주택 양도 당시 임차인이 오피스텔을 주거용으로 사용하였으므로 주택 양도 당시 세대가 보유한 주택 수에 포함하는 것이 타당함

사 건 2022구단74907 양도소득세부과처분취소 원 고 AAA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2023. 09. 06. 판 결 선 고

2023. 12. 20.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 xxxx. xx. xx. 원고에 대하여 한 202x년 귀속 양도소득세 **151,270원(가산세 xx원 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 200x. xx. xx. 취득한 ‘서울시 ○○구 ○○동 -1 A동1301호(이하 ’이 사건 주택‘이라 한다)를 xxxx. xx. xx. 1억 8,000만 원에 양도하였다. 위 양도일 당시 원고와 원고의 배우자 박@@가 보유하였던 주택 및 오피스텔은 아래표 기재와 같다.
• 나. 원고는 이 사건 주택을 제외하면 원고가 보유한 주택 2채는 장기임대주택이고, 배우자 박@@가 소유한 ‘서울 ○○구 ○○동 50-1 ○○** D동 825호’(이하‘제1오피스텔’이라 한다)와 ‘서울 ☆☆구 ☆☆동 158-4 &&& 412호’(이하 ‘제2오피스텔’이라 한다)는 업무용 오피스텔이므로, 이 사건 주택은 1세대 1주택으로서 구 소득세법 시행령(2020. 10. 7. 대통령령 제31083호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제155조 제20항의 거주주택특례 대상에 해당한다는 이유로 1세대 1주택에 대한 비과세 및 기본세율과 장기보유특별공제를 적용하여 xxxx. xx. xx. 2020년 귀속 양도소득세 ,957,430원을 신고·납부하였다.
• 다. 피고는 xxxx. xx. xx. 부터 xxxx. xx. xx. 원고에 대한 세무조사를 실시한 후, ‘박@@가 소유한 제1, 2오피스텔은 주거용으로 사용되었으므로 주택 수에 포함되어야 하고,원고 세대가 주민등록 전입신고내역과는 달리 실제로는 이 사건 주택에 2년 이상 거주하지 않았다.’는 이유로 이 사건 주택의 양도를 1세대 1주택의 양도로 볼 수 없다고 판단하였다. 다만 피고는 이 사건 주택의 양도가 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제12호 에서 규정하는 ‘보유기간이 10년 이상인 주택을 xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.까지 양도하는 경우’에 해당한다고 보아 중과세율 적용을 배제하고 장기보유특별공제를 적용하여 xxxx. xx. xx. 원고에 대하여 양도소득세 **,151,270원(가산세 xx원 포함)을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 xxxx. xx. xx. 기각되었다.

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 주택 양도 당시 제1오피스텔의 임차인 AAA(19xx년생, 당시 대학생)은 사업을 준비할 목적으로 제1오피스텔을 임차하여 사용하였을 뿐이고, 제2오피스텔의 임차인 한ZZ(19*6년생)은 병원 개원준비 또는 아들 친구들과의 사업계획 구상용 사무실로 제2오피스텔을 임차하였으나 실제로는 거의 사용하지 않았으므로, AAA과 한ZZ 모두 제1, 2오피스텔을 주거용으로 사용한 사실이 없다. 원고는 위 임차인들과 임대차계약을 체결할 때 전입신고를 하지 않는다는 특약사항을 넣는 등으로 제1,2오피스텔을 주택용도가 아닌 업무용으로 임대하였다. 설령 제1오피스텔이 주택에 해당한다고 하더라도 이는 박@@가 xxxx. xx. xx. 상속받은 것이므로, 주택 수에 산입되어서는 아니된다.

2. 원고의 가족들은 xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.까지 약 6개월간, xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.까지 약 3년 6개월간 이 사건 주택에 전입신고가 되어 있었고, 실제로도 이 사건 주택에 거주하였다. 피고는 원고 가족의 교통카드 및 신용카드 사용내역, 아들의 학교가 강남구 ○○동에서 더 가까운 점 등을 들어 원고의 가족이 실제로는 ○○동에 계속 거주하였다고 주장하나, 이 사건 주택의 수도‧전기‧도시가스 사용량, 원고의 차량이 이 사건 주택 단지에만 등록되어 있던 점 등을 고려하면, 원고의 가족이 실제 이 사건 주택에 거주하였던 사실이 인정되므로, 원고의 세대는 이 사건 주택에 관하여 2년 이상의 거주요건도 충족한다. 따라서 제1, 2오피스텔이 주택에 해당하고 원고의 가족이 이 사건 주택에 실제로 거주하지 않았다는 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건의 쟁점

