구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 중 법정결정기한까지 감정 부분은 위헌․위법하여 무효
구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 중 법정결정기한까지 감정 부분은 위헌․위법하여 무효
1. 피고가 2020. x. xx. 원고들에 대하여 한 상속세 xx원의 부과처분 중 xx원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 소송비용은 피고가 부담한다. 이 법원의 명령․규칙 심사 결과 구 상속세 및 증여세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항 단서 중 “평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우”에 관한 부분(이하 ‘이 사건 개정 규정’이라 한다)은 헌법과 법률에 위반된
별지 기재와 같다.
3. 이 사건 처분의 위법 여부에 관한 판단
1. 조세법률관계는 국가와 납세의무자가 채권자․채무자로서 대립하는 공법상 채권․채무관계에 해당하고, 조세채무는 법률규정에 의하여 바로 성립하기 때문에 조세채무에 관한 과세관청의 행정작용은 신고납세 방식인지, 부과과세 방식인지와 관계없이 법률에 기속된다. 과세표준을 결정하면서 과세관청과 납세자 사이에는 법률에 근거한 고정된 기준이 적용되어야 하고, 하위법령의 입법을 통해 과세관청과 납세자 사이에 다른 기준이 적용될 수 있는 재량의 여지를 마련하는 것은 허용되지 않는다고 보아야 한다. 이 사건 개정 규정은 과세관청이 평가기간 경과 후 9개월까지 감정평가를 실시하여 그 가액을 시가로 인정받을 수 있도록 한다. 반면, 상속인은 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하여야 하므로(상증세법 제67조 제1항), 해당 재산의 진정한 시가를 상속세 신고 시점까지 찾아야 한다. 특히, 상증세법 시행령은 과거의 자료를 통하여 시가를 사후적으로 찾아내는 소급감정의 부정확성을 이유로 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 제49조 제2항 제2호를 개정하면서 ‘감정평가서 작성일’이 평가기간 이내에 있어야 하는 것에서 ‘가격산정 기준일과 감정가액평가서 작성일’ 모두 평가기간 이내에 있어야 하는 것으로 요건을 강화하여 납세의무자의 소급감정을 제한하였다. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 법정결정기한까지 감정이 있는 경우 납세의무자와 과세관청을 동등하게 규율하기는 한다. 그러나 신고기한까지(도과하였더라도) 최초 상속세 신고를 마친 납세의무자가 그 후 이 사건 개정 규정에 따라 감정평가를 하여 수정신고를 할 것으로 기대하기는 어렵다. 납세의무자가 감정평가에 따라 시가 신고를 하고자 하였다면 최초 신고시 하면 되지, 최초 신고 후 감정평가를 거쳐 다시 신고할 이유가 없다. 또한 추후 감정평가를 거쳐 시가 신고를 하였다고 하여도 그대로 인정되는 것도 아니고 과세관청의 감정평가에 의한 시가결정을 막을 수도 없다(평가심의위원회는 국세청과 지방국세청 내에 설치된 기관이다). 아울러, 시가로 인정되려면 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 하므로 납세의무자가 최초 신고 후 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보임에도 상속일(평가기준일)이 아닌 평가기간이 지난 어느 시점을 기준으로 감정평가 등을 거쳐 수정신고할 가능성을 상정하기 어렵다. 결국 이 사건 개정 규정은 납세의무자가 활용할 가능성이 없는 기간을 과세관청에 대해서만 감정을 추가로 허용함으로써 시가 인정범위에 관한 기준이 과세관청과 납세의무자 사이에서 다르게 적용되도록 하는 결과를 초래한다(문언상으로는 “매매등이 있는 ‘있는’ 경우”라고 하여 감정을 ‘하는’ 경우를 포함하지 아니한다라고 해석하여야 할 여지도 있다).
