이 사건 매출누락은 조세부과를 불가능 또는 현저히 곤란하게 만드는 적극적인 행위에 해당함

사 건 2021구합84393 종합소득세등부과처분취소 원 고 AAA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 10. 21. 판 결 선 고

2022. 12. 16.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. 9. 3. 원고에 대하여 한, 별지 1 목록 제1항의 종합소득세 표 기재 각 종합소득세 부과처분(가산세 포함) 중 같은 표 취소청구 세액란 기재 부분 및 별지 1 목록 제2항의 부가가치세 표 기재 각 부가가치세 부과처분(가산세 포함) 중 같은 표 취소청구 세액란 기재 부분을 각 취소한다.

• 가. 원고는 2006. 10. 10. 서울 ○○구 ○○로*길 **에서 ‘sss 사우나’라는 상호로 사우나를 개업(이하 ‘이 사건 사업장’이라 한다)하여 현재까지 운영하고 있다.
• 나. 피고는 2019. 5. 9.부터 2019. 6. 12.까지 원고의 수입금액 누락혐의에 대하여 2014년부터 2017년까지 과세기간에 대한 개인 통합조사 및 2018년 제1기 및 제2기 과세기간에 대한 부가가치세 세목별조사를 실시하였다.
• 다. 피고는 세무조사 착수일에 확보한 2013년 연도별 일지 수동장부(이하 ’이 사건 노트‘라 한다)에 원고가 현금매출자료를 삭제하고 현금수입액을 BBB 계좌에 입금하는 등의 방식으로 매출을 축소하는 내용이 기재되어 있는 것을 확인하였고, 2019. 6. 13. 이 사건 세무조사를 조세범칙조사로 전환하고 조사대상기간을 2010. 1. 1.부터 2013. 12. 31.까지 추가확대하였다(이하 원고에 대한 세무조사 및 조세범칙조사를 통칭하여 ’이 사건 세무조사‘라 한다).
• 라. 이 사건 세무조사 결과, 피고는 원고가 2010년부터 2018년까지의 매출액 총 ,,,원 및 필요경비 총 ,,,원을 신고하지 않은 사실을 확인하고, 과세연도 2014년부터 2018년까지의 종합소득세 및 부가가치세를 과소신고한 것을 사기나 그 밖의 부정한 행위에 의한 조세포탈로 보아 부과제척기간 10년 및 부당과소신고가산세율 40%를 적용한 뒤, 2019. 9. 3. 원고에게 별지 1 목록 제1, 2항의 각 ’전체고지 세액 합계‘란 기재와 같이 2010년부터 2017년까지 각 연도별 종합소득세 총 합계 ,,,원(가산세 포함)과 2010년 제2기분부터 2018년 제2기분까지의 각 분기별 부가가치세 총 합계 ,,*원(가산세 포함)을 경정·고지하였다(이하 ’이 사건 각 부과처분‘이라 한다).
• 마. 원고는 이에 불복하여 2019. 11. 27. 감사원에 심사청구를 하였으나 감사원은 2021. 9. 30. 원고의 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1, 3, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장

1. 피고는 당초 세무조사대상 과세기간과 관련 없는 2013년에 작성된 이 사건 노트를 예치하여 이를 핵심증거로 삼아 원고의 부정행위를 추정하고, 부과제척기간을 10년으로 보았다. 이 사건 노트의 예치는 국세기본법 제81조의4 제3항 을 위반한 것이고, 조세범칙조사로의 전환 시점인 2019. 6.경 조세범칙조사로의 전환 요건도 갖추지 못하였다고 보아야 한다. 부과제척기간 5년을 이미 도과한 상태였던 2010 내지 2013 과세기간에 대한 조사는 세무조사의 범위를 초과한 것이어서 위법하고, 위법한 세무조사 결과에 따라 이뤄진 2010년부터 2013년까지의 과세기간에 대한 각 종합소득세, 부가가치세 부과처분(이하 ’➊ 부과처분‘이라 한다)도 모두 위법하다.