• 가) 구 소득세법(2020. 8. 18. 법률 제17477호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제89조 제1항 제3호 가목은 ‘1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택’은 양도소득세를 과세하지 아니한다고 규정하고, 구 소득세법 시행령 제155조 제20항 제1문은 제167조의3 제1항 제2호에 따른 장기임대주택과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호의 요건을 충족하고 해당 1주택(거주주택)을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다고 규정하면서 제1호에서 “거주주택”은 ‘보유기간 중 거주기간이 2년 이상일 것’의 요건을, 제2호에서 “장기임대주택”은 ‘양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것’의 요건을 규정하고 있다. 따라서 원고가 이 사건 주택 양도에 관하여 당초 양도소득세 신고내역과 같이 장기임대주택을 제외하면 1세대 1주택을 보유하는 경우로서 구 소득세법 시행령 제154조제1항 을 적용받기 위해서는 이 사건 주택 양도일에 이 사건 주택 외에 원고의 배우자가 보유하고 있던 제1, 2오피스텔이 주택에 해당하지 않았어야 하고, 원고의 세대가 이 사건 주택에 2년 이상 거주하였어야 한다.

2. 제1, 2오피스텔이 주거용으로 사용되어 주택 수에 포함되는지 여부

• 가) 관련 법리 주택을 양도한 자가 다른 건물을 소유하고 있는 경우, 그 다른 건물이 소득세법 상 '주택'에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다(대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960 판결 등 참조). 다만, 오피스텔의 경우 그 성격상 업무시설과 주거시설 어느 쪽으로도 사용 가능한 구조나 설비를 갖추고 있으므로, 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있다는 사정에 더하여 양도 당시의 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물에 해당하여야 한다. 구 소득세법 제88조 제7호 는 ‘"주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.’고 규정하고 있으므로, 오피스텔이 공부상의 용도와 달리 주거용으로 사용되었다는 점에 관하여는 과세관청이 입증하여야 한다. 그 증명은 구체적인 소송과 정에서 경험칙에 비추어 이를 추정할 수 있는 사실을 밝히거나 이를 인정할 만한 간접 적인 사실을 밝히는 방법으로도 증명할 수 있고, 이때 그와 같이 추정할 수 있는지 여부는 해당 오피스텔의 현황, 임차인이 사용한 경우 임대차계약의 내용, 임차인의 주민등록지, 다른 주거지의 존부, 직업과 직장 등 여러 사정들을 종합하여 판단하여야 한다.
• 나) 제1오피스텔이 주거용으로 사용되었는지 여부 앞서 든 증거에 갑 제3호증 내지 제6호증, 을 제6호증 내지 제9호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 주택 양도 당시 임차인 AAA이 제1오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 인정할 수 있으므로 제1오피스텔은 이 사건 주택 양도 당시 원고 세대가 보유한 주택 수에 포함되어야 한다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 임차인 AAA은 xxxx. xx. xx. 제1오피스텔에 대하여 임대차 기간 xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.까지 1년으로, 임대차보증금 X,000만 원, 차임 85만 원으로 하는 임대차계약을 체결하였는데, 위 임대차계약의 특약사항 란에는 “본 물건은 업무용으로 사용하여야 하며, 임차인은 주소 전입을 할 수 없다.”라는 기재가 있기는 하다. 그러나 거래의 현실에서 임대인이 양도소득세 중과를 피하기 위하여 실제로는 임차인이 주거용으로 사용하는 것을 용인하면서도 형식적으로 위와 같은 특약사항을 기재하는 경우가 많으므로 위 기재만으로는 제1오피스텔이 업무용으로 사용되었다고 단정할 수 없다.

(2) 제1오피스텔에 관한 xxxx. xx. xx.자 임대차계약서에 기재된 AAA의 주소는 AAA의 부모의 거주지인 ‘서울 ○○구 ○○로 ○○길 20, 206동 307호’였는데, **이 위 임대차계약을 체결하였을 당시 제1오피스텔 인근의 대학교에 재학 중이었고 이후 그 근처에서 음식점을 개업하였다는 사실에 비추어 볼 때 통학의 편의 및 졸업이후 음식점 개업 등 사업을 준비하는 과정에서 머무르면서 숙식을 해결하는 주거로 사용할 목적으로 학교 및 개업예정지에 가까운 제1오피스텔을 임차한 것일 가능성이 크다고 보인다.

