조세조약상 소득구분이 국내세법상 소득구분을 결정짓는 것이 아니고 원천지국 과세여부 및 제한세율 적용 판단에 한해 우선 적용

사 건 2021구합68780 법인(원천)세징수처분등 취소 원 고 AAA 주식회사 피 고 BBB세무서장 외 1 변 론 종 결

2022. 8. 26. 판 결 선 고

2022. 11. 25.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고들이 원고에 대하여 한 별지 1 목록의 각 법인(원천)세 징수처분 및 가산세 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 당사자의 지위

1. 원고는 LNG 운반선, 유조선, 컨테이너선, LPG 운반선 등 각종 선박과 FPSO(Floating Production Storage and Off-loading, 부유식 원유 생산∙저장∙하역설비), RIG(해저 유전의 굴착 장치), 고정식 플랫폼 등 해양플랜트 및 잠수함, 구축함, 구난함, 경비함 등 특수선을 건조하는 사업을 영위하는 법인이다.

2. 피고 BBB세무서장은 원고의 본점법인 관할세무서이고, 피고 CCC세무서장은 원고의 지점법인 관할세무서이다.

• 나. 이 사건 용역계약의 체결

1. 원고는 호주법인인 DDD., 미국법인인 EEE(이하 위 법인들을 통칭하여 ‘이 사건 각 외국법인’이라 한다)와 사이에 이 사건 각 외국법인이 그 직원을 원고에 파견하여 원고가 제작하는 장비 등의 설치, 시험, 시운전 등의 용역을 제공하거나 원고가 수행하는 프로젝트에 대한 자문·감독 용역을 제공하고 원고는 그에 대하여 용역대가를 지급하기로 하는 용역계약(이하 ‘이 사건 용역계약’이라 한다)을 각 체결하였다.

2. 이 사건 각 외국법인은 이 사건 용역계약에 따른 용역의 제공을 위하여 6개월을 초과하여 존속하는 건축 장소, 건설·조립·설치공사의 현장 또는 이와 관련되는 감독활동을 수행하는 장소를 국내에 가지고 있어 국내사업장이 있는 외국법인에 해당하나 별도로 사업자등록을 하지는 않았다.

• 다. 이 사건 용역대가에 대한 원고의 원천징수납부 원고는 이 사건 각 외국법인으로부터 용역을 제공받고 그에 따른 용역대가(x,xxx,xxx,xxx원, 이하 ’이 사건 용역대가‘라 한다)를 지급함에 있어 “대한민국 정부와 호주정부의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ’한·호주 조세조약’이라 한다)” 및 “대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한·미 조세조약’이라 하고, 위 조약들을 합하여 ‘이 사건 각 조세조약’이라 한다)”에 따라 이 사건 용역대가를 사업소득으로 분류한 다음 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제5호, 제98조 제1항 제1호를 적용하여 용역대가의 2%를 원천징수하여 신고․납부하였다.
• 라. 이 사건 각 처분

1. 피고 BBB세무서장의 처분

• 가) ○○지방국세청장은 2019. 3. 28. 원고가 국내사업장은 있으나 사업자등록을 하지 않은 이 사건 각 외국법인에게 인적용역소득을 지급하는 경우 조세조약에 따라 사업소득으로 구분하더라도 구 법인세법 제93조 제6호 (인적용역소득)에 해당하므로 구 법인세법 제98조 제1항 제2호 에 따라 20%를 원천징수하여야 한다는 사유로 2016년 귀속 과소징수한 법인(원천)세와 원천징수 납부불성실가산세 부과하는 내용의 과세예고통지를 하였다.
• 나) 원고는 위 과세예고통지에 대하여 2019. 4. 29. ○○지방국세청에 과세전적부심사청구를 하였으나, ○○지방국세청장은 2019. 5. 30. 불채택 결정을 하였다.
• 다) 위 불채택 결정에 따라 피고 BBB세무서장은 2019. 6. 10. 원고에 대하여 2016년 법인(원천)세 과소징수분 xxx,xxx,xxx원, 원천징수납부불성실가산세 xx,xxx,xxx원의 합계 xxx,xxx,xxx원을 고지하였다.