2. 원고는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 각 과세표준을 과소신고한 것이 아니라 단순히 과소신고한 것에 불과하므로, 과세기간 2014년부터 2018년까지의 각 종합소득세, 부가가치세 부과처분(이하 ’➋ 부과처분‘이라 한다)에 대하여는 10/100 비율에 의한 과소신고 가산세를 부과하여야 한다. 그럼에도 피고는 부당과소신고 가산세로 40/100 비율을 적용하였는바, ➋ 부과처분의 각 가산세 중 10/100 비율을 초과한 부분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 2 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 피고가 이 사건 세무조사 착수 당일 이 사건 사업장 내에서 발견한 이 사건 노트에는 아래와 같은 내용이 기재되어 있다. [그림]

2. 이 사건 사업장의 경리직원인 CCC은 2019. 7. 29. DD세무서 조사과에 출석하여 원고의 조세범 처벌법 혐의 사건과 관련한 진술을 하였다. 아래는 당시 작성된 CCC에 대한 심문조서 중 일부이다. [심문조서]

3. 원고의 연도별 현금매출 누락금액은 아래 표와 같고, 계상 누락에 필요한 필요경비는 18억 5,100만 원이다. [표]

4. 피고는 2019. 9. 18. ○○지방검찰청에 원고와 CCC을 조세범처벌법 제3조 제1항 위반 혐의로 고발하는데, ○○지방검찰청은 2020. 1. 21. ‘이 사건 노트의 기재 등은 2013년에 POS 현금매출을 삭제하였다는 사실에 관한 자료일 뿐 2014년 이후에도 POS 현금 배출을 삭제하였다는 사실을 인정할 증거가 없고, 차명계좌(BBB의 새마을금고 계좌를 말한다. 이하 같다)도 2014. 11. 이후에도 사용했다는 사실을 인정할 증거가 없으며, 제반 사정에 비추어 보면 차명계좌 사용은 최소한의 운영 경비를 보전하기 위한 목적이었다는 취지의 피의자들 주장이 일응 소명되므로, 피의자들의 이 사건 과세기간 부가가치세, 소득세 과소신고가 단순한 허위 신고를 넘어 사기나 그 밖이 부정한 행위에 해당한다고 인정하기 어렵고 피의자들의 조세포탈의 범의를 인정하기 어렵다’는 이유로 원고와 CCC의 조세범처벌법위반 혐의에 관하여 혐의없음(증거불충분)의 불기소처분을 하였다.

5. 이 사건 사업장에서 사용한 POS의 제공업체인 nnn정보서비스의 대표 DDD는 2020. 1. 18. 아래와 같은 사실확인서를 작성하였다. <확인서> [인정근거] 앞서 든 증거, 갑 제10, 11호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. ➊ 과세처분에 관한 주장에 대한 판단

1. 이 사건 노트 확보의 위법 여부

• 가) 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의4 제1항은 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.”라고 규정하고 있다. 이 조항은 세무조사의 적법 요건으로 객관적 필요성, 최소성, 권한 남용의 금지 등을 규정하고 있는데, 이는 법치국가원리를 조세절차법의 영역에서도 관철하기 위한 것으로서 그 자체로서 구체적인 법규적 효력을 가진다. 따라서 세무조사가 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 본연의 목적이 아니라 부정한 목적을 위하여 행하여진 것이라면 이는 세무조사에 중대한 위법사유가 있는 경우에 해당하고 이러한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분 역시 위법하다(대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결 등 참조). 또한 구 국세기본법 제81조의4 제3항 은 ‘세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다’고 규정하고 있다.
• 나) 앞서 본 사실관계에 의하면, 이 사건 세무조사의 당초 조사대상기간은 2014. 1. 1.부터였고, 이 사건 노트는 2013년의 것으로 위 조사대상기간에 작성된 것이 아닌 점은 인정된다. 그러나 앞서 든 증거들에 더하여 갑 제14호증, 을 제3호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지로 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이 사건 노트의 작성자는 이 사건 사업장에서 경리업무 등을 담당한 CCC인 점, ② 이 사건 노트에는 이 사건 사업장의 매출 처리에 관한 사항이 기재되어 있었던 점, ③ 이 사건 노트는 당초 세무조사대상기간인 2014년 시작 직전까지도 사용된 것으로서, 2014년의 매출 처리에 관한 원고의 지시사항이 기재되었을 가능성도 농후하였다고 보이는 점, ④ 실제 이 사건 노트에 기재되어 있는 차명계좌를 이용한 현금매출 입금은 2014년에도 계속 이루어졌던 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 노트가 당초 세무조사 개시 당시 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 무관한 장부였다고 단정할 수 없다. 여기에다 원고가 2019. 5. 9. 이 사건 노트 보관에 관한 동의서를 작성하여 피고에게 교부한 점을 보면 원고가 피고에게 이 사건 노트를 임의제출하였던 것으로도 보이고, 피고가 이 사건 노트를 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증이라는 목적 외에 부정한 목적으로 확보한 것이라고 볼 사정도 없는 점 등을 더하여 보면, 피고가 당초 세무조사 개시 당시 이 사건 노트를 원고로부터 제출받았던 것이 위법하다고는 볼 수 없다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

