이 사건 시설비를 토지면적 비율로 안분하여 양도관련 필요경비로서 공제한 것은 적법함

사 건 2022구단72291 양도소득세부과처분취소 원 고 김AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 3. 6. 판 결 선 고

2024. 3. 20.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 0000. 0. 0. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 양도소득세 000,000,000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고의 2018년도 부동산 양도 내역

1. 종전 양도토지 및 이 사건 토지 관련

• 가) 원고는 2016. 0. 내지 0.경 00시 00읍 00리 소재 3필지(000, 000-2,000-3) 총 0,000㎡를 00억 원에 취득한 후, 2016.0.경 bbb, ccc, ddd와 사이에 원고가 위 각 토지 중 일부 지분을 양도하기로 하는 다음과 같은 내용의 계약을 체결하였다. 이에 따른 bbb, ccc, ddd 앞으로의 각 지분소유권이전등기는 2016.o.경 마쳐졌다. [bbb와의 양도계약] [ccc와의 양도계약] (다음 페이지를 위한 여백)
• 나) 위 각 양도계약에 언급된 분할계획도(내지 구적도)는 다음과 같은바, 이 중 ㉠ 부분(이는 나중에 살펴볼 분할 후 00리 000-8 토지에 대응하는 것으로 보인다)은 ddd에게, ㉢ 부분(이는 나중에 살펴볼 분할 후 00리 000-5 토지에 대응하는 것으로 보인다)은 ccc에게, ㉣ 부분(이는 나중에 살펴볼 분할 후 00리 000 토지에 대응하는 것으로 보인다)은 bbb에게 각 이전하여 주기로 한 위치를 나타내는 것이고, ㉤ 부분은 나중에 살펴볼 분할 후 000 000-7 토지에 대응하는 부분이며, ⓐ 부분은 원고가 위와 같이 양도한 00리 3필지 바깥에 위치하는 토지(나중에 살펴볼 분할 후 00리 000-38)로서 진입도로 개설을 위해 원고가 별도로 일부 지분을 취득한 후 ddd, ccc, bbb에게 이전해주기로 하면서 위 각 양도계약의 특약사항에 포함시킨 것이었다.
• 다) 위 3필지는 2017. 00.경 1필지(00리 000)로 합병되었다가, 2018.경 공유물 분할이 이루어지면서 5필지(00리 000, 000-0, 000-0, 000-0, 000-0)로 분할되었는데,이 중 4필지(00리 000, 000-5, 000-6, 000-8)에 대해서는 위 4인(bbb, ccc, ddd)의 각 단독명의로 소유권이전등기가 마쳐졌고[이 중 원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐진 00리 000-6 토지를 제외한 나머지 3필지(00리 000, 000-0,000-0)를‘종전 양도토지’라고 한다. 이러한 종전 양도토지는, 원고가 당초 bbb, ccc, ddd에게 (구분소유적) 지분 형태로 양도하였던 것이 공유물분할로 인하여 해당 개별 토지에 대한 단독소유로 바뀐 것으로 볼 수 있다.], 나머지 1필지(00리 000-0)는 지목이 ‘답’에서 ‘도로’로 변경된 다음 위 4인이 공유지분을 보유하는 상태가 지속되었다. 원고의 단독소유가 된 00리 000-0 토지 및 위 4인의 공유 상태인 00리 000-7 토지에 관한 등기사항증명서의 기재는 다음과 같다. [00리 000-6 토지] [00리 000-7 토지]
• 라) 원고는 2018. 0. 00. 위와 같이 원고의 단독명의로 분할된 00리 000-6 토지 000㎡와 00리 000-7 토지(000㎡)에 관한 원고 지분 중 일부 지분(000분의 00)[이하 원고가 위와 같이 양도한 00리 000-6 토지와 00리 000-7 토지 중 일부 지분을 편의상 통틀어 ‘이 사건 토지’라고 한다]를 대금 000,000,000원에 양도하였다.

2. 신규 양도토지 관련

• 가) 한편 원고는 2016. 0.경 00리 000 토지 000㎡를 000,000,000원에 취득한 후 그 일부 소유지분을 bbb, ccc, ddd 3인에게 각 양도한 다음, 2018. 00.경 위 토지를 공유물분할하여 분할 후 00리 000 토지 000㎡는 원고 단독명의로 등기를 마쳤고, 분할 후 00리 000-00 토지 000㎡는 위 4인의 공유상태를 유지하고 2018.00.경 지목을 도로로 변경하였다.
• 나) 원고는 위와 같이 원고 단독명의로 된 분할 후 00리 000 토지와, 위 4인 공유로 된 00리 000-38 토지에 관한 원고 소유지분 일부(000분의 00)(이하 통틀어 신규 양도토지’라고 한다)를 2018.경 총 000,000,000원에 양도하였다.

