1990. 8. 30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속받은 토지의 취득가액

사 건 2022구단63525 양도소득세경정거부처분취소 원 고 김AA 피 고 △△세무서장 변 론 종 결

2023. 4. 12. 판 결 선 고

2023. 8. 9.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고는 2021. 6. 15. 원고에 대하여 한 2017년 귀속 양도소득세 68,435,560원의 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 1986. 0. 0. 광주 00구 00동 산00-0 임야 00㎡(이하 ‘이 사건 토지’ 라고 한다)를 상속으로 취득하여 2017. 0. 00. 00동지역주택조합에 양도하였다.
• 나. 원고는 2017. 11. 30. 피고에게 이 사건 토지의 양도가액을 xxx원, 취득가액을 상속 당시 기준시가인 xxx원으로 하고, 이 사건 토지를 비사업용토지로 보아 일반세율에 10%를 가산한 48%의 세율을 적용하여 납부할 세액을 xxx원으로 하여 2017년 귀속 양도소득세 예정신고 하였다.
• 다. 원고는 2017. 12. 18. 이 사건 토지의 취득가액을 환산가액으로 하고, 사업용 토지로 보아 일반세율을 적용하여 2017년 귀속 양도소득세 000원을 환급하여 달라는 내용으로 경정청구를 하였으나, 피고는 당초 신고가 적정하다고 보아 경정청구를 거부하였다(이하 ‘선행 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 선행 처분에 불복하여 행정소송을 제기하였으나 청구가 기각되었고(서울행정법원 2020. 3. 31. 선고 2019구단68506 판결), 원고가 항소하였으나 항소가 기각되었으며(서울고등법원 2020. 11. 11. 선고 2020누38463 판결), 원고가 상고하였으나 심리불속행 기각되었다(대법원 2021. 3. 11.자 2020두54579 판결)(이하 ‘선행 판결’이라한다).
• 마. 원고는 2021. 4. 20. 피고에게, ‘선행 판결에 따라 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조 제1항, 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제163조 제9항 제1호에 의하여 이 사건 토지의 취득가액을 계산해 보면, 1990. 8. 30. 이전에는 개별공시지가가 고시되지 않았으므로, 구 상속세 및 증여세법(2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법‘이라 한다) 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액은 없고, 1990. 8. 30. 이후 고시된 개별공시지가를 기준으로 환산하는 구 소득세법 시행령 164조 제4항 에 의한 가액 또한 있을 수 없으므로, 제163조 제9항 단서 제1호에 따라 실지거래가액을 계산할 수 없고, 또한 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액도 적용할 수 없다’는 이유로, 이 사건 토지의 취득가액을 계산할 수 없으므로 원고가 신고·납부한 양도소득세 전액을 환급하여 달라는 내용의 경정청구를 하였다. 이에 대하여 피고는 원고가 당초 신고 시 적용한 취득가액이 적정하다고 보아 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2022. 5. 25. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증 내지 제6호증, 을 제1호증 내지 제3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 주위적으로, 이 사건 처분은 구 소득세법 제88조 제5호 및 제100조 제1항 규정에 위배되는 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 (이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)의 규정에 근거한 것으로서 위법하다. 즉 이 사건 시행령 조항은 구 상증세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 실지거래가액으로 간주하고 있으나, 이는 구 소득세법 제88조 제5호 에서 규정하는 실지거래가액의 개념에 맞지 않고, 같은 법 제100조 제1항에서는 취득가액의 실지거래가액에 구 상증세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 포함하고 있지 않으므로, 위 가액은 이 사건 토지의 취득가액으로 인정할 수 없다. 또한 대법원 판결(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두1326 판결 외 다수)에 따르면 상속 또는 증여받은 자산에 대하여는 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 에 따른 평가액을 ‘양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액’으로 본다는 것이므로, 환산취득가액도 적용할 수 없어 결국 이 사건 토지의 취득가액을 계산할 수 없다. 따라서 피고는 원고가 이 사건 토지의 양도에 관하여 신고·납부한 양도소득세 68,435,560원을 환급하여야 하고, 이 사건 처분은 위법하다.

2. 예비적으로, 선행 판결의 결론에 따르더라도, 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 에 따른 취득당시의 특별기준시가는 개별공시지가가 있어야만 계산할 수 있는데, 선행 판결에 따르면 1990. 8. 30. 이전에는 개별공시지가가 존재하지 않아 이 사건 토지에 대하여 위 시행령 규정을 적용할 수 없고, 따라서 실지거래가액으로 간주할 금액도 없으며, 대법원 판례에 의하면 환산가액을 적용할 수도 없다. 결국 이 사건 토지의 취득가액을 계산할 수 없으므로 원고의 환급청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 주위적 주장에 대한 판단

