주식의 포괄적 교환으로 취득한 주식의 양도 시 전체 양도차익에 대하여 과세이연신청 당시의 세율이 아니라 양도 당시 세율을 적용하는 것이 타당함
주식의 포괄적 교환으로 취득한 주식의 양도 시 전체 양도차익에 대하여 과세이연신청 당시의 세율이 아니라 양도 당시 세율을 적용하는 것이 타당함
사 건 2022구단60076 양도소득세 경정청구 거부처분 취소 원고, 항소인 HHH 피고, 피항소인 AA세무서장 변 론 종 결
2023. 1. 18. 판 결 선 고
2023. 4. 26.
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 1. 11. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 양도소득세 441,846,410원의 경정청구거부처분을 취소한다.
1. 구 조특법 제38조, 구 조특법 시행령 제35조의2에서 규정하는 과세이연은 이 사건 포괄적 주식교환 당시 이미 과세요건을 충족하여 납세의무가 성립한 ‘양도소득세’를 추후 완전모회사 주식을 양도할 때까지 납부시기만을 연기해주었다가, 완전모회사 주식의 양도에 대하여 발생하는 양도차익에 관하여 양도소득세를 납부할 때 이 사건 포괄적 주식교환에 관한 양도소득세를 같이 납부할 수 있다는 내용의 규정이다. 따라서 국세기본법 제21조 제2항 제2호, 소득세법 제105조 제1항 에 의하여 이 사건 포괄적 주식교환에 대한 양도소득세 납세의무가 주식교환일이 속한 달의 말일(2016. 6. 30.)에 이미 성립한 이상 그 당시 시행 중이던 법률이 적용되어야 하고, 과세이연을 이유로 납세의무 성립 이후 개정된 법률을 적용하여 양도소득세를 다시 산정할 수 없다. 조세특례제한법 제38조 제1항 은 과세이연 대상을 ‘양도소득세’로 규정하고 있고, 이 사건 신청서의 양식 및 작성란을 보더라도 과세이연 신청내용으로 과세이연금액, 세율, ‘과세이연세액’(과세이연금액×세율)을 기재하도록 하고 있는바, 이처럼 이미 이 사건 포괄적 주식교환 당시 이미 납세의무가 성립된 확정적인 양도소득세액(18,072,017,500원)에 대하여 과세이연이 적용되는 것이고, 법령 개정에 따른 세 부담 변동의 위험이 납세자에게 전부 귀속되도록 하는 것은 주식의 포괄적 교환제도를 원활하게 활용할 수 있도 록 납세자에게 혜택을 부여하려는 특례제도의 취지에도 반하여 위법하다. 피고는 구 조특법 시행령 제35조의2 제4항의 산식을 근거로 과세이연된 양도소득세에 대하여 개정 후 세율이 적용된다고 주장하나, 이는 상위법에 반하는 해석이고 위 산식이 적용되지 않는 증여와 같은 경우 산식이 없어도 과세를 할 수 있으므로, 위 산식에 따라서만 과세를 할 수 있는 것도 아니며, 이 사건 증여주식과 달리 이 사건 양도주식에 관하여만 이 사건 포괄적 주식교환 당시의 세율이 아닌 완전모회사 주식 처분시의 세율을 적용하는 것도 형평에 맞지 않다. 또한 주식의 현물출자에 관하여 규정한 구 조특법 제38조의2는 포괄적 주식교환에 관한 같은 법 제38조와는 문언이 다르고, 구 조특법 시행규칙 별지 [제26호의3 서식]에도 과세이연세액이 아닌 주식과세이연금액(주식가액-취득가액)만 기재하도록 되어 있어 이와 달리 ‘과세이연세액(과세이연금액×세율)’을 기재하도록 하고 있는 이 사건 신청서와 과세이연의 대상을 다르게 정하고 있는 것으로 볼 수 있다. 한편 사후관리위반에 관한 조특법 제38조 제2항, 조특법 시행령 제35조의2 제12항의 규정에 의하더라도 과세이연의 대상은 과세이연 당시의 세율을 적용하여 계산한 ‘양도소득세액’임이 분명하다.
2. 2017. 12. 19. 개정된 소득세법은 대주주가 양도하는 주식에 대하여 누진세를도입하고 과세표준 3억 원을 초과하는 부분은 세율을 25%로 인상하였는데, 위 개정 소득세법 부칙 제2조 제2항은 개정 후 세율은 개정 후 양도하는 주식의 양도소득에 대하여만 적용되도록 규정하고 있고, 납세자로서는 과세이연을 적용받은 결과 법률 개정으로 인상된 세율이 적용되어 오히려 세 부담이 증가할 것이라고는 전혀 예상할 수 없었으며, 이미 납세의무가 성립한 이 사건 포괄적 주식교환에 대하여 개정 후 세율을 소급적용하는 것은 소급과세원칙에 어긋나 위법하다.
3. 원고는 이 사건 신청 당시 귀책사유 없이 조세특례제한법 시행규칙에서 정한 서식인 이 사건 신청서에 양도 당시의 세율을 곱한 “과세이연세액”을 산정·기재하여 과세이연 신청을 하였고, 위 양식은 납세자에게 과세관청의 개별적인 공적 견해표명보다 더욱 강한 신뢰를 부여한 것으로서, 원고가 이 사건 포괄적 주식교환에 대한 양도소득세는 이 사건 신청서의 양식에 따라 확정적으로 기재한 과세이연세액을 향후 납부하게 될 것이라는 신뢰를 갖게 된 이상 위 금액을 초과한 양도소득세를 부담하게 하는것은 과세관청의 견해표명에 반하는 처분에 의하여 납세자의 이익이 침해되는 경우로서 신뢰보호원칙에 반한다.