(3) AAA은 제1오피스텔의 사용용도에 관한 피고의 조사과정에서 아래와 같이 제1오피스텔의 사용용도에 관하여 구체적인 내용을 다소 달리 하는 확인서를 수회 제출하였다. 제출일 구분 확인서 내용 xxxx. xx. xx. 전화통화

• xxxx. xx. xx. 계약당시 제1오피스텔 인근 대학교를 다님.

• xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.(제1오피스텔 인근에 사업장 개업)까지 제1오피스텔에서 계속 거주. xxxx. xx. xx. 1차 확인서

• xxxx. xx. xx. 제1오피스텔에 전입하였고, xxxx. xx. xx. 대학을 졸업하여 ○○역 쪽에서 사업을 알아보려고 계획하여 부동산을 계속 알아봄.

• xxxx. xx. xx.부터 2020년 봄까지 제1오피스텔에 거주하였고, 그 이후에는 부모님이 건강이 안 좋으셔서 본가에서 거주하였음.

• xxxx. xx. xx. 현재 사업장을 개업하였고, 그 이전에는 제1오피스텔에 사업자등록을 내거나 실질적으로 사업한 적 없음. xxxx. xx. xx. 2차확인서

• xxxx. xx. xx.에 제1오피스텔을 계약하였고, xxxx. xx. xx. 대학을 졸업하여 ○○역 쪽에서 사업을 알아보려고 계획하여 부동산을 계속 알아보았음.

• xxxx. xx. xx.부터 2020년 봄까지 사업을 계획하고자 오피스텔을 사용하였고, 그 이후엔 부모님 건강이 안 좋으셔서 현재 본가에서 사업을 준비하였음.

• xxxx. xx. xx. 현재 사업장을 개업하였고, 그 이전에는 제1오피스텔에 사업자등록을 내거나 실질적으로 사업한 적 없음. xxxx. xx. xx. 3차확인서

• 제1오피스텔을 xxxx. xx. xx.부터 현재까지 업무용으로 계약하여 사무실 겸 창고로 사용하고 있으며, 202x년 봄 이후에는 부모님 건강상의 문제로 본가(서울 ○○구 ○○로 ○○길 20, 206동 307호)에서 살고 있음.

• 본인은 제1오피스텔을 창업을 위한 사무실로 사용하였고, ○○역 주변 상권에 흥미를 가지게 되어서 식당(○○로 159-1)을 개업하면서 현재도 사무실 겸 창고로 사용하고 있음.

• ○○세무서 김%% 조사관이 전화로 오피스텔 소유자(박@@)의 세무 관련하여 인터뷰를 요청하여서 xxxx. xx. xx. 15시에 김%% 조사관과 1명이 동행하여 본인이 운영하는 식당으로 방문하였으며, 오피스텔 사용에 관한 확인서 작성을 요구하였음. 개점 준비로 바쁜 시간대이고 확인서를 써본적도 없는데, 김%% 조사관은 부르는대로 쓰라는 뉘앙스로 얘기하여서 시키는대로 적다보니 확인서 본문에 전입과 거주와 같은 단어를 불러 주었고, 오피스텔실사 방문 관련해서 원하시면 지금 가능하지만 개점시간이 다가와서 따로일정을 잡을 것을 양해를 구했고 김%% 조사관도 필요하면 나중에 사진을 이메일로 보내달라고 요청하면서 떠났음.

• 사무실로 이용하고 숙식을 하거나 하지 않았는데도 확인서의 전입과 거주라고 서서 의미가 업무용으로 사용한 사실과 다르게 표현된 듯해서 바로 잡으려고 xxxx. xx. xx. 17시 50분경에 김%% 조사관에게 전화를 하여서 새로 작성을 요청하였으나 이미 다 말한 내용이 아니냐고 하면서 거절하였고, 수회 요청하여 19시 20분 정도에 양식이 메일로 왔으며 본인은 영업중이라서 바로 작성을 못하고 다음날 작성을 하였으나 프린트가 없어서 출력을 못하고 xxxx. xx. xx.. 14시경에 수정본을 다시 보내주었음.