2. 조사대상기간 확대의 위법 여부 원고는 피고가 이 사건 세무조사의 조사대상기간을 확대하면서 부과제척기간 또는 공소시효가 이미 완료된 기간까지 그 조사대상기간에 포함시킨 것은 위법하다는 취지로도 주장하므로 이에 관하여 본다.

• 가) 구 조세범 처벌법(2015. 12. 29. 법률 제13627호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 제22조에서 “제3조부터 제14조까지에 규정된 범칙행위의 공소시효는 5년이 지나면 완성된다.”고 규정하고, 구 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(2016. 12. 27. 법률 제14474호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 특정범죄가중법’이라 한다) 제8조 제1항은 조세범 처벌법 제3조 제1항 의 포탈세액이 연간 10억 원 이상인 경우 무기 또는 5년 이상의 징역(제1호), 연간 5억 원 이상 10억 원 미만인 경우 3년 이상의 유기징역(제2호)에 처하도록 규정하고 있으며, 형사소송법 제249조 제1항 은 장기 10년 이상의 징역 또는 금고에 해당하는 범죄의 공소시효를 10년(제3호)으로 규정하고 있다.
• 나) 이 사건 세무조사의 조사대상기간을 확대하였던 2019. 6. 13.경에는 이미 2013 과세연도에 관한 부가가치세를 부과할 수 있는 때인 2014. 1. 26.(부가가치세법 제49조 제1항), 종합소득세를 부과할 수 있는 때인 2014. 6. 1.(소득세법 제70조 제1항)로부터 각 5년이 경과한 것이 분명하므로, ➊ 부과처분의 경우 일반부과제척기간이 이미 도과한 상태였던 사실은 인정된다(구 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호). 그러나 구 특정범죄가중법 제8조 에 해당하는 경우에는 구 조세범 처벌법이 아닌 구 특정범죄가중법 제8조 의 법정형에 따라 공소시효 기간이 결정되는데(대법원 1980. 10. 14. 선고 80도1959 판결 참조), 위 법정형은 최소 3년 이상의 유기징역이므로 형사소송법 제249조 제1항 제3호 에 따라 공소시효 기간은 10년이 되는 점, ‘사기 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우’에 해당하면 국세의 부과제척기간도 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호, 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항, 구 조세범 처벌법 제3조 제6항 에 따라 10년으로 연장되는 점, 이러한 공소시효 기간 및 장기 부과제척기간의 사유에 해당하는지 여부는 이 사건 세무조사가 종결된 이후에야 확인되는 것으로, 조세범칙조사로의 전환 당시에 이미 공소시효가 5년으로 확정된 것이라고 보기 어려운 점 등을 고려하면, 피고가 조사대상기간 확대 당시 역산하여 5년을 초과한 기간까지 조사대상기간에 포함시켰다는 사정만으로 그 조사대상기간의 확대가 위법하다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
• 마. ➋ 과세처분에 관한 주장에 대한 판단