• 가) 관련 법리 양도자산이 상속 또는 증여받은 자산 이외의 일반 자산인 경우에 그 취득가액을 적용함에 있어서 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액을 확인할 수 없을 때에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액에 의하여 취득가액을 산정할 수있는 데 반하여, 상속 또는 증여받은 자산인 경우에는 취득에 소요된 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득에 소요된 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있고, 그에 따라 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문에서 상속 또는 증여받은 자산의 경우에 상속개시일 또는 증여일 현재 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득에 소요된 실지거래가액으로 본다고 정하고 있음을 알 수 있다. 따라서 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문은 ‘취득에 소요된 실지거래가액의 범위’ 등 필요경비 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정할 수 있도록 위임하고 있는 구 소득세법 제97조 제5항 에 근거를 둔 규정이다. 상속 또는 증여받은 자산을 양도한 경우에 상속세 또는 증여세의 과세표준에 해당하는 가액(상속개시일 또는 증여일 현재 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)은 양도차익 산정시 당해 자산의 필요경비로 인정하여 주고 양도가액이 위 가액을 초과하여 양도소득이 있는 경우에만 양도소득세를 부과하는 것이 조세누락이나 이중과세를 방지할 수 있는 점, 상속 또는 증여받은 자산인 경우에는 그 취득에 소요된 실지거래가액이 존재하지 아니하여 취득에 소요된 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 두고자 구 소득세법 제97조 제5항 의 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문이 마련된 점 등에 비추어 보면, 상속 또는 증여받은 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 양도가액을 양도 당시의 실지거래가액에 의하는 경우에그 취득 당시의 실지거래가액으로 상속개시일 또는 증여일 현재 시가를 산정하기 어려운 토지에 관하여는 상속세 또는 증여세의 과세표준이 되는 개별공시지가를 적용한다고 하여 구 소득세법 제100조 제1항, 즉 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액에 의하고 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의하도록 정한 데에 반하여 위법하다고 볼 수 없다(대법원 2012. 9. 27. 선고 2012두5770 판결 참조).
• 나) 판단

(1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용된다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두13088 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결 등 참조).

(2) 원고의 주장은 관계 법령의 문언과 규정 취지를 고려한 합목적적 해석에 따른 위 대법원 판례에 반하는 것으로서 받아들일 수 없다. 원고는 구 소득세법 제88조 제5호 에서 실지거래가액의 개념을 대통령령에 위임하고 있지 아니한데 이 사건 시행령 조항에서의 ‘실지거래가액’ 개념이 위 정의 규정과 달라 위법하다는 취지로 주장하나, 앞서 살핀 것과 같이 구 소득세법 제97조 제1항 에서 일반적인 취득가액의 산정기준을 정하고 상속 또는 증여라는 특정 유형의 취득가액 산정에 관하여는 구 소득세법 제97조 제5항 에 근거한 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 에서 정하고 있는바, 이처럼 개별 법률 조항에서 대통령령에 위임하여 단어의 사전적 의미를 다소 벗어나는 간주 규정을 두더라도 이는 법률에 근거한 것으로서, 법률에 근거가 없는 유추해석이나 확대해석과는 달리 적법하다. 이 사건 시행령 조항은 실지거래가액을 정의하는 규정이 아니라 실지거래가액이 존재하지 않는 경우 중 상속 또는 증여받은 자산에 한하여 ‘ 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액’을 실지거래가액으로 의제하는 규정이므로, 그 의제대상이 되는 위 ‘ 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액’이 의제된 효과인 실지거래가액의 정의에 부합하지 않는 것은 불가피하다. 원고는 구 소득세법 제100조 제1항 이 ‘제97조 제7항에 따른 가액’은 실지거래가액으로 명시하고 있는 반면, 이 사건 시행령 조항에 관하여는 실지거래가액으로 명시하고 있지 않으므로 상증세법 규정에 따라 평가한 가액은 소득세법 제100조 제1항 에서 실지거래가액으로 인정하고 있지 않다는 취지로도 주장한다. 그러나 구 소득세법 제100조 제1항 의 해당 부분은 “취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고” 라고 규정하고 있으므로 괄호 안에 명시적으로 언급한 조항에 한정하여 실지거래가액으로 인정하는 의미라고 볼 수 없다. 따라서 구 소득세법 제97조 제5항 의 위임을 받아 이 사건 시행령 조항에서 규정하고 있는 실지거래가액을 취득가액으로 하는 경우 역시 구 소득세법 제100조 제1항 에서 취득가액을 실지거래가액에 따르는 경우에 해당한다고 보아야 하며, 원고의 주장과 같이 이 사건 시행령 조항만 특별히 배제된다고 볼 이유가 없다.

• 다) 원고의 주위적 주장은 이유 없다.

2. 예비적 주장에 대한 판단

• 가) 구 소득세법 시행령 제163조 제9항 은 ‘상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상증세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.’고 규정하면서, 제1호에서 ‘부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액’이라고 규정하고 있다. 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 은 ‘부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다.’고 규정하고 있다.
• 나) 위 구 소득세법 시행령 규정을 이 사건 토지에 적용하여 보면 다음과 같다.

