부모와 자녀간의 특수관계인 사이의 증여 거래인 경우에도 실제 양도대금이 지급된 것으로 인정되면 증여가 아닌 유상양수도 거래로 볼 수 있음

사 건 2021구합81639 증여세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 aa세무서장 변 론 종 결

2022. 10. 25. 판 결 선 고

2022. 11. 29.

1. 피고가 2020. 10. 5. 원고에 대하여 한 증여세 ,,원(가산세 포함)의 부과처분 중 ,,*원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/10은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2020. 10. 5. 원고에 대하여 한 증여세 ,,원의 부과처분 중 ,*,***원을 초과하는 부분을 취소한다.

• 가. 원고는 2019. 10. 29. 서울 동작구 oo동 ooo 동작ooo ○동 ○호(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)를 원고의 모친인 김○○(이하 ‘소외인’이라 한다)으로부터 이전받기로 하는 내용의 계약서(이하 ‘이 사건 증여계약서’라 한다)와 이 사건 아파트를 소외인에게 임대차보증금 억 ,***만 원에 임대하는 내용의 계약서(이하 ‘이 사건 임대차계약서’라 한다, 위 증여계약서와 더불어 이하 ‘이 사건 각 계약서’라 한다)를 작성하였다.
• 나. 원고는 2019. 10. 31. 소외인으로부터 이 사건 아파트에 관한 소유권이전등기를 마쳤고(이하 소외인이 원고에게 이 사건 아파트에 관한 소유권을 이전하는 내용의 거래를 ‘이 사건 거래’라 한다), 2019. 11. 21. ,만 원을 증여재산가액으로 하여 증여세 ,,원을 신고·납부하였다(이 사건 아파트의 가격을 억 ,만 원으로 보아 그중 원고가 소외인에게 지급한 억 원과 부담하는 임대차보증금 채무 억 ,만 원의 합계 억 ,만 원을 제외한 ,***만 원을 증여재산 가액으로 신고하였다).
• 다. 피고는 이 사건 아파트의 증여가액을 억 ,만 원으로 보고, 위 억 ,만 원을 공제해야 할 채무액에 해당하지 않는 것으로 보아 2020. 10. 5. 원고에게 증여세 ,,원(가산세 포함, 원고가 신고·납부한 ,*,***원을 공제한 금액임)을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이에 불복하여 2020. 10. 29. 이의신청을 거쳐 2021. 2. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2021. 7. 16. 기각결정을 받았고 2021. 7. 20. 이를 송달받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4, 5, 14 내지 18호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 요지

1. 원고는 모친인 소외인으로부터 이 사건 아파트를 취득함과 동시에 소외인에게 이를 임대보증금 억 ,만 원에 임대하였다. 이 사건 아파트를 취득할 때 소외인에게 억 ,만 원의 대가를 지급하였는데, 억 ,만 원은 소외인이 지급해야 할 임대차보증금과 상계하기로 하고, 남은 대가 중 억 원은 현금으로 지급하였다(억 ,만 원 = 억 ,***만 원 + 억 원). 따라서 원고는 소외인으로부터 이 사건 아파트를 증여받은 것이 아니라 유상 양도받은 것이라고 보아야 한다.

2. 이 사건 아파트의 비교대상인 아파트의 매매사례의 경우, 원고가 2019. 11. 21.증여세를 신고한 이후인 2019. 11. 25.에야 실거래가 조회에 등재된 것이므로, 원고의 예측가능성 등을 고려할 때 비교대상 아파트의 매매가액인 억 ,***만 원을 이 사건 아파트의 시가로 적용할 수 없다.

• 나. 관계 법령 별지 1 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 원고는 2019. 10. 23. ,만 원, 10. 24. ,만 원, 10. 28. ,만 원을 모친 소외인의 bb은행 계좌로 송금하였다(합계 억 원). 그 무렵 원고는 2019. 10. 22. 억 ,만 원을 일반자금으로 대출받고 원고 배우자의 부모로부터 2019. 10. 24.∼2019. 10. 25. 기간 중 *,***만 원을 원고 배우자의 계좌로 받았다.

