구상채권 및 물상보증채무 평가 적법 여부

사 건 2022구합57602 상속세부과처분취소 원 고 AAA 등 3명 피 고 aa세무서장 변 론 종 결

2023. 04. 06. 판 결 선 고

2023. 06. 08.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 1. 4. 원고들에 대하여 한 상속세 0,000,000,000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고들은 2019. 6. 6. 사망한 망 BBB(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 자녀들이자 상속인들이다. CCC 또한 피상속인의 자녀이나 2019. 8. 20. 서울가정법원에 상속포기신고수리심판을 청구하였고(2019느단0000호) 위 법원이 2019. 9. 30. 위 상속포기신고를 수리함으로써 피상속인 사망으로 인한 상속인의 지위를 상실하였으며, DDD(미국 국적)은 CCC의 아들이다.
• 나. DDD은 2012. 3. 30. □□농업협동조합(이하 ‘□□농협’이라 한다)으로부터 000,000,000원을, △△농업협동조합(이하 ‘△△농협’이라 한다)으로부터 0,000,000,000원을 각 대출받았는데, 이와 관련하여, 피상속인은 같은 날 그 소유인 충남 OO시 OO면 ◉◉리(이하 ‘◉◉리’라고만 한다) 450 외 8필지1)를 공동담보로 제공하고 □□농협에게 채무자 DDD, 채권최고액 000,000,000원의 근저당권설정등기를(갑 제3호증의 1 참조), 또한 피상속인 소유의 ◉◉리 451-11, 451-14를 공동담보로 제공하고 △△농협에게 채무자 DDD, 채권최고액 0,000,000,000원인 근저당권설정등기(갑 제3호증의 2 참조)를 마쳐주었다. 이로 인해 피상속인은 DDD의 위 각 대출 채무에 대한 물상보증인이 되었는데, 이후 2017. 11. 9. △△농협에 0,000,000,000원을 변제하였고(이하 이를 가리켜 ‘이 사건 대위변제’라 한다), 그로 인해 □□농협과 △△농협에 대한 위 각 대출금 채무 합계 0,000,000,000원은 완제 처리되었으며(갑 제7호증), DDD은 같은 날 △△농협으로부터 000,000,000원을 다시 대출받았다(이하 ‘제1 DDD 대출’이라 한다). 이와 같은 기존 대출금의 상환 과정에서 ◉◉리 450 외 8필지에 관하여 설정된 근저당권설정등기는 2017. 11. 9. 말소되었고, 제1 DDD 대출로 인하여 ◉◉리 450 외 4필지2)에 관하여 위 대출을 원인으로 하여 근저당권자 △△농협, 채권최고액 0,000,000,000원, 채무자 DDD인 근저당권설정등기가 새로이 경료되었다.
• 다. 한편, DDD은 2016. 6. 8. ◎◎은행으로부터 0,000,000,000원을 대출받았는데(이하 ‘제2 DDD 대출’이라 한다), 그 담보를 위하여 피상속인은 2016. 6. 8. ◎◎은행에게 피상속인 소유의 서울 OO구 OO동 145-8 ▣▣▣아파트 00동 000호(이하 ‘▣▣▣아파트’라 한다)에 관하여 채무자 DDD, 채권최고액 0,000,000,000원의 근저당권설정등기를 마쳐주었다(제1, 2 DDD 대출에 대한 피상속인의 물상보증을 통틀어 이하 ‘이 사건 물상보증’이라 한다).
• 라. 피상속인은 2014. 3. 7. ☆☆농업협동조합(이하 ‘☆☆농협’이라 한다)으로부터 000,000,000원을 대출받으면서, 그 소유인 서울 OO구 OO동 11-3, 11-4 토지 및 OO동 11-2 외 4필지 지상 건물(이하 이들을 합하여 ‘OO동 부동산’이라 한다)을 ☆☆농협에게 공동담보로 제공하고 채무자 피상속인, 채권최고액 000,000,000원의 1순위근저당권설정등기를 마쳐주었다. 이후 피상속인은 2016. 3. 16. ☆☆농협으로부터 000,000,000원을 추가로 대출받으면서(이하 위 2014. 3. 7.자 대출과 합하여 ‘피상속인 명의 대출’이라 한다), ☆☆농협에게 OO동 부동산에 관하여 채무자 피상속인, 채권최고액 000,000,000원의 2순위 근저당권설정등기를 마쳐주었다.
• 마. 원고들은 2019. 12. 23. 피상속인 사망으로 인한 상속세 000,000,000원을 신고하였는데, 상속재산으로서, 피상속인 명의 대출 및 이 사건 물상보증과 관련하여 DDD에 대한 ‘구상권’으로 각 1원씩을, 이 사건 대위변제와 관련하여 DDD에 대한 ‘대여금’으로 1원(합계 5원)을 각 신고하였다. 그리고 상속채무로는, 2019. 6. 6. 상속개시일 현재 피상속인이 물상보증책임을 부담하는 제1, 2 DDD 대출 채무액 합계 0,000,000,000원(제1 DDD 대출금 000,000,000원 + 제2 DDD 대출금 000,000,000원)과 피상속인 명의 대출 채무액 000,000,000원(2014. 3. 7.자 대출금 000,000,000원 + 2016. 3. 16.자 대출금 000,000,000원)을 아래와 같이 물상보증채무로 신고하였다.
• 바. 조사청인 서울지방국세청은 2020. 7. 23.부터 2020. 12. 5.까지 피상속인의 사망에 따른 상속세 조사를 실시하였는데, 그 결과 ① 이 사건 대위변제로 인한 피상속인의 DDD에 대한 구상권 가치를 그 원본 가액인 0,000,000,000원으로 평가하고, ② 제1, 2 DDD 대출금 채무는 피상속인의 채무가 아니라고 보아 상속채무 공제를 부인하였으며, ③ 피상속인 명의 대출금 채무는 그것이 실제로는 DDD의 채무인 것으로 보아 이 또한 피상속인의 상속채무에 해당하지 않는다고 판단하였고, 2020. 12. 17. 원고들에게 그에 따른 결과 통지를 하였으며, 조사청으로부터 조사결과를 통보받은 처분청인 피고는 2021. 1. 4. 원고들에게, 상속세 총 결정세액 0,000,000,000원에서 기납부세액 000,000,000원을 공제한 0,000,000,000원 상당의 상속세를 부과하였다(이하 ‘당초처분’이라 한다).
• 사. 원고들은 이에 불복하여 2021. 3. 3. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2021. 12. 2. 피상속인 명의 대출금만을 상속채무로 인정하는 내용의 일부인용 결정을 하였다. 이에 따라 피고는 2021. 12. 20. 당초처분에 따른 상속세 중 000,000,000원을 감액 경정ㆍ고지하였다(이하 당초처분 중 위 감액 경정에 따라 남은 부분을 가리켜 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7, 10 내지 14호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 이를 각 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 인정사실 앞서 든 증거와 갑 제8, 9, 17 내지 25호증, 을 제5 내지 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

