부당행위계산의 부인 규정 적용 대상인지 여부

사 건 2021구합79889 종합소득세등부과처분취소 원 고

○○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 9. 2. 판 결 선 고

2022. 10. 14.

1. 피고가 2020. 10. 16. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 종합소득세 35,780,670원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. ○○흥업 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)는 부동산 매매 임대업 등을 목적으로 설립된 회사이고, 원고는 이 사건 회사의 주주이다.
• 나. 원고는 2009. 7. 23. 국가로부터 이 사건 회사의 보통주 1,957주(총발행주식의12.23%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 686,500,000원(1주당 350,792원)에 공매의 방법으로 취득하였고, 2017. 4. 20. 이 사건 회사와 사이에, 원고가 보유한 이 사건 회사의 주식 1,957주 전부를 2,785,726,876원(1주당 1,423,468원)에 양도하는 내용의 주식양도․양수계약을 체결하였다(이하 ‘이 사건 주식 거래’라 한다).
• 다. 원고는 2017. 8. 23. 피고에게, 이 사건 주식 거래 가액 2,785,726,876원에서 취득가액 686,500,000원 및 필요경비로 14,478,634원을 공제한 나머지 2,084,748,242원을 양도소득금액으로 신고하고, 이에 대한 양도소득세 416,449,648원을 납부하였다.
• 라. 그런데 이 사건 회사는 2017 사업연도 법인세 신고 시 이 사건 금액을 원고에 대한 2018년 귀속 배당소득으로 사외유출된 것으로 보아 소득처분하였고, ○○세무서에 소득자료 인정배당 명세서를 제출하였다. 이후 원고가 2018년 귀속 종합소득세를 신고하지 않자, 피고는 이 사건 금액과 원고의 근로소득을 합산한 금액을 기준으로 2020. 10. 16. 원고에게 2018년 귀속 종합소득세 35,780,670원(일반무신고가산세 5,380,552원, 납부불성실가산세 3,497,358원 합계 8,877,910원 포함)을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다).
• 마. 원고는 이에 불복하여 2020. 11. 11. 이 사건 과세처분에 대하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2021. 7. 9. 심판청구가 기각되었다.
• 바. 한편 원고는 2018. 1. 4.경 피고에게 ‘이 사건 주식 거래는 특수관계법인에 주식을 시가보다 고가로 양도한 것이므로 부당행위계산부인이 적용되고, 그에 따라 시가 초과분 185,463,520원(이하 ‘이 사건 금액’이라 한다)에 대하여는 원고에 대한 배당소득으로서 소득세가 과세될 것이므로 이 사건 주식 거래의 양도소득금액에서 이 사건 금액을 제외하고 재산정하여 양도소득세를 379,542,407원으로 감액하여 달라‘는 내용의 경정청구를 하였고, 피고는 2018. 2. 28. 경정청구를 인용하여 양도소득세 37,000,990원(양도소득세 차액 36,907,233원 및 환급가산금 포함)을 환급하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 8, 9호증, 을 제1, 3, 4, 5, 6, 7, 9호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 피고의 본안전항변에 관한 판단

