 따라 조사청은 해당 필요경비를 부인할 것을 피고에게 통보하였고, 피고는 2021. 5. 10. 이를 반영하여 원고에게 2015년 귀속 종합소득세 593,491,060원(가산세 포함)을 증액 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 인정사실 앞서 든 증거와 을 제2 내지 6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

1. 인적용역비 관련

• 가) 원고는 2015년 귀속 종합소득세 신고시 치과병원의 환자모집용역을 제공받고 그에 대한 대가로 CCC 등 6인에게 23,784,890원씩 합계 142,709,340원(이하 ‘이 사건 인적용역비’라 한다)을 지급하였다며 이를 ‘인적용역비’ 계정에 반영하여 필요경비로 계상하였다.
• 나) 원고는 이 사건 조사 당시 “위와 같은 거래사실이 없었음에도 CCC 등 6인으로부터 환자모집 용역을 제공받고 이 사건 인적용역비 수수료를 지급한 것처럼 사업소득지급명세서를 작성ㆍ제출하여 이를 필요경비에 계상하였다.”는 내용의 확인서(을제6호증)를 작성하여 조사청에 제출하였다.

2. BBBB에 대한 광고선전비 관련

• 가) 원고는 BBBB으로부터 2015. 12. 15. 공급대가 1억 1,000만 원의 세금계산서(이하 ‘이 사건 제1세금계산서’라 한다)를 수취하고 이를 2015년 광고선전비(이하 ‘이 사건 제1광고선전비’라 한다)에 계상함으로써 필요경비에 반영하였다(을 제3호증의2).
• 나) 그런데 원고는 2016. 1. 30. BBBB에게 1,200만 원(이에 대한 공급가액은 10,909,091원)만을 지급하였고, 나머지 액수는 BBBB에게 지급한 바 없다.
• 다) 원고는 이 사건 조사 당시 다음과 같이 진술하였고, 그에 이어서 ‘BBBB으로부터 세금계산서 공급가액 1억 원(공급대가 1억 1,000만 원) 중 89,090,909원(공급대가 9,800만 원) 상당을 과다하게 수취한 사실이 있음을 확인한다’는 내용의 확인서(을 제3호증의1)를 작성하여 조사청에 제출하였다.

3. KKKMMS에 대한 광고선전비 관련

• 가) 원고는 KKKMMS와 사이에, ① 계약기간 2015. 11. 5.부터 2016. 11. 4.까지로 정하여 ‘KR서비스 및 아파트 엘리베이터 광고 용역’을 제공받고 그 대가로 693,000,000원(부가가치세 포함)을 지급하기로 하는 내용의 2015. 11. 5.자 광고계약(이하 ‘이 사건 제2-1계약’이라 한다)을 체결하였고(을 제4호증), ② 계약기간 2015. 12. 5.부터 2016. 12. 4.까지로 정하여 온라인 홍보대행 광고료 명목으로 165,000,000원(부가가치세 포함)을 지급하기로 하는 내용의 2015. 12. 5.자 광고계약(이하 ‘이 사건 제2-2계약’이라 하고 이 사건 제2-1계약과 합하여 ‘이 사건 제2계약’이라 한다)을 체결하였다. 이들 계약의 주요 내용은 아래와 같다.
• 나) 원고는 KKKMMS로부터, 이 사건 제2-1계약으로 인한 12개월분 광고료 693,000,000원(부가가치세 포함 금액)에 대하여 2015. 11. 5. 그 액수 전부를 공급대가로 하는 세금계산서를 수취하였고, 이 사건 제2-2계약으로 인한 12개월분 광고료 165,000,000원(부가가치세 포함 금액)에 대하여도 마찬가지로 2015. 12. 5. 그 액수 전부를 공급대가로 하는 세금계산서(이하 KKKMMS로부터 수취한 위 각 세금계산서를 합하여 ‘이 사건 제2세금계산서’라 한다)를 수취하였다.
• 다) 원고는 이와 같이 2015년에 이 사건 제2세금계산서를 수취하였다며 그 공급대가 합계액인 858,000,000원(이하 ‘이 사건 제2광고비’라 한다)을 2015년 귀속 필요경비(광고선전비 계정)에 계상하였다.
• 라) 이에 대하여 피고는 이 사건 제2-1계약 광고비 중 2개월분 115,500,000원과 이 사건 제2-2계약 광고비 중 1개월 분 13,750,000원의 합계액인 129,250,000원을 2015년 귀속 정당한 필요경비로 반영하고, 그 나머지 금액 728,750,000원은 2015년 귀속 필요경비에서 부인하였다.
• 나. 원고의 주장 요지

1. 이 사건 인적용역비의 경우 해당 인력들로부터 실제로 환자모집용역을 제공받고 이를 지급하였는바, 이는 가공의 경비가 아니다.