1. 피상속인은 2017. 6. 1. DDD과 사이에 ‘채무변제 및 이행확약 공정증서’(이하 ‘이 사건 공정증서’라 한다. 을 제5호증)를 작성하였는데, 여기에는 ① 당시 DDD이 □□농협과 △△농협에 대해 부담하던 대출금 합계 0,000,000,000원과 제2 DDD 대출금 0,000,000,000원 및 동자동 부동산을 담보로 한 피상속인 명의 대출금 000,000,000원에 대하여 DDD이 원리금 상환의무를 부담한다는 내용, ② DDD의 구체적인 상환 방법에 관하여, 피상속인이 ◉◉리 토지 매각 대금으로 DDD의 □□농협과 △△농협에 대한 대출금 0,000,000,000원을 상환하고 DDD은 매년 000,000,000원씩을 피상속인이 지정하는 계좌에 입금함으로써 위 대출 원리금을 납부하며, 제2 DDD 대출과 관련하여, DDD은 소득 및 금융재산 등을 통해 매년 000,000,000원씩을 피상속인이 지정하는 계좌에 입금함으로써 위 대출 원리금을 납부하기로 하는 내용이 기재되어 있다.

2. DDD은 미국 법과대학을 졸업하고 2001년 미국 변호사 자격을 취득한 뒤 2001. 4. 1.부터 피상속인이 사망한 직후인 2019. 6. 12.까지 법무법인 ▲▲(이하 ‘▲▲’이라 한다)에서 외국변호사로 근무하였고 2010. 3. 19.부터 2014. 3. 13.까지 XX 주식회사의 등기임원으로 재직하기도 하였다.