2. 피고 DDD세무서장의 처분

• 가) □□지방국세청장은 2019. 11. 15. 위 ○○지방국세청장이 원고 본점법인에 적용한 동일한 사유로 2016년도 귀속 과소징수한 법인(원천)세와 원천징수납부불성실가산세를 부과하는 내용의 과세예고통지를 하였다.
• 나) 원고는 위 과세예고통지에 대하여 2019. 12. 23. □□지방국세청에 과세전적부심사청구를 하였으나, □□지방국세청장은 2020. 1. 28. 불채택 결정을 하였다.
• 다) 위 불채택 결정에 따라 피고 CCC세무서장은 2020. 2. 6. 원고에 2016년 법인(원천)세 과소징수분 xxx,xxx,xxx원, 원천징수납부불성실가산세 xx,xxx,xxx원의 합계 xxx,xxx,xxx원을 고지하였다(앞선 피고 BBB세무서장의 처분과 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 전심절차의 이행 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2019. 9. 4.과 2020. 4. 21. 감사원에 각 심사청구를 제기하였으나, 감사원은 2021. 3. 25. 위 심사청구를 모두 기각하였다.
• 바. 이 사건 각 조세조약의 주요 내용

1. 한·호주 조세조약 제7조(사업소득)

1. 일방체약국의 기업의 이윤은 동 기업이 타방체약국에서 동 타방체약국에 소재하는 고 정사업장을 통하여 사업을 영위하지 아니하는 한 동 일방체약국에서만 과세된다. 동 기 업이 상기와 같이 사업을 영위하는 경우 동 기업의 이윤은 동 이윤 중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동 타방체약국에서 과세될 수 있다. 제14조(독립적 인적용역)

1. 일방체약국의 거주자인 개인에 의하여 자유직업적 용역 또는 기타 유사한 성격의 독 립적 활동에 관하여 발생되는 소득은 동인이 타방체약국에 있어서 동인의 활동을 수행하 는 목적을 위하여 동인에게 정규적으로 이용가능한 고정시설을 가지고 있지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세될 수 있다. 동인이 그와 같은 고정시설을 가지고 있는 경 우에는 동 소득은 동 타방체약국에서 과세될 수 있으나 동 소득 중 동 고정시설로부터 행하여진 활동에 귀속시킬 수 있는 정도의 분에만 한정된다

2. 한·미 조세조약 제8조(사업소득)

(1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소 재하는 고정사업을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상 업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다. 제18조(독립적 인적용역)

(1) 일방 체약국의 거주자인 개인이 독립된 자격으로 인적용역을 제공하여 취득하는 소 득은 동 일방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 하기 (2)항에 규정된 경우를 제외하고 동 소득은 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자 주장의 요지

1. 원고의 주장 구 국제조세조정에 관한 법률(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법’이라 한다) 제28조는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어서는 법인세법 제93조 의 규정에 불구하고 조세조약의 규정이 우선하여 적용된다고 규정하고 있는 점, 구 법인세법 제98조 제8항 의 문언과 관련 법령의 해석에 의하더라도 구 법인세법은 ‘조세조약에서 사업소득으로 구분하는 경우’를 국내원천 인적용역소득이 아니라 국내원천 사업소득으로 전제하고 있다고 해석함이 상당한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 용역대가가 국내법상 인적용역소득에 해당하더라도 이 사건 각 조약에 따라 이는 사업소득으로 보아야 한다. 따라서 이 사건 용역대가에는 사업소득에 대한 원천징수세율(2%)이 적용되어야 한다.

2. 피고의 주장 원천지국 과세대상에 해당하는지 여부 및 제한세율 적용과 관련하여서는 조세조약 규정이 우선하여 적용되어야 하나, 일단 국내에 과세권이 인정되는 이상 국내세법상 소득구분에 따라 구체적인 과세방법 및 절차가 결정되어야 한다. 따라서 이 사건 용역대가가 이 사건 각 조세조약상 사업소득으로 분류된다 하더라도 이 사건 용역대가의 과세권이 원천지국인 국내에 있는 이상 국내세법상 인적용역소득에 해당하는 이 사건 용역대가에 관하여는 국내세법에 규정된 인적용역소득에 해당하는 원천징수세율(20%)을 적용하여 과세하여야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 원고가 이 사건 각 외국법인에 지급한 이 사건 용역대가는 국내법인 법인세법에 의할 경우(조세조약과 무관하게 국내세법만이 적용된다는 전제에서) 제93조 제6호의 인적용역소득으로 분류되는 반면 이 사건 각 조세조약에 의할 경우에는 사업소득으로 분류된다는 사실, 한편 이 사건 각 조세조약에 의할 때 원고가 이 사건 각 외국법인에 지급한 이 사건 용역대가의 과세권이 우리나라에 있다는 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.