2. 원고와 소외인 사이에 2019. 10. 29.에 작성된 이 사건 증여계약서의 주요 기재사항은 아래와 같다. [증여계약서]

3. 원고와 소외인 사이에 같은 날 원고를 임대인, 소외인을 임차인으로 하는 내용의 이 사건 임대차계약서가 작성되었고, 주요 기재사항 및 특약사항은 아래와 같다. [전세계약서]

4. 원고는 기존에 거주하던 곳이자 1/2 지분으로 소유하던 서울 금천구 oo동 oooo 금천ooo1차 106동 ○호(이하 ‘106동 아파트’라 한다)1)를 2019. 11.21. 이○○에게 임대차보증금 억 ,***만 원에 임대하는 내용의 계약을 체결하였다.

5. 원고는 2019. 12. 5. 모친인 소외인이 소유하는 다른 아파트인 서울 금천구 oo동 oooo 금천ooo1차 101동 ○호(이하 ‘101동 아파트’라 한다)로 전입하였다.

6. 원고는 2019. 12. 6. 106동 아파트에 관한 임대차 계약에 따라 임대차보증금 중 억 ,만 원을 이○○으로부터 지급받았고, 같은 날 소외인의 bb은행 계좌에 억 ,만 원을 송금하였다.

7. 원고는 2021. 11. 4. 자신이 거주 중이던 101동 아파트에서 이 사건 아파트로 전입하였고, 소외인은 같은 날 자신이 거주하던 원고 소유의 이 사건 아파트에서 101동 아파트로 전입하였다.

8. 한편 이 사건 아파트에 관한 증여계약서 작성일인 2019. 10. 29.의 다음날인 2019. 10. 30. 이 사건 아파트와 동일 단지 내에 있는 103동 ○호(이하 ‘103동 아파트’라 한다)에 관한 매매사례가 발생하였고, 103동 아파트의 매매가액은 억 ,***만 원이다. 피고는 해당 아파트의 매매가액을 이 사건 아파트의 시가로 적용하였다. 이 사건 아파트와 103동 아파트의 구체적인 비교내역은 아래와 같다. < 표 생략 > [인정근거] 다툼 없는 사실, 앞에서 채택한 증거, 갑 제2, 3, 9 내지 13호증, 을 제2내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 판단 앞에서 인정한 사실과 채택한 증거 및 갑 제6, 7, 8, 19 내지 23호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 앞서 본 관계 법령 및 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 소외인으로부터 이 사건 아파트를 유상으로 취득하면서 소외인에게 그 대가로 억 ,000만 원(= 현금 억 원 + 임대차보증금 억 ,000만 원)을 지급하였고, 위 아파트의 시가로 평가되는 억 ,000만 원에서 위 대가를 제외한 나머지 억 ,000만 원(= 억 ,000만 원 – 억 ,000만 원)의 경우 원고가 소외인으로부터 대금 지급의무를 면제받는 방법으로 증여받았다고 판단된다. 이를 반영하여 정당한 세액을 계산하면 별지 2 표 기재와 같고 이 사건 처분 중 ,,원(= ,,원 – ,,원)을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

1. 이 사건 거래의 법적 성격

• 가) 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제44조 제1항은 ‘배우자 또는 직계존비속(이하 이 조에서 “배우자등”이라 한다)에게 양도한 재산은 양도자가 그 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하고 있다. 이와 같은 구 상증세법 제44조 제1항에 따라 소외인이 아들인 원고에게 소유명의를 이전한 이 사건 아파트는 증여재산으로 추정된다. 원고는 소외인으로부터 이 사건 아파트를 취득하는 과정에서 이 사건 증여계약서를 작성하기도 했고[위 증여계약서에는 ‘부담부증여’ 내지 ‘부담부금액’이라는 표현을 쓰면서, 전세금(임대차보증금을 의미한다) 억 ,000만 원, 현금 억 원이 ‘부담부금액’이라고 기재하고 있다], 원고는 이후 이 사건 아파트에 관하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 마쳤다. 그러나 이 사건 증여계약서 및 임대차계약서를 보면 원고가 억 ,000만 원의 부동산 가액 중 억 ,000만 원은 소외인이 이 사건 아파트의 임차인으로서 원고에게 지급하여야 할 임대차보증금과 상계하는 방법으로 지급하고, 나머지 아파트 가액 중 억 원은 현금으로 지급하기로 하였는데, 그 내용을 볼 때 이 사건 아파트 전부가 무상으로 원고에게 이전되는 것이 아니라 일부는 원고의 일정한 대가 지불을 전제로 하고 있다. 실제로 아래 1)의 나)항에서 구체적으로 살펴보듯이 원고는 억 ,000만 원(= 억 ,000만 원 + *억 원)을 소외인에게 지급하였고, 그 금액은 위 부동산 가액의 80%를 넘는 수치이다. 원고는 소외인에게 대가를 지급하고 이 사건 아파트를 취득한 것으로 보이므로, 위 대가 지급 부분에 관해서는 구 상증세법 제44조 제1항에 따른 추정이 번복되었고, 원고는 소외인으로부터 이 사건 아파트를 일부 유상으로 양도받았다고 봄이 타당하다.
• 나) 피고는 원고가 소외인에게 송금한 억 ,000만 원을 이 사건 아파트 양도의 대가로 지급한 것이 아니라고 판단하였다. 그러나 아래에서 보듯이 이는 받아들이기 어렵고, 결국 이 부분에 관한 원고의 주장은 이유 있다.

