이 사건 신탁사업에 수탁자 과세방식 적용여부

사 건 서울행정법원-2021-구합-968 원 고 MMM 피 고 CCC세무서장 변 론 종 결 2022.06.10. 판 결 선 고 2022.09.02.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. 10. 1. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 법인세 178,067,440원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 원고의 대표이사 윤○○, 윤○○의 어머니인 임○○, 윤○○의 형제자매 들인 윤○영 외 3인(이하 원고, 윤○○, 임○○, 윤○영 외 3인을 통틀어 ‘원고 등’이라 한다)이 2010. 6. 16. 건물신축판매업을 영위할 목적으로 ○○천시 ○○동 3○5-15 등 9필지 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 현물출자 하여 설립한 법인이다.
• 나. 원고 등과 주식회사 ○○○○신탁(이하 ‘주식회사’ 명칭을 생략하고 상호로만 특정한다)은 2011. 10. 13. 원고가 ○○○○신탁에 이 사건 토지를 신탁하고 ○○○○신탁은 이 사건 토지 위에 주상복합건물을 신축하여 관리·분양한 후 분양금 및 그 운용 수익 등 신탁수익을 원고에게 귀속시키기로 하는 내용의 분양형 토지신탁계약(이하 ‘이 사건 신탁계약’이라 하고, 이에 따른 주상복합건물 신축·관리·분양 사업을 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 체결하였고, 이에 ○○○○신탁은 2011. 11. 8. ○○산업과 사이에 위 주상복합건물의 공사도급계약을 체결하였다.
• 다. 원고는 2016년 귀속 법인세 신고 시 2016년 소득금액 ○○억원(주상복합건물 분양수입금액 ○○억원)을 이월결손금으로 전부 공제하여 과세표준 0원으로 신고하였다.
• 라. ○○지방국세청은 피고에 대한 종합감사를 실시한 결과, 원고가 구 법인세법 (2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조에서 정한 이월결손금 공제한도(각 사업연도 소득금액의 80%) 적용대상에 해당하는 사실을 확인하여 이월결손금 공제한도를 적용한 법인세를 부과할 것을 시정 요구하였고, 이에 피고는 2019. 10. 1. 이월결손금 공제한도(각 사업연도 소득금액의 80%) 초과분 753,410,570원을 과세표준으로 하여 2016년 귀속 법인세 178,067,440원을 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 2020. 2. 20. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020. 12. 16. 위 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1 내지 5호증, 을1호증(가지번호 있는 것은 이를 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 요지 이 사건 사업 과정에서 원고에게 어떠한 수익이 발생하지 않았고 결손금만 발생하였을 뿐인바, 2016년 과세소득에서 공제된 이월결손금을 세법상 부인하여 부과된 이 사건 처분세액은 원고의 신탁이익에 과세된 세금이 아니라 신탁재산 운영과정에서 발생된 제세공과금 성질의 비용으로서 신탁재산의 운영자이자 수탁자인 ○○○○신탁이 부담하여야 하는 것이거나 이 사건 신탁계약에 따른 수익권에 대한 근질권자로서 우선 수익자인 △△건설이 부담할 것이므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 원고에 대한 이사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 인정사실 앞서 든 증거들 및 갑10호증의 기재에 의하면 아래와 같은 사실을 인정할 수 있다.

1. 이 사건 신탁계약에는 아래와 같은 내용이 존재한다. 분양형 토지신탁계약서 제12조(신탁수익) 신탁부동산에서 발생한 분양금(계약금 및 중도금 포함), 각종 보증금, 임료 등 신탁재산에 속하는 금전 및 그 금전의 운용수익과 이에 준하는 것을 신탁수익으로 한다. 제13조(수익자와 수익권)

① 이 신탁의 수익자는 갑(원고 등을 가리킨다)으로 한다. 다만, 갑, 을(○○○○신탁을 가리킨다)의 합의와 제3자의 동의를 거쳐 그를 수익자로 할 수 있고 이 경우 변경 수익자와 갑의 권리·의무 및 책임에 대하여는 제15조 제2항을 준용한다.

② 갑은 신탁계약에서 정한 방법으로 계산한 신탁수익을 취득한다.

③ 갑은 신탁이 종료된 경우 제27조에서 정한 시기, 방법에 따라 잔여 신탁재산을 교부받는다. 제24조(신탁계약의 해지)

① 신탁계약은 원칙적으로 해지할 수 없다.

② 제1항의 규정에 불구하고 갑은 부득이한 사유가 있는 경우 을과 협의하여 신탁계약을 해지할 수 있다.