2. 이 사건 제1광고비의 경우 원고가 병원 업무와 관련하여 실제 지출한 필요경비

3. 광고비와 같은 간접비용의 경우 수익비용대응의 원칙이 적용되지 않고 구 소득세법(2015. 7. 24. 법률 제13426호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’이라고만 한다)제39조 제1항에서 정한 권리의무확정주의가 적용되어, 원인이 되는 의무를 현실적으로 이행하지 아니하였다 하더라도 그 의무를 이행하여야 할 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어 있다면 그때에 손금에 산입하는 것인데, 원고는 이 사건 제2세금계산서 수취일이 속한 2015년에 그 공급대가 상당액을 필요경비로 반영하였는바, 이는 권리의 무확정주의에 부합하는 것으로서, 그 전액을 2015년 귀속 필요경비로 인정하여야 한다.

4. 설령 이 사건 인적용역비 및 이 사건 제1, 2광고비 중 피고가 부인한 액수를 필요경비에 반영할 수 없다고 하더라도, 원고에게 의무해태를 탓할 수 없는 가산세 면제의 정당한 사유가 있다.

• 다. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 라. 판단

1. 관련 법리

• 가) 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것이다(대법원 2005. 4. 14. 선고 2005두647 판결 등 참조).
• 나) 또한 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자 측으로부터 일정한 부분의 거래가 가공거래임을 시인하는 내용의 확인서 등을 작성․교부받았다면, 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 또는 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 증명자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서 등의 증거가치를 함부로 부정하여서는 아니 된다(대법원 2002. 12. 6. 선고 2001두2560 판결, 대법원 2006. 2. 24. 선고 2005두12589 판결 등 참조).

2. 이 사건 인적용역비의 필요경비 반영 여부 앞서 든 사실 및 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고는 이 사건 조사 당시 CCC 등 6인으로부터 환자모집 용역을 제공받은 사실이 없음에도 이 사건 인적용역비를 수수료 명목으로 지급한 것처럼 가장하여 필요경비에 반영하였다는 내용의 확인서를 스스로 작성하여 조사청에 제출한 점, ② 위 확인서의 신빙성을 배척할 만한 자료가 없는 점, ③ 원고는 이 사건에서 그 인적용역비가 가공의 경비가 아니라고 주장하면서도 이를 뒷받침할 만한 아무런 자료를 제출하지 못하고 있는 점, ④ CCC 등 6인이 원고에게 제공한 구체적 용역이 무엇인지 알 수 없고, 원고는 이들의 경력, 연령, 용역 제공 시간 및 결과 등에 대한 차등 없이 이들 모두에게 23,784,890원씩을 지급하였다는 내용을 이 사건 사업장 장부에 기재하여 두었는바, 이는 경험칙에 부합하지 않는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 인적용역비가 가공의 경비임을 전제로 한 이 사건 처분이 위법하다고 보기 어렵다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 제1광고비의 필요경비 반영 여부 앞서 든 사실 및 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, ① 원고는 이 사건 조사 당시 ‘BBBB으로부터 제공받을 광고 용역이 계획대로 이루어지지 않았고, 실제로 용역을 제공받은 만큼만 대금을 지급하였으며, 이 사건 제1세금계산서 중 1,200만 원을 제외한 나머지 금액은 실제 거래금액보다 과다하게 수취한 세금계산서이다’라는 취지로 진술하였고, 그에 부합하는 내용의 확인서를 스스로 작성하여 제출한 점, ② 위 진술서 및 확인서가 원고의 의사에 반하여 강제로 진술ㆍ작성되었거나 그 내용의 미비 등으로 인해 구체적인 사실에 대한 증명자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정을 인정할 아무런 자료가 없는바, 위 진술서 및 확인서의 증거가치를 함부로 배척할 수 없는 점, ③ BBBB을 운영하는 MMM가 2020. 4. 20. MS지방법원 동부지원에서 거짓 기재 세금계산서 발급 등의 조세범처벌법위반죄로 벌금 200만 원의 약식명령을 발령받은 바 있고, 비록 여기에 원고를 상대방으로 한 조세범칙행위가 기소 대상에서 제외되었다고 하더라도(원고는 이를 근거로 들고 있다), 그러한 사정만으로 곧바로 이 사건 제1세금계산서의 공급가액이 과다하게 거짓 기재되지 않았다고 할 수 없고, MMM에 대한 경찰 조사 당시 이 사건 제1세금계산서에 대하여는 직접적인 조사가 이루어졌음을 확인하기 어려운 점(갑 제3, 4호증 참조) 등을 종합하여 보면, 이 사건 제1광고비 중 원고가 실제 지급한 1,200만 원을 초과하는 부분에 대하여 이를 필요경비에서 부인한 이 사건 처분이 위법하다고 할 수 없다.

4. 이 사건 제2광고비에 관한 필요경비 범위 판단 가) 소득세법 제39조 제1항 은 ‘거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다’고 규정하고 있는바, 이는 손익귀속시기에 관해서 이른바 권리의무확정주의를 규정한 것으로, 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 확정적으로 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리ㆍ지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정 되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 한다(대법원 1993. 6. 22. 선고 91누 8180 판결 참조).