• 가. 피고의 주장 원고는 이미 배당소득으로 간주될 이 사건 금액에 대하여 양도소득세 감액경정청구를 하여 36,907,233원을 환급받았다. 이는 이 사건 과세처분보다 많은 금액이므로, 이 사건 과세처분이 취소되더라도 원고가 추가 납부를 하여야 하는바, 이 사건 과세처분의 취소를 구할 실익이 없다. 더구나 이 사건 회사로부터 원천징수된 세액은 이 사건 과세처분과는 별개이므로 이 사건 소의 효력이 미치지 않고, 원천징수 세액이 환급되더라도 그 상대방은 이 사건 회사일 뿐 원고가 아니다. 원고는 어느모로 보나 이 사건 과세처분의 취소를 구할 법률상 이익이 없는바, 이 사건 소는 부적법하다.
• 나. 판단 원천징수 세제에 있어 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수대상이 아닌 소득에 대하여 세액을 징수·납부하였거나 징수하여야 할 세액을 초과하여 징수·납부하였다면 이로 인한 환급청구권은 원천납세의무자가 아닌 원천징수의무자에게 귀속되는것인바, 이는 원천징수의무자가 원천납세의무자에 대한 관계에서 법률상 원인 없이 이익을 얻은 것이라 할 것이므로 원천납세의무자는 원천징수의무자에 대하여 환급청구권상당액을 부당이득으로 구상할 수 있다(대법원 2003. 3. 14. 선고 2002다68294 판결참조). 위 법리에 의하면, 이 사건 과세처분이 취소될 경우 이 사건 회사가 원천징수로납부한 소득세의 원천납세의무자인 원고로서는 원천징수의무자인 이 사건 회사에 환급청구권 상당액을 부당이득으로 구상할 수 있게 된다. 따라서 원고는 이 사건 소를 구할 이익이 있고, 원고가 반환받았던 양도소득세를 다시 납부할 의무가 있다는 사정만으로는 이 사건 소가 소의 이익이 없는 것이라고도 할 수 없다(대법원 1984. 6. 12. 선고 84누211 판결 참조). 따라서 피고의 본안전항변은 이유 없다.

3. 이 사건 과세처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 주식 거래는 경제적 합리성이 있는 거래로서 부당행위계산부인 규정이적용되지 않는다.

2. 더구나 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 단서가 2017. 2. 7. ‘1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액’을 비상장주식등의 가액으로 하는 것으로 개정되었다. 위 시행령 부칙(2017. 2. 7.) 제7조가 상속세 등 부담이 커지는 것에 대한 충격을 완화하기 위해 한시적으로 최저기준을 개정 전 규정에 따라 1주당 순자산가치의 70%를 적용하도록 하였으나, 상속세 등의 과세표준을 산정하는 것이 아니라 비상장주식의 평가방법을 준용한 것에 불과한 이 사건에 있어서는 개정법령을 적용하는 것이 합리적이라고 보아야 하고, ‘순자산가치의 80%’를 적용할 경우 이 사건 주식의 시가는 1,518,512원이 되어 이 사건 주식 거래의 가액 1,423,468원보다 오히려 높으므로 이 사건 회사가 이 사건 주식을 고가에 매입한 것도 아니다. 따라서 이 사건 주식 거래에 부당행위계산부인 규정이 적용되지 않고, 이 사건 금액이 배당소득 처분의 대상이 될 수도 없다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 이 사건 주식 거래에 부당행위계산부인이 적용되는지

1. 관련 법리 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제52조에 규정한부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제2952호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이다. 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위 계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다. 경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적 인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정등도 고려하여야 한다(대법원 2018. 7. 20. 선고 2015두39842 판결, 대법원 2018. 12. 28. 선고 2017두47519 판결 등 참조).

2. 인정사실 앞서 든 증거들과 갑 제6, 7, 12, 14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

• 가) 원고가 이 사건 주식을 취득하기 전까지 이 사건 회사의 주주는 모두 친족 관계에 있는 자들로 이루어져 있었다.
• 나) 원고는 2009년경 공매를 통해 이 사건 주식을 취득하였으며, 이후 주주권을 행사하며 이 사건 회사의 경영상 문제점을 지적하기 시작하였다. 구체적으로는 2010. 5. 13. 이 사건 회사에 내용증명을 보내어 주주에 대한 배당이 없이 임원의 급여와 상여가 높은 것에 대하여 문제를 제기하면서 업무에 관한 질의를 하였고, 2011. 2. 7. 내용증명을 통해 임원 해임을 안건으로 한 주주총회 개최를 요청하였으며, 2016. 6. 17. 이 사건 회사의 임원인 이AA, 김BB, 이CC을 업무상횡령죄로 ○○○○지방검찰청에 고소하기도 하였다.
• 다) 이후 이 사건 회사는 2015. 9. 25. 주주가 제3자에게 주식을 양도하려면 이사회 승인을 얻도록 정관을 변경하였다.
• 라) 원고는 2017. 4. 12. 이 사건 회사에 이 사건 주식 양도에 관한 승인을 요청하였으나 승인이 거부되었고, 이에 상법 제335조의2 제4항 에 따라 주식 매수 청구권을 행사하였다.
• 마) 이 사건 주식 거래 당시 원고가 아닌 다른 주주의 주식 2,800주에 관한 공매절차가 진행 중이었는데, 위 공매에서의 최초예정가는 5,094,922,000원, 1주당 1,819,615원으로 이 사건 주식 거래의 1주당 가액보다 높았다.