① 이 사건 토지에 관하여 구 상증세법 제60조 제2항에 따른 시가가 존재하는 경우 이를 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 1) 이 사건 토지의 경우 존재하지 아니한다.

② 구 상증세법 제60조 제2항에 따른 시가가 존재하지 않는 경우 같은 조 제3항 및 제61조 제1항 제1호 본문에 따라 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가를 이 사건 토지의 시가로 본다. 2) 이 사건 토지의 상속개시일(1986. 4. 6.) 당시에는 부동산 가격공시에 관한 법률2)에 따른 개별공시지가가 고시되지 아니하였다.

③ 이 사건 토지와 같이부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 구 소득세법시행령 제164조 제4항 의 규정에 의한 가액 중 많은 금액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다(구 소득세법 시행령 제163조 제9항 단서 제1호).

• 이 사건 토지의 경우 상증세법 제60조 내지 네66조의 규정에 의하여 평가한 가액은 존재하지 아니하므로, 결국 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 의 규정에 의한 가액이 취득당시의 실지거래가액이 된다.

• 이 사건 토지에 관한 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 에 의한 가액은 아래 산식에 의하여 계산할 수 있다. 다음 산식중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다.

• 원고는 1990. 8. 30. 이전에는 개별공시지가가 고시되기 전이어서 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 에 의한 가액을 계산할 수 없다고 주장하나, 위 산식을 계산하기 위해서는 이 사건 토지의 상속 당시의 개별공시지가가 아니라 이 사건 토지의 ‘1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가’와 ‘법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액’을 필요로 할 뿐이다.

• 원고의 주장은 1990. 1. 1. 은 1990. 8. 30. 이전이므로 위 산식에서 ‘1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가’도 존재하지 않을 것이라는 취지로도 이해된다. 그러나, 1989. 4. 1. 법률 제4120호로 제정된 지가공시및토지등의평가에관한법률이 1989. 7. 1. 시행되면서, 소관 부처의 장관은 토지이용상황이나 주변환경 기타 자연적·사회적조건이 일반적으로 유사하다고 인정되는 일단의 토지중에서 선정한 표준지에 대하여 매년 공시기준일(1월 1일) 현재의 적정가격을 조사·평가하고 이를 공시하게 되었고, 시장ㆍ군수 또는 구청장은 개별 토지에 대하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 하나 또는 둘이상의 표준지의 공시지가를 기준으로 개별공시지가를 결정ㆍ공시하게 되었다. 3)

• 따라서 1989. 7. 1. 위 법률이 시행되면서 최초로 1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가가 1990. 8. 30. 결정·공시되었기 때문에 4), 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 에서 ‘1990. 8. 30. 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지’에 관하여는 최초로 공시된 ’1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가‘와 지방세법 상 시가표준액에 기초한 산식에 의하여 계산한 금액을 취득당시의 기준시가로 정하고 있는 것이다.

• 다) 결국 이 사건 토지의 취득당시의 실지거래가액은 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 의 규정에 의한 가액이 되고, 그 가액은 위 규정에 명시된 산식에 의하여 이 사건 토지에 관한 ‘1990. 1. 1. 기준 개별공시지가’ 및 ‘1995. 12. 6. 법률 제4995호로개정되기 전의 지방세법 상 시가표준액’만 알면 계산이 가능하다. 이 사건 토지에 관하여 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 의 산식에 따른 실지거래가액을 계산할 수 없다는 원고의 주장은 1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가가 존재하지 않는다는 오해에서 비롯된 것으로 보이므로, 원고의 예비적 주장도 이유 없다.

3. 소결론 원고의 주장은 모두 이유 없고 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법으로 평가한 가액으로 한다(구 상증세법 제61조 제1항 제1호 단서). 2)

1989. 4. 1. 법률 제4120호로 제정된 ‘지가공시및토지등의평가에관한법률’이 1989. 7. 1.부터 시행되었고, 2005. 1. 14. 법률 제7335호로 전부개정되면서 법률명이 ‘부동산가격공시및감정평가에관한법률’로 변경되고, 2016. 1. 19.법률 제13796호로 전부개정되면서 법률명이 ‘부동산 가격공시에 관한 법률’로 변경되었다. 3) 통상적인 절차를 보면, 전년도 9월경부터 표준지선정 및 조사가 시작되고, 당해 연도 1~2월경 가격평가가 이루어진 후 2월말 이전에 그 해 1월 1일을 기준으로 한 표준지공시지가가 결정·공시되고, 이를 기초로 지가산정 및 검증작업을 거쳐 매년 5월 말 이전에 그 해 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가가 결정·공시된다. 4) 이 사건 토지에 대하여 1990. 8. 30. 공시된 개별공시지가(기준일자 1990. 1. 1.)는 ㎡당 60,000원으로 보인다(갑 제3호증 제10면).