3. 상가부동산 관련 원고는 2015. 00.경 00리 000-22 토지 및 그 지상 건물(이하 ‘상가부동산’이라고 한다)을 eee과 공동으로 0,000,000,000원에 취득하고, 이 중 원고 지분(각 3분의2)에 해당하는 몫을 2018.경 0,000,000,000원에 양도하였다.

4. 이 사건 토지와 종전 양도토지, 신규 양도토지, 상가부동산의 양도내역을 표로 정리하면 다음과 같다.

• 나. 원고의 각 양도소득세 신고내역 및 피고의 이 사건 처분 경위

1. 원고는 2018. 00. 00. 이 사건 토지를 000,000,000원에 양도한 후 같은 해 00. 00. 양도가액 000,000,000원, 취득가액 총 000,000,000원(= 매입가액 000,000,000원 + 기타부대비용 000,000,000원), 양도차손 000,000,000원(= 양도가액 000,000,000원 – 취득가액 총 000,000,000원)으로 하여 2018 과세연도 양도소득세 예정신고를 마쳤다.

2. 또한 원고는 신규 양도토지 및 상가부동산을 2018. 총 0,000,000,000원(= 신규양도토지 000,000,000원 + 상가부동산 0,000,000,000원)에 양도하면서 생긴 양도소득금액 000,000,000원에서 이 사건 토지의 양도차손 000,000,000원을 공제하는 방식으로 산출된 2018 과세연도 양도소득세 00,000,000원을 신고ㆍ납부하였다.

3. 피고는 원고의 2018 과세연도 양도소득세에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 원고가 이 사건 토지의 기타부대비용으로 신고한 내역 중 아래의 000,000,000원(이하 쟁점 비용’이라고 한다) 가운데 000,000,000원은 이 사건 토지의 필요경비에서 제외되어야 한다고 보고[즉, 위 000,000,000원 중 00,000,000원(= 000,000,000원 – 000,000,000원)만 필요경비에 해당한다고 보고], 2020. 0.0. 원고에 대하여 양도소득세 000,000,000원을 부과하는 처분을 하였다. 피고가 위와 같이 필요경비에서 제외한 000,000,000원과 필요경비에 해당한다고 본 00,000,000원은, 위 000,000,000원이 이 사건 토지(000㎡)에만 전속하는 것이 아니라 종전 양도토지에도 공통되는 비용이라고 보아, 아래와 같이 종전 양도토지의 면적(0,000㎡)과 이 사건 토지 중 00리 000-6 토지의 면적(000㎡)1)별로 안분하는 방식으로 산출한 것이었다.

4. 원고는 위와 같은 피고의 부과처분에 불복하여 조세심판을 청구한 결과, 위

1. 00리 000-7 토지는 원고와 bbb, ccc, ddd가 함께 공유하는 토지일뿐더러 지목이 도로인 점을 감안하여 안분계산 과정에서 고려대상에 넣지 아니한 것으로 보인다. 000,000,000원 중 000,000,000원[= 시설비(000,000,000원) 중 지급경위가 인정된 00,000,000원 + 시설비 중 00,000,000원 {= 000,000,000원(= 시설비 000,000,000원 – 위 00,000,000원) × 앞서 본 안분방식에 의한 비율인 000㎡/0,000㎡ } + 도로포장비 전액 00,000,000원 + 면허세 전액 00,000원 + 농지보전부담금 전액 00,000,000원]이 필요경비에 해당하는 것으로 인정되었고, 이에 따라 피고는 2022. 0. 00. 원고에 대한 2018 과세연도 양도소득세를 000,000,000원으로 감액경정하였다(피고가 2020. 0. 0. 원고에 대하여 한 양도소득세 부과처분 중 위와 같이 감액경정을 거친 후에 잔존하는 부분을 ‘이 사건 처분’이라고 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 7, 12 내지 17호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 피고는 조세심판을 거친 뒤에도 여전히 원고가 이 사건 토지의 기타부대비용으로 신고한 시설비 000,000,000원 가운데 000,000,000원[= 지급경위가 인정된 00,000,000원 + 나머지 시설비 중 00,000,000원 {= 000,000,000원(= 시설비 000,000,000원 – 위 00,000,000원) × 000㎡/0,000㎡ }]만을 필요경비로 보았으나, 위 000,000,000원은 맹지상태였던 이 사건 토지에 진입도로를 개설하기 위해 원고가 0000. 0. 00. 소외 fff과 용역계약을 체결하여 도로개설비로 지출한 내역으로서, 그 전액이 이 사건 토지의 양도소득을 계산할 때 필요경비로 반영되어야 하므로, 이와 달리 000,000,000원 중의 일부만을 필요경비에 포함시켜 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 피고 원고가 진입도로 개설을 위해 지출하였다고 주장하는 시설비는 오로지 이 사건 토지만을 위한 것이 아니라 종전 양도토지(00리 000, 000-5, 000-8)를 위한 것이기도 하므로, 원고가 주장하는 시설비 000,000,000원 중 지급경위가 인정된 00,000,000원을 필요경비로 인정하는 한편 나머지 000,000,000원에 대해서는 이 사건 토지 중 00리 000-6 토지의 면적(000㎡)과 종전 양도토지의 총 면적(0,000㎡)별로 안분하는 방식으로 이 사건 토지의 양도 관련 필요경비를 산정한 피고의 조치는 그대로 적법하다.