3. 구체적 판단 이 사건 주식 거래는 이 사건 회사와 그 주주인 원고 사이에 이루어진 것으로 특수관계에 있는 자와 거래를 한 경우에 해당한다. 그러나 위 인정사실에다 갑 제11호증의각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, 피고가 제출한 각 증거들만으로는 이 사건 주식 거래가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 법인세법상 부당행위계산 부인 사유에 해당한다고 보기에 부족하다.

① 원고는 공매를 통해 이 사건 주식을 취득하였을 뿐, 그 이전에 이 사건 회사나 다른 주주와 특별한 관계가 있었던 것으로 보이지 않는다.

② 2008년 공매 당시 이 사건 주식의 최초예정가는 1,372,955,000원(1,957주, 지분율 12.23%)으로 1주당 약 701,561원(=1,372,955,000원/1,957주)이었는데, 7회에 걸쳐 유찰되면서 최저입찰가가 686,478,000원까지 내려가게 되었다. 이 사건 회사는 2005년 및 2006년 회계연도에 자본잠식상태였으나 2007년 회계연도에는 당기 순이익 증가율이 729.73%에 달하였고, 2008년 당시에는 이 사건 회사가 소유한 부동산인 ○

○시 ○○구 ○○동 1337-○○ 토지 및 지상 건물의 공시지가만도 19,066,550,000원에 이르러 이 사건 주식의 지분율 12.23%에 해당하는 자산가치만 23억 원 이상인 상황이어서, 원고로서는 공매로 이 사건 주식을 취득할 충분한 경제적 유인이 있었다.

③ 이 사건 회사의 임원과 주주는 모두 친족들로 이루어져 있어 종전에는 주주들이이 사건 회사 경영에 관하여 별다른 감시를 하지 않았던 것으로 보인다. 그러나 비특수관계인인 원고가 이 사건 주식을 취득한 후 이 사건 회사의 경영상 문제점들을 지적하기 시작하였고, 이 사건 회사로서는 경영에 우호적이지 않은 원고의 주식을 모두 인수할 현실적 욕구가 있었던 것으로 보인다.

④ 2015. 11. 14.경 이 사건 회사의 다른 주주가 소유한 주식 2,800주에 관한 공매가 진행되었는데, 최초 최저입찰가는 5,094,922,000원으로 1주당 1,819,615원이었다.위 공매가 6회에 걸쳐 진행되었다가 결국 유찰되기는 하였으나, 이는 비상장주식인데다 “정관상 양도 제한규정”이 존재하는 등 거래가 자유롭지 않은 사정 등이 있었기 때문으로 보일 뿐이고, 달리 주식의 감정가액이 부당하게 높았기 때문이라고 볼 만한 사정은 보이지 않는다. 따라서 이 사건 주식 거래에 위 공매의 최저입찰가를 참작하는 것이 비합리적으로 보이지 않는데, 이 사건 주식 거래의 1주당 단가인 1,423,468원은 위 공매의 최저입찰가 중 최고 및 최저 금액 평균인 1주당 1,455,692원[= {(최고금액5,094,922,000원 + 최저금액 3,056,954,000원)÷2 }÷2,800주]보다 낮은 금액인바, 그 자체로 경제적 합리성 없이 부당하게 고가로 산정된 것이라고 보기 어렵다.

4. 소결 결국 이 사건 주식 거래는 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우라고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 주식 거래에 부당행위계산부인을 적용할 수 없다. 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다(이 사건 주식 거래에 부당행위계산부인이 적용되지 않는 이상, 이 사건 주식의 시가 산정에 상속세 및 증여세법 시행령 부칙 제7조가 적용되는지에 관한 주장은 더 나아가 판단하지 아니한다).