③ 제1항의 규정에 불구하고 을은 신탁목적을 달성할 수 없거나 신탁사무 수행이 불가능 또는 현저히 곤란한 다음 각 호의 경우에는 차입금 조달이나 공사진행 등 본 신탁사무의 수행을 상당기간 중단하거나, 본 계약을 해지할 수 있다. […] 제27조(신탁종료시 신탁재산의 교부)

① 신탁이 종료된 경우에는 을은 제20조, 제22조 제5항을 준용하여 신탁사무처리 관련 비용과 신탁보수(단, 지급기일 미도래 비용과 신탁보수는 제3호 나목에 준하여 처리) 등을 정산받고 최종계산에 관하여 갑의 승인을 얻은 후 그 영업익일에 수익권증서와 상환으로 잔여 신탁재산을 다음 각 호의 방법에 따라 교부한다. […]

2. 원고는 이 사건 토지상의 주상복합건물의 건축을 도급받은 ○○건설로부터 ○○억 원을 차용하였고, 2012. 1. 19. ○○○○신탁의 동의 하에 위 차용금 ○○억 원 및 그 이자 △△억 원에 대한 담보로 ○○건설에 이 사건 신탁계약에 따른 원고의 수익권에 관한 근질권(제1순위 근질권자: ○○건설, 채권최고액: ○○억 7,000만 원)을 설정하여 주었다.

3. ○○○○신탁은 2012. 6. 15. ○○산업의 부도로 인하여 시공사를 △△건설로 변경하였고, △△건설은 ○○산업의 원고에 대한 위 대여금 등 채권을 양수하였다. 이에 원고는 2012. 12. 12. ○○○○신탁의 동의 하에 위 대여금 등 채권에 대한 담보로 △△건설에 이 사건 신탁계약에 따른 원고의 수익권에 관한 근질권(제1순위 근질권자: △△건설, 채권최고액: 52억 5,200만 원)을 설정하여 주면서, ○○○○신탁이 이 사건 신탁계약에 따른 수익권을 표시하여 원고에게 발행한 수익권증서도 △△건설에 인도하였다. △△건설에 대한 근질권설정계약서에는 아래와 같은 내용이 존재한다. 수익권 근질권설정계약서 제1조(본 계약의 배경 및 목적)

① 근질권설정자와 ○○○○신탁(이하 ‘수탁자’라 한다)은 이 사업과 관련하여 […] 질권설정자(원고를 가리킨다)를 수익자로 하는 분양형 토지신탁계약[…]을 체결하였다.

② 근질권설정자는 신탁목적물에 설정된 근저당권을 말소하기 위하여 이 사업의 기존 시공사 ○○산업으로부터 금 삼십구억원(39억 원)을 대여받은 바 있으며, ○○산업이 동 대여금 채권을 근질권자(△△건설을 가리킨다)에게 양도함에 따라 근질권자와 근질권설정자는 위 양수금 채권을 담보하기 위해 금전소비대차계약을 체결하였다.

③ 근질권설정자는 제2항에 의한 채무를 담보하기 위해 신탁계약 및 사업약정상 자신이 보유하는 아래 수익권(이하 ‘담보목적물’이라 한다)에 대해 근질권자를 제1순위로 하는 근질권을 설정하기로 한다. 제3조(근질권의 설정) 근질권설정자는 아래와 같은 내용으로 담보목적물에 제1순위 근질권을 설정하고 수익권증서를 근질권자에게 인도하여야 한다. […] 제5조(근질권의 효력범위 등)

① 이 계약에 의한 근질권의 효력은 근질권설정자가 수익자로서 신탁계약 및 사업약정에 따라 취득하게 되는 수익권 및 이에 갈음하거나 이에 준하는 것에 미친다. 제6조(수익자의 변경제한) 이 계약에 따라 담보목적물에 근질권이 설정된 이후 근질권설정자는 근질권자의 서면동의없이 수익자를 변경할 수 없으며, 근질권자의 이익을 해하는 일체의 행위를 하지 못한다.

4. ○○○○신탁은 2016. 8. 10.경 원고에게 ‘이 사건 신탁계약 종료에 따라 2016.8. 30. 유보금을 제외한 잔여신탁재산을 1순위 근질권자인 △△건설에 교부하였다.’는 취지를 통보하였다.

• 라. 판단 앞서 본 사실 및 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 고려하면, 이 사건 처분은 이 사건 신탁계약상 수익자인 원고의 2016년 소득에 관하여 정당하게 부과된 것으로 적법하다. 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

1. 과거 사업연도에 발생한 결손금으로 인하여 적자 상태인 법인이 당해 연도에 다소 소득이 생겼다고 하더라도 그 결손을 만회할 수 있는 수준이 아니라면 이에 대하여 법인세를 과세할 경우 전체적으로 결손인 법인에 대하여 법인세를 부과하는 불합리한 결과에 이를 수 있고, 이러한 불합리한 결과를 막기 위하여 법인세법은 결손금의 이월공제제도를 두고 있다. 원고는 이 사건 사업 기간을 통틀어 이 사건 사업에서 결손이 발생하였을 뿐 소득이 발생하지 않았으므로 이 사건 처분이 위법하다는 취지로 주장하는 바, 위와 같은 결손금 이월공제제도의 입법취지를 강조하는 것으로 보인다. 그런데 구 법인세법 제3조, 제13조에 의하면, 법인세는 ‘각 사업연도의 소득’ 등에서 ‘각 사업연도 소득의 100분의 80을 한도로, 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액’ 등을 공제한 금액을 과세표준으로 하는바, 이처럼 법인세는 원칙적으로 사업연도 단위로 산출된 소득을 과세대상으로 한다. 그리고 이 사건 처분 역시 원고의 2016년 소득금액을 과세대상으로 삼아 이루어졌는바, 이 사건 사업 기간 전체를 통틀어 결손이 발생하였으므로 과세대상이 되는 어떠한 수익이 발생하지 않았다는 원고의 이 부분 주장은 법인세가 원칙적으로 사업연도 단위로 산출된 소득을 과세대상으로 한다는 점에 배치되는 것으로 받아들이기 어렵다.