• 본인은 제1오피스텔을 업무용으로 계약하여 현재도 사무실 겸 창고로 사용하고 있음. 원고는 AAA의 1차 확인서는 담당 조사관이 불러주는 대로 AAA이 사실과 다른 내용을 기재한 것이라고 주장하나, 이후 AAA의 요청에 따라 자발적으로 제출된 수정본인 2차 확인서의 내용은 1차 확인서의 “전입”, “거주”라는 단어를 “계약”, “사용”라는 단어로 대체하였을 뿐 나머지 내용은 동일한데, 그 본질적인 내용에 비추어 볼 때 1차 확인서의 문구가 더욱 자연스럽다. 2차 확인서의 내용에 의하면 AAA은 ‘xxxx. xx. xx.경 제1오피스텔을 임차하였고, xxxx. xx. xx.경 대학 졸업 후 인근에서 사업을 하기 위하여 제1오피스텔을 사용하다가 202x년 봄 이후에는 부모님 건강이 좋지 않아 서울 ○○에 있는 본가에서 사업을 준비하였다.’는 것인데, 사업예정지 인근에서 거주하면서 사업준비를 하기 위하여 제1오피스텔을 임차하여 사용한 것이 아니라면 오로지 사업준비만을 위한 어떠한 용도로 제1오피스텔을 사용하였다는 것인지 의문이기 때문이다. 또한 AAA은 2020년 봄 이후 부모님 건강문제로 서울 ○○구 본가에서 사업을 준비하였다고 진술하나, 제1오피스텔에서는 202x년 봄 이후에도 계속하여 전기, 수도 사용량이 발생하였고, 제1오피스텔에서 본가로 옮겨 사업을 준비하였다는 말은 실질적으로는 제1오피스텔과 본가 모두 사업을 준비하는 과정에서 숙식을 해결하는 주거로서의 기능을 하였다는 의미로 보일 뿐이다. 한편 AAA이 제1오피스텔을 임차한 기간 중에도 방학이나 휴일, 혹은 위 주장과 같이 부모의 건강이 악화된 기간 등에는 일시적으로 서울 ○○구에 있는 부모의 거주지에서 함께 지냈을 가능성은 있다고 보이나, 그렇다고 하더라도 AAA이 주거용으로 제1오피스텔을 임차하여 수년 간 계속하여 거주하였다고 보는 이상 그 거주기간 중 잠시 여행을 가거나 부모의 집에서 지냈다고 하더라도 그 기간 중에만 제1오피스텔의 주택으로서의 용도를 부인할 수 있는 것도 아니다.

(4) AAA은 3차 확인서에는 ‘제1오피스텔을 xxxx. xx. xx.부터 현재까지 사무실겸 창고로 사용하고 있다.’는 진술을 추가하였는데, 설령 원고가 제1오피스텔에 거주하는 동안 음식점 개업준비에 필요한 일부 물품을 택배로 받았다거나, 제1오피스텔 내에서 컴퓨터 등을 이용하여 개업준비에 필요한 일부 작업을 수행하였다고 하더라도, 이는 제1오피스텔을 주거로 사용하는 과정에서 부수적으로 이루어진 행위라고 볼 수 있을 뿐이지, 그와 같은 정도의 사정만으로 제1오피스텔이 주택이 아닌 업무용으로 사용되었다고 볼 수 없다. AAA이 제출한 제1오피스텔 실내 사진(갑 제6호증)에 의하더라도 전체적으로 주택의 용도로 보기에 충분하고, 의류, 신발 등 관련 브랜드인 *** 등이 쓰인 박스가 20여개 정도 쌓여 있는 사진만으로 이 사건 주택이 AAA가 운영한 음식점의 창고로 사용되었다고 볼 수 없다. 오히려 AAA은 특별한 사정이 없으면 밤 12시가 넘어 음식점 영업을 마치고 인근의 제1오피스텔에서 잠을 자고 다음날 다시 영업을 준비하는 방식으로 음식점을 운영하였던 것으로 보이고, 원고의 주장과 같이 AAA이 밤늦게 영업을 마치고 비어있는 제1오피스텔을 두고 멀리 떨어진 서울 ○○구에 있는 부모의 집까지 가서 잠을 자고, 다음날 굳이 제1오피스텔로 와서 영업에 필요한 어떠한 업무관련 행위를 한 다음 오후에 다시 음식점으로 출근하였다는 것은 사회통념상 받아들이기 어렵다. 원고의 주장에 의할 때 AAA이 숙식을 해결하는 본가 또는 영업을 하는 음식점 사업장에서는 수행할 수 없고 반드시 제1오피스텔에 들러서 수행해야만 하는 어떠한 음식점 관련 업무가 있기에 월 차임 xx만 원 이상을 지불하면서 제1오피스텔을 수년 째 임차하고 있다는 것인지 의문이기 때문이다. 피고는 세무조사 과정에서 원고 측에 AAA의 교통카드 사용내역 등 출퇴근 관련 자료를 요청하였으나 관련 자료는 제출되지 아니하였고, 이 사건 소송 계속 중에도 제출된 바 없다.