• 라. 원고의 주장이 신의성실원칙을 위반한 것인지 피고는, 부당행위계산부인을 원인으로 양도소득세 감액경정청구를 하였던 원고가 다시 이 사건 과세처분에 관하여 다투는 것이 신의성실원칙을 위반한 것이라고 주장하므로 이에 관하여 살펴본다.

1. 관련 법리 조세법률주의에 의하여 합법성의 원칙이 강하게 작용하는 조세실체법과 관련한 신의성실의 원칙은 합법성을 희생해서라도 구체적 신뢰를 보호할 필요성이 있다고 인정되는 경우에 한하여 비로소 적용된다고 할 것인바, 납세의무자에게 신의성실의 원칙을적용하기 위해서는 객관적으로 모순되는 행태가 존재하고, 그 행태가 납세의무자의 심한 배신행위에 기인하였으며, 그에 기하여 야기된 과세관청의 신뢰가 보호받을 가치가있는 것이어야 할 것이다(대법원 2009. 4. 23. 선고 2006두14865 판결 참조). 특히 납세의무자가 과세관청에 대하여 자기의 과거의 언동에 반하는 행위를 하였을 경우에는 세법상 조세감면 등 혜택의 박탈, 각종 가산세에 의한 제재, 세법상의 벌칙 등 불이익처분을 받게 될 것이며, 과세관청은 납세자에 대한 우월적 지위에서 실지조사권 등을 가지고 있고, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다는 점 등을 고려한다면, 납세의무자에 대한 신의성실의 원칙의 적용은 극히 제한적으로 인정하여야 하고 이를 확대해석하여서는 안 된다(대법원 1997. 3. 20. 선고 95누18383 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 앞서 든 증거들과 갑 제3, 4, 15호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 이사건 회사는 원고와 이 사건 주식 가액 2,785,726,876원에서 원천징수하여야 할 금액28,561,382원을 제외하고 나머지 금액을 원고에게 지급하기로 약정한 사실, 원고가2017. 8. 23. 이 사건 금액을 포함하여 양도소득세 신고를 한 사실, 그런데 원고 2018. 1. 4.경 이 사건 회사가 양도가액에 대하여 부당행위계산부인을 적용하여 이 사건 금액 부분을 배당소득으로 소득처분할 예정이라는 이유를 들어 양도소득세 감액경정청구를 하였고 2018. 2. 28. 세액을 환급받았던 사실, 실제로 이 사건 회사는 2018. 3. 2. 이 사건 금액을 원고에 대한 배당소득으로 처리하고 그에 대한 소득세 25,964,890원, 지방소득세 2,596,480원 합계 28,561,370원을 원천징수하였다는 내용의 명세서를 ○○세무서에 제출한 사실, 원고는 위 원천징수세액이 부당함을 이유로 이 사건 회사를 대위하여 국가를 상대로 그 반환을 구하는 소송을 제기하였는데 보전의 필요성을 인정할 수 없어 그 소가 부적법하다는 이유로 2019. 12. 12. ○○○○지방법원으로부터 각하 판결(20○○가소○○○○호)을 받은 사실을 각 인정할 수 있다. 이러한 사실에 의하면, 원고의 종전 감액경정청구는 이 사건 금액에 대하여 원고가 당초 신고한 양도소득세와 이 사건 회사가 원천징수한 소득세의 이중과세 위험을 벗어나기 위한 것이었다고 보일 따름인바, 그것만으로 원고의 행위가 신의성실의 원칙이나 조세정의에 어긋나는 것이라고 보기 어렵다. 이를 다투는 피고의 주장은 이유 없다.

• 마. 소결 이 사건 주식 거래가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 법인세법상 부당행위계산부인 사유에 해당한다고 볼 수 없고, 원고의 주장이 신의성실의 원칙에 반하는 것이라고 할 수도 없다. 따라서 이 사건 과세처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.