2. 위와 같은 전제에서 원고는 구 국제조세조정법 제28조 를 근거로 조세조약에 따른 소득구분이 국내세법에 따른 소득구분에 우선되므로 국내세법에 따라 과세를 함에 있어서도 이 사건 용역대가를 사업소득으로 보고 사업소득에 관한 원천징수세율 2%를 적용하여야 한다고 주장하고 있고, 이에 대하여 피고는 구 국제조세조정법 제28조 는 조약상 소득구분이 국내세법상 소득구분을 결정해야한다는 의미로 볼 수 없다고 주장하는바, 결국 이 사건의 쟁점은 ‘우리나라에 과세권이 있는 원천소득에 대하여 국내세법상 소득구분과 조세조약상 소득구분이 다른 경우 구 국제조세조정법 제28조 에 따라 국내세법 적용 단계에서도 조세조약상 소득구분 규정이 우선되는지 여부’라 할 것인데, 을3, 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음의 사정에 의하면, 원천지국 과세대상에 해당하는지 여부 및 제한세율 적용과 관련하여서는 조세조약규정이 우선하여 조세조약상의 소득구분에 따라 그 판단이 이루어져야 하나, 일단 국내에 과세권이 인정되는 이상 국내세법상 소득구분에 따라 구체적인 과세방법 및 절차가 결정되어야 한다고 봄이 상당하다. 따라서 이와 다른 전제에 서 있는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