2. 그런데 평가기준일인 상속개시일 전후의 거래가액이나 감정가액을 찾아볼 수 없을 뿐만 아니라 그 밖에 매매실례에 관한 자료도 찾아볼 수 없을 경우 납세의무자는 보충적 평가방법을 기준으로 산정된 시가에 따라 과세표준을 신고할 수밖에 없고, 상증세법 제60조 또한 그렇게 정하고 있다. 납세의무자는 과세관청이 언제, 어떠한 재산을 대상으로 감정을 실시할지를 예상할 수 없다. 피고는 ‘시가와의 차이가 큰 부동산’이라는 기준에 따라 대상을 선정하여 감정평가를 하였다고 하나, 이에 해당하게 되는 부동산의 기준을 공개하지 않았다. 상속재산의 시가를 산정하면서 과세관청은 이 사건 개정규정을 근거로 감정대상을 재량에 따라 선정하였고, 이에 따라 납세의무자는 부과될 과세액을 예측할 수 없게 되었다. 결국 이 사건 개정 규정은 과세관청이 상속세 과세표준 신고기한부터 9개월 내에 실시되는 감정평가 결과에 따라 세액을 정할 수 있도록 함으로써 상속세 신고․납부를 한 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성을 저해한다.
3. 이 사건 개정 규정의 적용을 통해 실시된 감정가액을 상증세법 제60조 제2항이 정한 시가로 인정하여 이에 따른 과세를 허용한다면, 과세관청이 이 사건 개정 규정의 적용을 포기하지 아니하는 한 상증세법 제60조 제3항의 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’를 상정하기 어렵다. 이 사건 개정 규정은 실질적으로 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법에 의하도록 규정한 상증세법 제60조 제3항보다 하위에 있는 시행령을 우선 적용하도록 한다. 거래빈도가 낮고 개별적 특성이 강한 비주거용 부동산에 대하여 보충적 평가방법을 활용함으로써 시세에 비하여 낮은 가액으로 재산을 평가․신고하고 그 결과 과세형평이 저해되는 문제가 발생할 수 있다. 그러나 이 문제를 해결하는 과세를 하여야 한다면, 조세법률주의의 원칙상 그 내용을 법률로 정하여야 하지, 시행령의 제․개정을 통하여 하여서는 아니 된다. 실제 과세관청은 이 사건 개정 규정을 통하여 평가기간 경과 후 감정을 실시하여 그 가액을 시가로 인정하는 종전에는 이루어지지 않던 방식의 과세를 시도하였다.
4. 보충적 평가방법에 의한 시가 산정이 시세에 비하여 낮은 것은 개별공시지가 등이 시세를 반영하지 못하기 때문이다. 이 문제는 개별공시지가 등을 현실화하거나 보충적 평가방법에서 사용할 개별공시지가 등의 산정기준을 별도로 정하여 해결해야 하지, 하위법령인 대통령령의 개정을 통해 법률의 적용을 무력화하여 해결할 것이 아니다.
1. 관계 법령 및 관련 법리 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대해 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 시가로 평가할 수 있도록 규정하고 있다. ‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경,토지의 분할․합병, 멸실․훼손, 용도변경 등 상속재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유로 한정되는 것은 아니고, 상속개시일부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지 기간에 상속재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 당시 상속재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 해석함이 타당하다. ‘가격변동의 특별한 사정’이 없었다는 점은 과세관청이 주장․증명하여야 하고(대법원 1990. 6. 26. 선고 89누6907 판결, 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10765 판결 등 취지 참조), 그 규정 자체에서 ‘시간경과’ 등을 고려하여 이를 판단하도록 정하고 있으므로, 상속개시일과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없다고 평가하기 위해서는 보다 엄격한 증명이 필요하다.
2. 구체적 판단 갑 제9, 10호증, 을 제7 내지 10호증의 각 기재, 이 법원의 감정인 서일원에 대한 감정촉탁 결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 상속개시일과 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 볼 수 없으므로, 이 사건 감정가액은 이 사건 상속개시일 당시의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하였다고 할 수 없다. 이 사건 감정가액에 근거하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.
원고들의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.