• 가. 인정사실

1. 앞서 처분의 경위에서 살핀 바와 같이 원고는 0000. 0. 내지 0.경 bbb, ccc, ddd에게 00시 00읍 00리 소재 3필지 중 각 일부 지분을 양도하면서, 진입도로 개설을 위해 위 3필지 바깥에 위치한 토지(분할 후 00리 000-38)의 일부 지분까지 이전해주기로 하였으나, 00번 국도의 가감차선 부분이라는 사유로 지방자치단체장으로부터 진입도로 개설에 필요한 필요한 허가는 득하지 못하게 되었다. 이에 따라 앞서 신규 양도토지와 관련하여 살핀 바와 같이, 분할 후 00리 000-38 토지 자체에 관하여는 bbb, ccc, ddd 앞으로 지분소유권이전등기가 마쳐졌으나, 당초 의도하였던 분할 후 00리 000-38 토지 지상에 진입도로를 개설하여 주기로 하는 소기의 목적 달성은 무산되었다.

2. 이에 원고는 진입도로 개설을 위한 대안을 마련하기 위해 0000. 0. 00. fff과 진입도로 개설과 관련하여 용역계약을 체결하고, 이에 대한 대가로 fff에게 0000. 00. 00. 00,000,000원을, 2018. 0. 00. 000,000,000원을 각 지급하였다. 당시 작성된 계약서(을 제8호증)에는 fff이 원고에게 제공할 용역이‘(합병 전) 00리 000, 000-2, 000-3 진입도로개설 등을 위한 모든 행위’라고 기재되어 있고, 아울러 ‘(fff이 보유하는) 00리 000-4 등을 통해 00리 000 주변 진입도로 개설을 목적으로 하는 용역계약’이라는 취지가 포함되어 있다.

3. 그 후 원고와 fff은 0000. 0. 00.경 위 0000. 0. 00.자 용역계약을 다음과 같이 변경하는 내용의 합의서(을 제9호증)를 작성하였다.

4. 원고와 fff 간의 위와 같은 일련의 약정에 따라, 00리 000-4 토지에서 분할된 00리 000-11 토지에 관하여 00리 000-7 토지 및 00리 000-5 토지(종전 양도토지 가운데 ccc가 단독으로 소유권을 갖게 된 토지이다) 등을 요역지로 하는 지역권이 순차적으로 설정되었는바, 이로써 00리 000-11 토지 지상에 진입도로가 개설됨에 따라 이 사건 토지 및 종전 양도토지는 아래 그림과 같이 더는 맹지가 아니게 되었다. 아래 그림 중 붉은 색으로 표시된 부분은 원고가 bbb, ccc, ddd에게 이전한 쟁점 양도토지를 가리키고, 연두색 부분은 이 사건 토지 중 00리 000-6 토지를 가리키며, 녹색 부분은 진입도로가 개설된 00리 000-11 토지를 가리킨다. 관련하여 00리 000-7 토지에 관해서는 ccc, bbb의 주도로 “제1종근생(소매점) 시설 도로” 부지조성을 목적으로 하는 개발행위허가가 이루어지기도 하였다.

5. 또한, 위 그림과 관련된 지적도는 아래와 같다. [인정근거] 을 제8 내지 12, 17호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 나. 관계법령 ■ 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되어 2019. 1. 1. 시행되기 전의 것) 제94조(양도소득의 범위)

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 제95조(양도소득금액)

① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다. 제97조(양도소득의 필요경비 계산)

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액. 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액. 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 ■ 구 소득세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제163조(양도자산의 필요경비)

③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액 2의2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 토지 등이 협의 매수 또는 수용되는 경우로서 그 보상금의 증액과 관련하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액. 이 경우 증액보상금을 한도로 한다.