3. DDD은 ▲▲에서 퇴직하기 직전 5년간 약 0억 원 규모의 급여를 받았는데, 구체적으로, DDD의 급여액은 2015년 000,000,000원, 2016년 000,000,000원, 2017년 000,000,000원, 2018년 000,000,000원, 2019년 000,000,000원이었다.

4. 원고들은 ‘이 사건 대위변제로 인해 피상속인의 DDD에 대한 0,000,000,000원 상당의 구상권이 발생하였고, 원고들이 이를 상속하였음’을 원인으로 하여 2019. 12. 4. DDD을 상대로 서울중앙지방법원에 구상금 청구의 소를 제기하였는데(2019가합000000호), 위 법원은 2020. 6. 11. 공시송달에 의한 판결로서 ‘DDD은 원고들에게 각 000,000,000원 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라’는 내용의 판결을 선고하였고, 이는 2020. 6. 26. 확정되었다.

5. 한편 원고들은 2019. 11.경부터 2020. 1.경까지 이 사건 물상보증으로 인한 채무 원리금 전부(합계 0,000,000,000원)를 대위변제하였다.

6. 이후 원고들은 2021. 2. 9. DDD의 동생인 EEE를 상대로 서울중앙지방법원2021가단0000000호로 ‘사해행위취소 청구의 소’를 제기하였다. 위 소에서 원고들은 ① 주위적으로, DDD과 EEE 사이에 EEE가 DDD을 위하여 000,000,000원을 보관하고 DDD의 요청이 있을 경우 이를 반환하기로 하는 약정이 있었다며, 피상속인의 DDD에 대한 구상금 채권 보전을 위해 EEE에게 위 약정에 따른 보관금 반환 청구를 하였고(채권자대위권), ② 예비적으로, 위와 같은 보관 약정이 인정되지 않는다면 DDD이 위 금원을 증여한 것으로 볼 수 있고, 이는 사해행위에 해당한다며 그에 대한 취소를 청구하였으나, 위 법원은 2022. 1. 28. 원고들의 위 각 청구를 모두 기각하였고, 이는 그대로 확정되었다.

• 나. 원고들의 주장 요지

1. 이 사건 대위변제금은 그 변제 시점에 피상속인이 DDD에게 증여한 것으로 보아야 한다.

2. 설령 이 사건 대위변제를 증여로 보지 않더라도, DDD은 2017년 말경부터 지방세를 체납하였던 점, DDD 명의의 부동산이 없는 점, 이 법원의 OO신용정보원에 대한 사실조회회신결과에 따르면, DDD은 이 사건 대위변제일 이전부터 상속개시일 이후에 이르기까지 상당한 규모의 금융채무를 부담하고 있는 점, DDD은 피상속인의 재산을 담보로 거액을 대출받아 이를 투자 및 과소비 등으로 모두 탕진하고 신용불량 상태에 이르렀고 피상속인이 사망하자 그로부터 불과 6일 후인 2019. 6. 12. ▲▲을 퇴사한 후 미국으로 도피하였으며 자신의 가족에게조차 거처를 알리지 않은 채 생사마저 불분명한 상태에 있는 점 등을 고려하여 보면, 상속개시일 당시 DDD은 무자력 상태에 있었고, 이에 DDD으로부터 구상금 채권을 회수할 가능성은 없었다고 봄이 타당하며, 이 사건 대위변제로 인한 구상금 채권은 상속재산으로서의 가치가 없다.

3. 마찬가지로 상속개시 당시 DDD이 변제불능의 무자력 상태에 있었으므로, 이 사건 물상보증의 대상 채무액 합계 0,000,000,000원은 피상속인의 상속채무에 포함되어야 한다.

• 다. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 라. 이 사건 대위변제가 피상속인의 DDD에 대한 증여에 해당하는지 여부 앞서 인정한 사실 및 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 피상속인이 이 사건 대위변제금 상당액을 DDD에게 증여하기로 하는 의사가 있었음을 추단할 수 있는 아무런 자료가 없는 점, 이 사건 공정증서에는 이 사건 대위변제의 대상 채무인 제1 DDD 대출금의 기존 대출금 채무, 즉 □□농협과 △△농협에 대한 대출금에 대하여 DDD이 그 원리금 상환의무를 부담하고, 피상속인 소유의 ◉◉리 토지 매각을 통해 이를 상환한 이후 DDD이 매년 0억 원씩을 피상속인에게 변제한다는 내용이 기재되어 있는 점, 그뿐만 아니라 이 사건 공정증서에서는 DDD 및 피상속인 명의의 대출금에 대한 실질적 채무자가 DDD이고 그에 대한 상환 의무를 DDD이 부담한다는 내용이 기재되어 있는 점, 원고들의 DDD에 대한 구상금 청구의 소에서 원고들은 이 사건 대위변제가 피상속인의 DDD에 대한 증여에 해당한다는 취지의 주장을 한 바 없는 점 등에 비추어 보면, 원고들이 드는 증거만으로는 피상속인이 이 사건 대위변제금 상당액을 DDD에게 증여하였음을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.
• 마. 이 사건 대위변제로 인한 구상금 채권의 회수가능 여부 및 이 사건 물상보증 대상 채무를 피상속인의 상속채무로 볼 수 있는지 여부