1. 관련 법리 구 국세기본법 제47조의3 제1항 이 부정행위로 과소신고를 하는 경우 가산세를 중과하도록 한 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로, 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 부정행위에 의하지 아니한 일반 과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것이다. 따라서 구 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호 가 규정하는 ‘부정행위로 과소신고한 경우’에 해당하기 위해서는 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우에 해당하여야 하고, 또한 국세 납부의무를 면탈함으로써 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결 등 참조). 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 하는 데 그치는 것은 ‘부정행위’에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다. 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결, 대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 앞서 든 증거, 갑 제16 내지 18호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고의 통장이 2011. 3. 16. 채권자들에 의하여 압류된 사실(서울동부지방법원 2011타채5286 결정), 2014. 11. 이후 차명계좌에 금원이 입금된 적이 없고, 2014. 7.경 이후에는 이 사건 사업장의 매출을 POS에서 삭제하였다고 볼 만한 직접적인 증거가 없는 사실이 각 인정된다. 그러나 앞서 본 사실관계에 더하여 을 제5 내지 7호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지로 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고는 그 이후에도 지속적으로 매출의 일부를 누락하여 신고하였음이 인정되고, 이는 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위에 해당한다고 평가함이 상당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 원고는 통장 압류로 인하여 이 사건 사업장의 운영경비를 확보하기 위하여 일시적으로 차명계좌를 사용한 것이었을 뿐 매출을 은닉하기 위한 것이 아니었다고 주장하고 CCC의 참고인 심문 당시 진술도 이에 부합한다. 그러나 오로지 통장에 입금된 금원의 압류를 피하고자 차명계좌를 사용하는 것이었다면, 이 사건 노트에 ‘현금매출을 줄이기 위한 것’이라는 취지의 기재를 할 이유가 없다고 보이는 점, CCC의 진술은 이 사건 노트의 기재가 문제되어 원고가 조세범칙조사를 받게 되자 비로소 나온 진술이고, 이 사건 노트에 ‘현금매출을 줄이기 위해서’라고 기재한 이유에 대하여도 합리적으로 설명하지 못하고 있는 점, CCC이 원고와 5촌 관계이자 이 사건 사업장에서 오랜 기간 일하여 원고와 밀접한 관계에 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 노트 기재와 다른 CCC의 진술은 그대로 믿기 어렵다. 즉 원고의 차명계좌 사용에 채권자들의 예금 채권 압류를 피하고자 하는 목적이 있었다고 하더라도, 이에는 이 사건 사업장의 매출을 은닉하고자 하는 목적도 함께 있었다고 봄이 타당하다.

② 원고는 이 사건 사업장의 내부용 문서인 지출명세서만을 작성하였고, 과세관청은 세무조사를 통하여 내부용 문서인 지출명세서를 확보하고 관련 자료의 비교·대조를 거친 끝에야 비로소 매출 누락, 필요비용 누락 등을 적발할 수 있었던 것으로 보이는바, 원고의 신고 내용만으로 쉽게 누락 사실을 적발할 수 있었던 것으로는 보이지 않는다. 실제 원고는 2013. 5.경 2011 과세연도에 관한 세무조사를 받았는데, 수입금액누락 및 필요경비 불산입은 적발되었으나 POS 현금매출 삭제 부분은 드러나지 않은 채 세무조사가 종결되었다. 이에 원고는 위 세무조사 이후에도 계속 반복적으로 수입금액 및 매출 중 상당금액의 신고를 누락하여 왔고, 2014. 7.경까지도 POS에서 현금매출을 삭제하는 행위를 지속하였으며, 스스로의 주장에 의하더라도 위와 같은 세무조사결과를 보고 POS에서 현금매출까지 삭제할 필요는 없다고 판단하여 2014년 매출부터는 삭제하지 않았다는 것인바, 단지 POS에서 현금매출을 삭제하지 않았다는 사정만으로는 사기 그 밖의 부정한 행위가 없는 단순 과소신고에 해당한다고 평가하기 어렵다. 또한 POS에서 현금매출을 삭제하지 않았다 하더라도 그 후로도 수년에 걸쳐 계속·반복적으로 고액의 현금매출을 누락하고, 이에 대응하는 필요경비도 함께 불산입하는 신고 방식을 유지하였던 것은 그러한 방식으로 수입금액 및 매출 신고를 하면 세무조사 시에도 적발될 가능성이 적다는 것을 확인하고 이를 적극적으로 이용하여 온 것으로 보일 따름이다. 따라서 원고의 이와 같은 행위는 조세의 부과와 징수를 매우 곤란하게 하는 행위로서 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 보기에 충분하다. 따라서 이에 대한 원고의 주장 역시 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.