2. 또한 이 사건 처분은 이월결손금 전부를 부인한 것이 아니고 구 법인세법 제13조 에 따라 적용되어야 할 이월결손금 공제한도를 적용한 것에 불과하며 이러한 이월결손금 공제한도를 배제할 여지는 달리 없어 보인다.

3. 이 사건 처분세액은 원고가 2016년에 이 사건 사업에 따라 얻은 소득에 대하여부과된 것으로서, 원고의 주장과 같이 신탁재산 운영에 따른 비용과 같은 성질로 부과된 것이라거나 실질과세의 원칙에 위배하여 ○○○○신탁에 부과될 성질의 세금을 원고에게 부과한 것이 아니다.

4. 원고는 ○○○○신탁 외에도 원고의 이 사건 신탁계약상 수익권에 대한 근질권자인 △△건설이 이 사건 신탁계약상 우선수익자로서 이 사건 처분세액을 부담하여야한다고도 주장하나, △△건설에 대한 근질권설정계약에 의하더라도 이 사건 신탁계약상 수익자는 원고임을 전제로 원고의 위 수익권에 대한 담보설정에 대하여만 정하고 있을 뿐인바, 설령 △△건설이 실질적으로 원고에 우선하여 잔여신탁재산을 교부받았다 하더라도 이는 △△건설이 원고가 갖는 수익권에 대한 담보권을 실행한 결과일 뿐, 이를 두고 △△건설이 원고의 주장과 같이 이 사건 신탁계약상 우선수익자라 보기는 어렵다.

5. 원고는 “재산의 처분 등에 따라 법인과세 수탁자가 법인과세 신탁재산의 재산으로 그 법인과세 신탁재산에 부과되거나 그 법인과세 신탁재산이 납부할 법인세 및 강제징수비를 충당하여도 부족한 경우에는 그 신탁의 수익자(신탁법 제101조 에 따라 신탁이 종료되어 신탁재산이 귀속되는 자를 포함한다)는 분배받은 재산가액 및 이익을 한도로 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.”고 규정하고 있는 법인세법 제75조의11 제2항 을 근거로 분배받은 재산이 없는 원고는 법인세 납부의무가 없다는 취지로도 주장하나, 법인세법 제75조의11 은 2020. 12. 22. 법률 제17652호로 개정된 법인세법에서 신설된 조항으로 이 사건 처분에 적용될 것이 아니다. 더욱이 법인세법 제75조의11 은 같은 법 제5조 제2항에 따라 내국법인으로 보는신탁재산 및 이에 귀속되는 소득에 관하여 법인세를 납부하는 신탁의 수탁자에 대해서 우선 적용되는 조항이고(법인세법 제75조의10), 여기서 제5조 제2항에 따른 신탁은 수익자가 둘 이상’이어야 하며(법인세법 시행령 제3조의2 제1항 제1호), ‘위탁자가 신탁을 해지할 수 있는 권리, 수익자를 지정하거나 변경할 수 있는 권리, 신탁 종료 후 잔여재산을 귀속 받을 권리를 보유하는 등 신탁재산을 실질적으로 지배·통제할 것’에 해당하지 않아야 한다(법인세법 시행령 제3조의2 제1항 제2호, 제2항 제1호). 그런데 이 사건 신탁계약 및 △△건설에 대한 근질권설정계약 등에 의하면 수익자는 원고 하나이고, 앞서 본 바와 같이 △△건설은 이 사건 신탁계약상 우선수익자라 보기는 어렵다. 또한 이 사건 신탁계약에 의하더라도 수탁자인 ○○○○신탁에게도 일정한 경우 신탁계약을 해지할 수 있는 권리가 존재하기는 하나(이 사건 신탁계약 제24조 제3항), 위 신탁계약상 수익자의 변경은 당사자들의 동의를 거쳐서만 할 수 있고(이 사건 신탁계약 제13조 제1항), 신탁이 종료된 경우 수익자인 원고가 잔여 신탁재산을 교부받는바(이 사건 신탁계약 제13조 제3항, 제27조), 이 사건 신탁계약상 수탁자인 ○○○○신탁이 신탁재산을 실질적으로 지배·통제한다고 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 신탁계약에 따른 신탁은 법인세법 제5조 제2항 에 따른 신탁에 해당한다고 볼 수 없다. 결국 법인세법 제75조의11 은 어느 모로 보나 이 사건 처분에 적용될 것이 아니로, 원고의 이 부분 주장 역시 받아들일 수 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.