1. 구 조특법 제38조 제1항, 구 조특법 시행령 제35조의2 제4항에서 정하는 과세이연의 대상 및 이 사건 포괄적 주식교환에 적용되는 세율
2. 이 사건 처분이 소급과세금지 원칙에 반하여 위법한지 여부 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조의 취지에 의하면 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 부과하는 규정은 그 시행 이후에 부과요건이 충족되는 경우만을 적용대상으로 삼을 수 있음이 원칙이고 특별한 예외규정이 없는 한 그 시행시기 이전에 이미 종결한 과세요건사실에 소급하여 적용하는 것은 허용될 수 없지만(대법원 2011. 9. 2. 선고 2008두17363 전원합의체 판결 등 참조), 헌법 제13조 제2항 내지 국세기본법 제18조 제2항 에서 말하는 소급입법은 이미 과거에 완성된 사실․법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 진정소급효를 가지는 입법만을 말하는 것이므로(대법원 2001. 9. 14. 선고 2000두406 판결, 헌법재판소 2003. 6. 26. 선고 2000헌바82 결정 등 참조), 개정 법률 시행 당시 사실관계가 진행 중이거나 부과제척기간이 진행 중에 있는 것에 관하여는 이른바 부진정소급효의 입법에 불과하여 원칙적으로 새로운 법령의 적용이 가능하다(헌법재판소 1997. 6. 26. 선고 96헌바94 결정 등 참조). 앞서 살핀 것과 같이 이 사건 포괄적 주식교환에 관한 과세이연에 적용되는 구 조특법 제38조 제1항 및 구 조특법 시행령 제35조의2 제1항은 포괄적 주식교환 당시 발생한 양도차익에 대하여는 양도소득세를 과세하지 아니하되, 추후 포괄적 주식교환으로 취득한 완전모회사의 주식을 양도할 때 과세이연된 양도차익(과세이연금액)을 완전모회사 주식의 취득가액에서 공제하는 방식을 취하고 있다. 따라서 이 사건 양도주식에 대한 원고의 양도소득세 납세의무는 2017. 12. 19. 개정된 소득세법 제104조 제1항 이 시행된 이후에 비로소 성립하였다고 할 것이므로, 개정 후 세율이 적용되어야 하고 소급입법에 해당할 여지가 없다. 원고는 과세이연을 적용받은 결과 법률 개정으로 인하여 인상된 세율이 적용되어 오히려 세 부담이 증가할 것이라고 전혀 예상할 수 없었다고 주장하나, 구 조특법 제38조 제1항 및 구 조특법 시행령 제35조의2 제1항이 위와 같은 방식의 과세이연방식을 취하고 있는 이상, 장래에 이 사건 포괄적 주식교환으로 취득한 완전모회사 주식을 양도하는 시기에 시행되는 법령에서 정하는 세율이 적용될 것임은 충분히 예견할 수 있었다고 보아야 한다. 한편 원고는 과세이연신청을 하지 않았다면 2016년경 180억 원 이상의 양도소득세 납세의무가 성립하였을 것인데, 과세이연신청을 함으로써 완전모회사 주식의 양도 시까지 그 납세의무 성립시기가 늦추어짐으로써 위 금원에 대한 이자상당의 이익을 얻고 있다고 할 것인바, 원고로서는 과세이연으로 얻게 될 이익과 세율변경의 가능성 등을 충분히 고려하여 자신의 선택에 따라 과세이연신청을 한 것으로 볼 수 있다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
3. 이 사건 처분이 신뢰보호원칙에 반하여 위법한지 여부 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세․재정정책을 탄력적․합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규․제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 따른 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다. 일반적으로 새로운 과세대상을 설정하거나 세율의 인상 또는 과세표준 산정방법을 변경하는 경우 법령이 개정되기 이전에 재산을 취득하여 개정 후 양도한 자가 취득 당시의 법령이 계속 바뀌지 않을 것이라는 기대를 했다고 하더라도 이는 법적으로 보호되는 신뢰라고 보기 어렵다. 한편 구 조특법 시행규칙 별지 제23호의3 서식(주식의 포괄적 교환등 과세특례신청서)에 과세이연금액에 신청서 작성 당시의 세율을 곱한 ’과세이연세액‘을 기재하는 란이 존재하였고, 따라서 원고도 이 사건 신청서에 과세이연세액 18,072,017,500원(90,463,837,500원×20%)을 기재하여 제출한 사실은 앞서 살핀 것과 같다. 그러나 위와 같은 서식만으로는 피고가 원고에 대하여 구 조특법과 구 조특법 시행령에서 규정하는 과세이연의 방식에도 불구하고 추후 법령개정에 의한 세율변동과 무관하게 위 신청서에 기재한 확정된 과세이연세액을 추후 공제하여 주겠다는 공적인 견해를 표명하였다거나 원고에게 보호가치 있는 신뢰를 부여하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건 처분은 신뢰보호원칙에 반하지 않는다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 시가 101,250,000원(1주당 100원) 2)
2018. 3. 30. 법인명을 넷마블 주식회사로 변경하였다. 3) 시가 90,463,837,500원(1주당 265,009원)
판결 내용은 붙임과 같습니다.