(1) 피고는 원고가 소외인에게 지급한 억 ,000만 원의 자금 출처는 원고 및 원고의 처 곽○○(이하 원고와 곽○○을 ‘원고 부부’라 한다) 소유 106동 아파트를 이○○에게 임대하면서 받은 임대차보증금인데, 원고 부부가 위 106동 아파트를 취득할 당시 원고 부부의 소득으로 이를 구입하는 것은 불가능하였으므로 사실상 증여받았다고 봄이 상당하므로, 결과적으로 위 억 ,000만 원은 원고가 소외인에게 실제로 지급한 돈으로 보기 어렵다는 취지로 주장한다. 그러나 피고가 제출한 자료만으로는 원고 부부가 106동 아파트를 사실상 증여받았다는 사실을 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 원고 부부는 2013년까지 억 원이 넘는 근로소득이 있었던 것으로 보이고 피고가 지적하는 바와 같이 필요경비를 고려하더라도 약 ,000만 원이 넘는 가용소득이 있었던 것으로 보이는 점(2022. 10. 19.자 피고 준비서면 21면, 갑 제21호증), 피고도 2014~2017년 원고 부부의 소득금액에서 필요경비를 제외하더라도 원고의 가용소득이 억 ,000만 원을 넘는다는 사실은 인정하는 것으로 보이는 점(2022. 6. 16.자 피고 준비서면 16, 17면), 원고는 2016년경 억 원이 넘는 퇴직금을 수령하였고(갑 제22호증), 106동 아파트의 잔금 지급 무렵인 2017. 2. 3. 주식회사 cc은행으로부터 억 ,000만 원의 주택자금을 대출받았던 점(갑 제23호증) 등을 고려하면, 원고 부부가 106동 아파트(취득대금 억 *,***만 원)를 취득할 때 실제 자신의 자금을 투입하였던 것으로 보인다. 설령 피고의 주장과 같이 원고가 106동 아파트를 취득함에 있어 소외인으로부터 일부 도움을 받았다고 하더라도 106동 아파트가 원고의 소유라는 점에는 변동이 없고, 106동 아파트를 임대하여 취득한 돈 역시 원고의 돈이라고 볼 수밖에 없다. 이와 다른 전제에서 선 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 피고는 원고가 이 사건 임대차계약서상 임대 기간인 2년 동안 임대차보증금 억 ,000만 원을 활용할 수 있음에도 이를 계약 개시 이후 1개월 만에 소외인에게 반환하여, 소외인이 1년 11개월 동안 이 사건 아파트에서 무상으로 거주한 결과가 되었고, 원고는 위 억 ,000만 원의 자금 출처가 된 106동 아파트를 임대로 내놓고 자신은 소외인 소유의 101동 아파트로 이사 가서 무상으로 거주하였는바, 이와 같은 거래 및 거주 방식은 일반적인 거래당사자들 사이에서는 이루어질 수 없는 부자연스러운 형태를 취하고 있다고 주장한다. 그러나 부모와 자녀 간의 임대차 계약은 거래 현실에서 충분히 발생할 수 있는 점, 이 사건 임대차계약상의 특약규정에는 ‘임대차 계약이 끝나기 이전에 임대인인 원고가 임차인인 소외인에게 전세금 억 천에 대해 지급해야 한다’는 조건이 있었으므로, 원고는 이 사건 아파트에 관한 매매대금 지급의무와 상계하는 방법으로 수령한 임대차보증금 억 ,000만 원을 소외인에게 미리 위 임대차 계약 만료 전에 지급한 것으로 보이는 점(앞서 보았듯이 현금흐름 상으로 해당 자금은 원고 부부 소유의 106동 아파트를 이○○에게 임대하면서 받은 임대차보증금을 활용한 것으로 보이고, 증여계약이나 임대차계약 체결 과정은 짧게는 1개월, 길게는 몇 개월의 시간이 소요되는 것이 일반적인 점 등에 비추어 보면 이 사건 거래 당시 106동 아파트를 임대하여 받은 임대차보증금으로 소외인에 대한 임대차보증금을 반환하려는 계획이 있었던 것으로 보인다), 위 임대차보증금을 임대기간 만료 이전에 지급으로써 결과적으로 원고의 모친인 소외인이 1년 11개월 동안 이 사건 아파트에서 무상으로 거주하게 된 것은 사실이나 이는 부동산 무상사용에 대한 별도의 과세 사항으로 보일 뿐인 점 등을 고려하면 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