(5) AAA은 xxxx. xx. xx. 체결한 임대차계약을 갱신하여 오다가 xxxx. xx. xx. 제1오피스텔에서 600m 정도 떨어진 ○○가 303-2에 “”라는 음식점을 개업한후인 xxxx. xx. xx.에는 “”의 대표자 지위에서 제1오피스텔을 임대차기간 xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.까지, 임대차보증금 x,000만 원, 월 차임 xxx,000원(부가가치세 포함)으로 하여 다시 임대차계약을 체결하였는데, 위 xxxx. xx. xx.자 임대차계약서에도 “업무용으로 임대인은 세금계산서를 발행하며, 임차인은 주소 전입을 할 수 없다.”라는 기재가 있기는 하다. 그러나 앞서 언급한 것과 같이 제1오피스텔 인근에 음식점을 개업하여 사업장을 갖게 된 AAA이 굳이 별도의 “사무실”로 쓰기 위하여 제1오피스텔을 계속하여 임차하였다는 주장은 믿기 어렵고, 그보다는 피고의 주장과 같이 AAA이 2018. 2. 5. 제1오피스텔을 최초로 임차한 이래 계속하여 이곳에서 숙식하면서 인근에 있는 대학교에 다니고, 근처에서 식당 개업을 준비하고, 식당을 개업한 후에는 새벽시간에 퇴근하여 제1오피스텔에서 잠을 자고 다음 날 영업 시작 전까지 식사 및 휴식을 취하면서 거주용으로 사용하였다고 보는 것이 합리적이다. AAA이 제1오피스텔에서 머무르는 시간에음식점 영업과 관련된 업무를 일부 수행하였다고 하더라도 그러한 사정만으로는 제1오피스텔의 주된 용도가 AAA의 주거용이라는 점을 달리 볼 수 없다.