3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용 3의 2. 개발이익환수에 관한 법률에 따른 개발부담금(개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 개발부담금상당액을 말한다) 3의 3. 재건축초과이익 환수에 관한 법률에 따른 재건축부담금(재건축부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 재건축부담금상당액을 말한다)

4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것

⑤ 법 제97조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.

1. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용으로서 다음 각 목의 비용

• 라. 매매계약에 따른 인도의무를 이행하기 위하여 양도자가 지출하는 명도비용 ■ 구 소득세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제731호로 개정되기 전의 것) 제79조(양도자산의 필요경비 계산 등)

① 영 제163조 제3항 제4호에서 “기획재정부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다.

1. 하천법, 댐건설 및 주변지역지원 등에 관한 법률, 그 밖의 법률에 따라 시행하는 사업으로 인하여 해당사업구역 내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금 등의 사업비용

2. 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용

3. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지 또는 해당 토지에 인접한 타인 소유의 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비

4. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 취득당시 가액

6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용

• 다. 이 사건에 관한 판단 살피건대, 앞서 본 인정사실 및 관계법령을 종합하면, 진입도로 개설을 위해 지출된 000,000,000원을 00리 000-6 토지의 면적(000㎡)과 종전 양도토지의 총 면적(0,000㎡)별로 안분하는 방식으로 피고가 이 사건 토지의 양도 관련 필요경비를 산정한 것은 위법하지 않다고 판단된다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

1. 앞서 본 바와 같이 원고는 위 000,000,000원의 전부가 이 사건 토지에 관한 필요경비(자본적지출액)으로서 양도가액에서 공제되어야 한다는 입장을 취하고 있다. 그러나 어느 자산의 양도가액이나 취득가액을 산정함에 있어 해당 자산과 관련된 것으로 한정되는 것이 내재된 원칙인 것과 동일하게, 자본적지출액의 경우도 원칙적으로 해당자산과 관련된 것으로 한정된다고 보아야 하고, 그렇지 않고 해당 자산과 무관한 부분에 대해서까지 아무런 제한 없이 양도자산에 관한 자본적지출액으로 볼 수는 없다.

2. 앞서 본 바와 같이 위 000,000,000원은 진입도로 개설과 관련된 비용으로서 그 지출을 통해 실제 진입도로 개설이 가능해지면서 이 사건 토지 중 00리 000-6 토지는 맹지 상태에서 벗어나 분명 그 가치가 오르게 될 것이기는 하나, 이러한 가치상승의 효과는 비단 00리 000-6 토지에만 한정되는 것이 아니라, 진입도로의 개설로 인해 마찬가지로 맹지 상태에서 벗어나는 종전 양도토지에 대해서도 공통적으로 나타나게 될 것으로 보인다. 그리고 종전 양도토지에 대한 이러한 가치상승의 효과는 단순히 반사적으로 생긴 결과가 아니라, 앞서 본 원고와 bbb, ccc, ddd 간의 종전 양도토지와 관련된 계약 내용(원고가 이들에게 진입도로 개설을 해주기로 약정하였다),그리고 원고와 fff 간의 진입도로 개설에 관한 일련의 각 계약 내용과 더불어, 00리 000-11 토지에 관하여 설정된 지역권의 요역지 가운데 00리 000-5 토지가 포함된 점 등을 종합하여 알 수 있듯이, 원고는 진입도로 개설로 인하여 00리 000-6 토지 이외에 종전 양도토지에 대해서까지 이러한 가치상승의 효과가 동시에 생기는 것을 처음부터 명확히 의도하였던 것으로 보인다.

3. 그러므로 진입도로 개설에 관한 위 000,000,000원은 이 사건 토지 중 00리 000-6 토지에만 전속되는 것이 아니라, 원고가 처음부터 의도하였던 바와 같이 종전 양도토지에 대해서까지 두루 공통되는 자본적지출액으로 보는 것이 타당하다. 이에 따라 피고가 위 000,000,000원에 관하여 00리 000-6 토지와 종전 양도토지의 면적비율로 안분하여 이 사건 토지의 양도 관련 자본적지출액을 산출한 것은, 전자에 대응되는 부분을 도출해내기 위한 일응의 합리적인 방안으로서 위법하지 않다고 판단된다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.