(3) 피고는 이 사건 증여계약서를 유상양도에 관한 계약서로 보는 경우, 그 작성일이 2019. 10. 29.임에도 그 이전에 억 원을 송금한 것은 경제적인 합리성을 가질 수 없고 위 계약서와 관련된 돈도 아니라는 취지로 주장한다. 원고는 소외인에게 2019. 10. 23. ,000만 원, 2019. 10. 24. ,000만 원, 2019. 10. 28. ,000만 원 합계 억 원을 송금한 내역이 확인된다(원고는 2019. 10. 22. 억 ,000만 원을 일반자금으로 대출받고 원고의 배우자로부터 2019. 10. 28. ,000만 원을 받아 위 억 원을 지급한 것으로 보인다). 살피건대, 일반인들 사이의 거래에서는 계약서 작성일보다 계약 대금을 먼저 지급하는 것이 통상적이지 않으나 원고와 소외인은 모자지간이므로 원고와 소외인 사이의 관계가 일반적인 친족 관계와 달리 보아야 한다는 특별한 사정이 없는 이상 대금 지급을 한 뒤 계약서를 작성하는 것이 실제 거래 현실에서 발생하지 않는다고 볼 수 없고, 앞서 보았듯이 원고는 이 사건 각 계약서에 따라 소외인에게 억 ,000만 원(= 임대차보증금과 상계하는 방법으로 지급하는 금액 억 ,000만 원 + 현금 억 원)을 소외인에게 지급하기로 하였으며, 해당 계약서 작성일인 2019. 10. 29.을 기준으로 채 1주일의 기간도 되지 않는 직전 기간에 억 원의 송금이 이루어졌으며, 그 무렵에는 증여 여부나 대가 금액 및 지급 방법 등에 대하여 어느 정도 합의가 끝났을 시점으로 보는 것이 오히려 경험칙에 부합하므로, 해당 억 원은 이 사건 아파트를 유상으로 양도받은 대가로서 지급된 것으로 봄이 타당하다. 이와 다른 전제에서 선 피고의 위 주장도 받아들이기 어렵다.