• 다) 제2오피스텔이 주거용으로 사용되었는지 여부 갑 제7, 8호증, 을 제15호증의 각 기재에 의하면 제2오피스텔의 공부상 용도는 업무시설(오피스텔)인 사실, 임차인 한HH이 2019. 7. 26. 제2오피스텔을 임대차기간 xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.까지, 보증금 x,000만 원, 차임 xx만 원, 용도 업무시설(오피스텔)로 하여 임차한 사실이 인정된다. 위와 같이 공부상의 용도 및 임대차계약에서 정한 사용용도가 “업무시설(오피스텔)”로 되어있음에도 불구하고 제2오피스텔의 실제 사용용도를 주거용으로 인정하기 위해서는, 적어도 경험칙에 비추어 이를 추정할 수 있는 사실이나 이를 인정할 만한 간접적인 사실이 밝혀져야 이를 종합하여 제2오피스텔이 주택으로 사용되었다고 추정할 수 있을 것이다. 그런데 피고가 제출한 을 제1, 2호증, 제10호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 밝혀진 간접사실은, ① 임차인 한HH이 피고의 세무조사 과정에서 제2오피스텔의 용도에 관한 확인서 작성을 거부하였고, xxxx. xx. xx. 피고 담당공무원과의 전화통화에서 ‘아들 친구들과 사업계획 구상용으로 제2오피스텔을 계약하였고, 코로나19로실질적으로 한 번도 모인 적은 없으며, 가끔씩 제2오피스텔 인근에 있는 병원에 개인진료차 갔다가 몸이 안 좋으면 쉬는 장소로 이용하고 거의 사용을 하지 않았다.’라고 진술한 사실, ② 한HH이 제2오피스텔을 임차한 기간 중 서울 ○○구 ○○동에 있는 ○○병원에서 근무하였던 사실, ③ 한HH의 주민등록상 주소지는 2019. 3. 9.부터 xxxx. xx. xx.까지는 서울 ○○구 ○○로 26, 106동 2302호(○○동, ○○아파트)였고 2019 4. 9.부터 xxxx. xx. xx.까지는 서울 ○○구 ○○길 37, 113동 1005호(○○동, ○○아파트)였던 사실, ④ 한HH이 xxxx. xx. xx. 제2오피스텔에 관한 임대차계약서를 작성할 당시 그 계약서에는 주소를 서울 ○○구 ○○로 26, 106동 2302호(○○동, ○○아파트)로 기재하였던 사실, ⑤ 한HH이 제2오피스텔을 임차한 기간 동안 지속적으로 전기, 수도, 난방 사용량이 존재한다는 사실 정도이다. 그런데 위와 같은 간접사실들만으로는 한HH이 왜 직장과 멀리 떨어진 곳으로서 주소지에서의 출퇴근 편의와도 전혀 무관한 장소에 있는 제2오피스텔을 임차하였는지 의문이 들 뿐 그 이유를 추정하기 어렵고, 피고 역시 그에 관하여 어떠한 합리적인 추측을 제시하지 못하고 있다. 그렇다면 한HH이 제2오피스텔을 왜, 어떤 용도로 임차하였는지에 관하여 의문이 들기는 하고, 당시 한HH이 제2오피스텔과 멀리 떨어진 병원에서 근무하는 근로소득자였으며, 제2오피스텔에서 전기․가스․수도가 지속적으로 사용되었는데 한HH이 제2오피스텔을 업무용으로 사용하였다고 볼 만한 사정이 없다고 하더라도, 그와 같은 간접사실만으로 곧바로 제2오피스텔의 용도가 “주거용”이었던 것으로 추정되는 것은 아니다. 제2오피스텔에 붙박이장, 에어컨, 냉장고, 세탁기, 가스레인지 등이 존재한다고 하더라도 이는 주거용으로도 사무용으로도 사용될 수 있는 제2오피스텔의 등기부상 용도에 의할 때 실제 주거용으로 사용되지 않았더라도 존재할 수 있는 시설이다. 그렇다면 제2오피스텔의 경우 그것이 주거용으로 사용되었다고 추정할 만한 간접적인 사실이나 정황조차 충분히 밝혀지지 않은 상태에서 곧바로 한HH이 제2오피스텔을 주거용으로 사용하였을 것이라고 추정할 수는 없다. 피고의 주장 및 제출된 증거만으로는 제2오피스텔의 실제 사용용도가 불분명하다고 인정할 수 있을 뿐 임차인 한HH이 제2오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 인정하기에는 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 제2오피스텔이 공부상 용도와 달리 주거용으로 사용되었다고 볼 수 없다. 따라서 피고가 이 사건 처분을 하면서 제2오피스텔을 주택으로 전제한 것은 잘못이다.
• 라) 소결론 결국 제1오피스텔은 주택으로 인정되어 원고 세대가 이 사건 주택 양도 당시 보유한주택 수에 산입되어야 하나1), 제2오피스텔은 주택으로 인정되지 아니하므로 주택 수에 산입되어서는 아니 된다. 그런데, 피고는 이 사건 처분 시에 이 사건 주택 양도가 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제12호 에서 규정하는 ‘다주택자가 xxxx. xx. xx.부터 xxxx. xx. xx.까지 주택을 양도하는 경우’에 해당한다고 보아 1세대 3주택자에 대한 양도소득세 중과세율적용을 배제하고 양도차익에 대하여 장기보유특별공제 28% 및 기본세율 42%를 적용하여 이 사건 처분을 하였으므로, 제1, 2오피스텔 중 제1오피스텔만을 주택으로 보아 원고의 세대가 1세대 2주택으로 인정되는 경우에도 1세대 3주택으로 인정되었던 경우와 정당세액이 달라지지 아니하고, 결과적으로 이 사건 처분은 적법하다.

3. 원고의 세대가 이 사건 주택에 2년 이상 거주하였는지 여부 앞서 살핀 것과 같이 제1오피스텔이 주택으로 인정되어 주택 수에 산입되는 이상 원고에게는 구 소득세법 시행령 제155조 제20항 에서 정하는 1세대 1주택의 거주주택 특례가 적용될 수 없으므로, 위 특례를 적용받기 위한 다른 요건 중 하나인 ‘원고의 세대가 이 사건 주택에 2년 이상 거주하였는지 여부’에 관하여는 더 나아가 살필 필요 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.