1. 관련 법리

• 가) 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조는 제1항에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제131380호로 개정되기 전의 것) 제58조 제2항과 그 위임을 받은 상증세법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호는 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음 등 일반적인 금전채권의 가액은 원칙적으로 원본의 가액, 즉 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 평가하되, 채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니하도록 규정하고 있다.
• 나) 여기서 회수불가능이라 함은 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미하는 것으로, 회수불능 채권인지 여부를 결정함에 있어서는 채무자의 재산상태, 자금조달능력, 사회적 신분, 직업 등 채무자의 변제능력과 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 회사의 채권행사에 관련된 사정을 참작하여야 하고, 채권의 회수불능은 상속세 과세가액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로, 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(대법원 1990. 10. 26. 선고 90누2338 판결, 대법원 1995. 3. 14. 선고 94누9719 판결, 대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조).
• 다) 한편, 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장ㆍ입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다(대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두9886 판결 등 참조).

2. 구체적 판단

• 가) 피상속인 사망으로 인한 상속개시 당시 이 사건 대위변제로 인한 피상속인의 DDD에 대한 구상권 행사가 가능한지, 그리고 이 사건 물상보증의 대상 채무액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있는지 여부는, 결국 상속개시일을 기준으로 DDD의 무자력 여부에 달려 있다.
• 나) 갑 제15호증의 기재, 이 법원의 OO1동장, OO2동장 및 법원행정처장에 대한 각 사실조회회신 결과에 의하면, DDD은 2017년 말경부터 지방세를 체납하였던 사실, 이 사건 대위변제일인 2017. 11. 9.부터 원고들이 이 사건 물상보증 채무를 대위변제한 2020. 1. 22.까지 사이에 DDD 명의의 부동산은 확인되지 않는 사실, 신용정보회사인 ZZ신용정보의 2020. 7. 29.자 DDD에 대한 신용정보조사회보서에는 DDD의 신용등급은 10등급(위험 - 현재 연체중이거나 매우 심각한 연체의 경험을 보유하고 있어 부실화 가능성이 매우 높으며 관리가 필요함)이고 DDD이 약 0억 0,000만원 상당의 금융기관 채무를 부담하고 있다는 내용이 기재되어 있는 사실은 인정된다.

3. 그러나 앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 또는 사정, 즉 DDD은 미국 변호사 자격을 소지한 외국변호사로서 2019년 ▲▲을 퇴사하기 직전 5년동안 연 0억 원 가량의 급여를 지급받았고, DDD의 연령을 고려할 때, 향후 소득활동을 통하여 위 액수 규모 정도의 소득을 얻을 수 있을 것으로 보이는 점, 원고들 주장과 같이 DDD이 미국에 거주하고 있다면 미국에서의 변호사 업무를 통하여도 경제활동이 가능할 것으로 보이는 점, 원고들은 DDD이 피상속인의 재산을 담보로 하여 받은 대출금을 투자 및 과소비 등으로 탕진하였다고 하나, 실제로 그 대출금의 사용처에 관한 원고들 주장을 뒷받침할 만한 자료가 없는 점, DDD이 미국으로 도피할 동기나 사유가 무엇인지 알 수 없고, DDD의 행방을 찾기 위하여 원고들과 DDD의 가족(배우자와 2명의 자녀)이 어떠한 노력을 하였는지가 이 사건에 드러나지 않은 점 등을 종합하여 보면, 앞서 인정한 사실과 원고가 드는 사정을 고려하더라도, 재기의 방도도 서지 아니하는 등으로 DDD이 무자력이라는 점을 인정하기에 부족하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장을 받아들이지 아니한다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.