• 다) 위에서 본 사정을 고려하였을 때 원고와 소외인 사이의 이 사건 각 계약서는 실질적으로는 이 사건 아파트의 유상양도를 의도한 계약서로 보이고, 다만 원고가 매매대금으로 부담하지 않은 부분의 경우 원고가 매매대금 지급의무를 면제받아 무상으로 이득을 취한 결과가 되어 이 부분은 소외인이 원고에게 증여를 한 것으로 평가된다. 소외인의 입장에서는 이 사건 아파트에 관한 소유권을 원고에게 이전하면서 ,000만 원(이 사건 아파트의 시가를 원고의 주장대로 억 *,000만 원으로 보는 경우)을 보태주기 때문에 위 계약의 유상성에도 불구하고 위 계약서에 ‘증여’라는 용어를 쓴 것으로 보이고, 이러한 표현에 맞추어 이 사건 아파트에 관한 등기사항전부증명서에도 소유권이전등기의 원인이 ‘증여’로 기재된 것으로 보인다. 한편 ‘부담부’증여라는 용어도 앞에서 보았듯이 이 사건 거래의 실질이 유상계약임을 나타내기 위하여 쓴 것으로 보인다. ‘부담부증여’의 사전적인 의미는 ‘증여를 받는 사람에게 일정한 급부를 할 의무를 부담하게 하는 증여’이므로, 그 부담의 한도내에서는 유상계약에 준한다고 볼 수 있고, 실제로 민법에서도 ‘부담부증여’에 대하여 쌍무계약에 관한 규정을 적용한다고 규정하고 있다(민법 제561조).
• 라) 결국 이 사건 거래 실질은 유상양도이고, 원고가 이 사건 아파트의 매매대금으로 부담하지 않은 부분만큼의 금액을 소외인이 원고에게 증여한 것으로 평가된다. 이 사건 증여계약서는 이 사건 아파트에 관한 매매계약과 원고가 부동산 가액으로 지급하지 않은 매매대금 부분의 지급의무를 면제받는 내용의 증여계약이 혼합된 소위 혼합증여계약의 형태이고, 그 처분문서의 신빙성을 의심할만한 사정은 찾아보기 어렵다.

2. 이 사건 아파트의 시가 산정

• 가) 앞서 보았듯이 원고와 소외인은 이 사건 증여계약서를 통해 이 사건 아파트에 관한 매매계약과 원고가 부동산 가액으로 지급하지 않은 금액 상당의 돈을 증여받는 내용의 계약을 체결하였다고 볼 수 있다. 원고와 소외인은 이 사건 아파트의 부동산 가액을 억 ,000만 원으로 보았으나, 피고는 이를 억 ,000만 원으로 보았다. 위와 같이 증여로 평가되는 부분은 이 사건 아파트의 부동산 가액에 따라 달라지므로, 위 증여받은 금액을 산정하기 위해서는 먼저 이 사건 아파트의 시가를 정할 필요가 있다.
• 나) 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라고 한다) 현재의 시가에 따른다‘고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’을 들고 있고, 제4항은 ‘제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액(법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다)이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다’고 규정하고 있다. 그에 따라 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호 는 위 ‘기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산’에 대하여 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격이 있는 공동주택의 경우에는, ’평가대상 주택과 동일한 공동주택단지 내에 있을 것‘(가목), ’평가대상 주택과 주거전용면적의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것‘(나목), ’평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것‘(다목)을 모두 충족하는 주택을 말한다고 규정하고 있다.
• 다) 피고는 이 사건 아파트와의 비교대상을 같은 단지 내에 있는 103동 아파트로 삼았다. 원고는 103동 아파트가 2019. 11. 25.에야 비로소 국토교통부 실거래가조회에 신고·등재되었으므로 이는 원고가 증여세를 신고한 시점인 2019. 11. 21.까지 알 수 없었던 가액이므로, 103동 아파트의 매매가액을 이 사건 아파트의 시가로 적용할 수 없다는 취지의 주장을 한다. 그러나 갑 제20호증 및 변론 전체의 취지에 의하면 103동 아파트는 2019. 10. 30. 매매계약이 체결되었던 아파트로서 그 시점이 원고가 증여세를 신고한 시점보다 이전이므로, 위에서 본 구 상증세법 시행령 제49조 제4항의 평가기간에 매매된 아파트로 볼 것이어서 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다. 여기에 앞서 인정한 이 사건 아파트와 103동 아파트의 위치, 주거전용면적, 공동주택가격을 고려하면, 103동 아파트는 이 사건 아파트와 구 상증세법 제49조 제4항에서 말하는 면적, 위치 등이 동일하거나 유사한 다른 재산에 해당한다. 따라서 피고가 이 사건 처분을 할 때 이 사건 아파트의 시가를 억 ,000만 원으로 전제한 것은 적법하다[이에 따라 원고가 소외인으로부터 증여받은 금액은 억 ,000만 원(= 이 사건 아파트 시가 억 ,000만 원 – 원고가 이 사건 아파트를 양도받은 대가로 지급한 금액 억 ,000만 원)이 된다].

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.