• 나) 이에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 피고는 이 사건 제2계약의 계약기간 을 고려하여 이 사건 제2-1계약 광고비 중 2개월분(115,500,000원)과 이 사건 제2-2계약 광고비 중 1개월분(13,750,000원)만을 2015년 귀속 정당한 필요경비로 반영하고 그 나머지 금액은 2015년 귀속 필요경비에서 부인하였는데, 앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 제2광고비 관련 이 사건 처분에 어떠한 위법이 없다.

(1) 이 사건 제2계약에 따라 제공되는 광고용역은 1년 동안 계속하여 제공되고, 그에 따라 광고료 또한 계약기간 12개월로 월할 계산하여 광고료를 산정되며, 그 대금 정산방법에 관하여는 ① 이 사건 제2-1계약의 경우 2015. 11. 5.에 계약금 5,000만 원을, 2016. 2. 5.에 1차 중도금 1억 5,000만 원을, 2016. 3. 5.에 2차 중도금 2억 원을, 2016. 4. 5.에 잔금 2억 3,000만 원을 각 KKKMMS에게 지급하기로 약정하였고, ② 이 사건 제2-2계약의 경우 분기별(3, 6, 9, 12월)로 3,750만 원씩을 KKKMMS에게 지급하기로 약정하였다.

(2) 권리의무확정주의는 실현주의에서 말하는 실현의 시기를 세법상의 관점에서 재구성한 것으로서, 그 개념 표지상 수익ㆍ비용의 인식에 관하여 발생주의 기준과 현금주의 기준의 사이에 있는 것으로 이해될 수 있다. 다만 그 개념 자체가 상당히 추상적이고 오늘날의 다양한 거래에 대하여 권리의무확정주의라는 획일적 기준으로 손익의 귀속시기를 판단하는 데에는 어려움이 있으므로 법인세법과 소득세법에서는 거래형태별로 세부적인 기준과 규정을 두고 있는데, 그중 일부에서는 현금주의를, 일부에서는 발생주의의 개념을 일부 수용하고 있다. 구 소득세법 시행령(2016. 1. 22. 대통령령 제26922호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘ 소득세법 시행령’이라고만 한다) 제48조 제5호는 건설ㆍ제조 기타 용역 제공의 경우 그 용역 제공을 완료한 날을 사업소득의 수입시기로 본다고 규정하면서, 그 단서에서 계약기간이 1년 이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 한다고 규정하고 있는데,1) 피고가 원고의 2015년 귀속 이 사건 제2광고비 액수를산정한 방식은 이 사건 제2계약의 취지에 따라 KKKMMS가 광고 용역을 제공하는 기간에 걸쳐 월할로 계산한 광고료에 대하여는 그에 상응하는 용역의 제공이 실현되었다고 보아 그 액수를 필요경비에 산입한 방식으로서, 이는 오히려 위 규정 및 권리의무확정주의에 부합하는 방식이다(원고가 2015년에 지급하였거나 지급하기로 약정한 광고료 액수를 필요경비에 반영하는 방식도 상정할 수 있겠으나, 이와 같이 산정할 경우 오히려 원고에게 불리한 것으로 보인다).

(3) 또한 소득세법 제33조 제1항 제14호 에서는 선급비용조차도 원칙적으로 필요경비에 불산입하고 있는 점, 광고 용역의 제공이 완료되지 않고 그 대금 전부가 지급되지 않았음에도 세금계산서를 선수취한 경우 그 세금계산서 발급일이 속한 과세기간에 그 비용 전부를 필요경비에 반영한다면, 오히려 이는 권리의무확정주의에도 배치되는 것인 점, 소득세법령상 용역 제공으로 인한 필요경비의 귀속시기를 세금계산서 수취일을 기준으로 하는 규정은 찾아보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건 제2광고비 전부를 필요경비에 반영하여야 한다는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

(4) 나아가 앞서 본 바와 같이, 권리의무확정주의는 실제로 과세상 소득이나 비용이 현실적으로 실현된 때가 아닌 권리의무가 확정적으로 발생한 때에 소득 및 비용이 있는 것으로 보고 미리 당해 연도의 소득과 필요경비를 산정하는 개념으로서 현금주의와 발생주의 사이의 어딘가에 속하는 개념이라 할 것인데, 광고 용역 제공의 완료 여부 및 대금 완납 여부와는 상관없이 단지 세금계산서 발급일에 그 의무가 확정된 것으로 볼 수 있다는 취지의 원고 주장은 권리의무확정주의의 개념을 오인한 데에서 비롯된 주장이다.

5. 가산세 부과의 위법 여부에 관한 판단

• 가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서, 이와 같은 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다(대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66판결 등 참조).
• 나) 이 사건에 관하여 보건대, 원고는 이 사건 인적용역비와 이 사건 제1광고비중 1,200만 원 초과 부분은 가공의 경비에 해당한다는 점을 알았으면서도 이를 필요경비에 반영하였던 점, 이 사건 제2광고비 부분은 매월 발생되는 광고료 액수 및 광고료 대금 지급 방법에 관한 이 사건 제2계약의 내용과 배치되는 점에 비추어 보면, 원고에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고는 전혀 보이지 아니한다. 이 부분원고의 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한