• 가) 헌법 제6조 제1항은 ‘헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다’고 규정하고 있으므로 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 나아가 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다. 그러나 조세조약은 체약국 사이의 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지함을 목적으로 체결되는 것이므로, 원칙적으로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 체약국의 국내 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이다. 따라서 조세조약의 적용이 문제되는 경우에 있어서는, 먼저 일정한 사실관계를 확정하고, 다음으로 일방체약국의 국내세법을 적용하여 과세권의 발생 여부에 대하여 판정한 다음, 일방체약국의 국내 세법상 과세권이 인정되는 경우에는 조세조약을 적용하여 조세조약이 일방체약국의 국내세법과 달리 정하는 사항에 대하여 타방체약국 사이의 최종적인 과세권의 소재 및 비과세 여부를 판정한 후, 과세권이 일방체약국이나 타방체약국 또는 체약국 쌍방에 있다고 인정되는 경우에는 조세조약상 제약규정을 참작하여 해당체약국의 국내 세법이 정하는 방법과 절차에 따라 과세하는 논리적 과정을 거치게 된다고 할 것이다. 이 사건 각 조세조약을 해석·적용함에 있어 위와 같은 일반적인 법리와 달리 보아야 할 아무런 근거가 없고, 이렇게 해석한다 하더라도 특별법 내지 신법 우선의 원칙에 반하는 것도 아니다.
• 나) 구 국제조세조정법 제28조 는 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다고 규정하고 있어 일응 조세조약상의 소득구분과 국내법상의 소득구분이 다른 경우 조세조약상 소득구분이 우선하여 적용되고 따라서 조세조약이 정하고 있는 소득구분에 따라 과세가 이루어져야 하는 것으로 해석될 여지가 있다. 그러나 대법원은 2018. 2. 28. 선고 2015두2710 판결을 통해 ‘국내세법상 소득구분과 조세조약상 소득구분에 따라 과세권의 유무 및 세율이 달라지는 경우’ 구 국제조세조정법 제28조 에 따라 국내세법 적용 단계에서부터 조세조약상 소득구분 규정이 우선되는지 문제된 사안에서 ‘외국법인의 국내사업장을 포함한 내국법인이 국외지배주주로부터 금전을 차입한 경우 차입금 중 일정 한도 초과분에 대한 지급이자는 이 사건 조항에서 배당으로 보아 국외지배주주의 국내원천소득으로 규정하고 있으므로 원칙적으로 배당소득에 해당하나, 해당 초과분에 대한 지급이자가 조세조약상 배당소득으로서 원천지국의 과세권이 인정되는지는 우리나라가 그 국외지배주주인 외국법인이 거주자로 되어 있는 나라와 체결한 조세조약에 따라 판단하여야 하고, 이때 만일 그 조세조약상 배당소득이 아닌 이자소득 등 다른 소득에 해당한다면 그에 따라 원천지국의 과세권 유무나 적용되는 제한세율 등이 결정된다고 할 것이다’라고 판단함으로써 조약 상 소득구분은 원천지국 과세여부 및 제한세율 적용 판단에 한하여 우선 적용되는 것이지 국내세법상 소득구분을 결정하는 것은 아니라는 취지로 판시하였다. 결국 구 국제조세조정법 제28조 는 대법원 2015두2710 판결을 반영하여 2018. 12. 31. 법률 제16099호로 삭제되었는바, 개정이유가 ‘조세조약상 소득 구분이 국내법상 소득구분을 결정하는 것으로 오해할 소지가 있어 조세조약과 국내세법상 소득 구분의 적용에 관한 해석상 논란을 해소하기 위함’인 점을 고려하여 보면, 개정 전 구 국제조세조정법 제28조 는 원천지국의 과세여부 및 제한규정을 적용함에 있어 국내세법에 대한 조세조약의 우위를 확인하는 규정으로 해석함이 타당하다 할 것이다(원고는 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결을 들어 대법원이 소득원천 판단에 있어 구 국제조세조정법 제28조 를 근거로 조세조약이 우선되어야 한다고 판단하였다고 주장하나, 국내원천소득에 해당하는지 여부에 관한 판단은 과세권의 배분과 관련된 것으로서 과세권의 배분에서는 조세조약이 우선한다는 판단은 대법원 2015두2710 판결에 의할때 당연한 것이고, 위 판결에서 과세방법에 관한 판단은 별도로 이루어진 바 없다).
• 다) 구 법인세법 제98조 제8항 은 “외국법인에 건축, 건설, 기계장치 등의 설치ㆍ조립, 그 밖의 작업이나 그 작업의 지휘ㆍ감독 등에 관한 용역을 제공함으로써 발생하는 국내원천소득 또는 제93조 제6호에 따라 인적용역을 제공함에 따른 국내원천소득(조세조약에서 사업소득으로 구분하는 경우를 포함한다)의 금액을 지급하는 자는 그 소득이 국내사업장에 귀속되는 경우에도 제1항에 따른 원천징수를 하여야 한다. 다만, 그 국내사업장이 제111조에 따라 사업자등록을 한 경우는 제외한다.”고 규정하고 있다. 원고는 위 조항이 그 적용대상인 소득에 대하여 ‘같은 조 제1항에 따른 원천징수를 하여야 한다’고만 규정하고 있을 뿐 어느 호의 세율을 적용하도록 특정하고 있지 않은점, 위 조항 중 괄호부분(‘조세조약에서 사업소득으로 구분하는 경우를 포함한다‘, 이하 ’이 사건 괄호부분‘이라 한다)은 2014. 1. 1. 법률이 개정되면서 포함된 규정인데 외국법인의 국내원천 인적용역소득이 조세조약에도 불구하고 국내세법에 의하여 당연히 법인세법 제93조 제6호 의 인적용역소득에 해당하는 것이었다면 굳이 이 사건 괄호부분을 추가하는 개정이 이루어질 필요는 없었던 점 등을 근거로 구 법인세법 제98조 제8항 이 조세조약에 따라 국내원천 사업소득으로 구분되는 경우를 같은 법 제93조 제6호의 인적용역소득이 아니라 같은 조 제5호의 사업소득으로 전제하고 있는 것이라고 주장한다. 이 사건 중 괄호부분은 2014. 1. 1. 법률 제12166호로 개정되면서 추가된 규정으로 개정 전 조항에 의하면 법인세법 제93조 제6호 에 따른 국내원천 인적용역소득에 해당하나 해당 국가와의 조세조약상 법인의 인적용역소득을 사업소득으로 구분하는 경우에는 인적용역의 대가가 국내사업장에 귀속되는 경우라도 원천징수의 대상이 되지 않았는데 이러한 해석은 과세요건명확주의의 측면에서 타당한 해석이라 할 것이다. 이후 미등록 국내사업장을 이용한 국내 조세회피 방지를 강화하기 위한 취지에서 이 사건 괄호부분이 추가되었고, 당시 개정취지 설명에 의하면 ’미등록 국내사업장 귀속 인적용역소득 원천징수 대상에 조세조약상 사업소득으로 분류되는 인적용역 포함‘이라고 기재되어 있다. 즉, 이 사건 괄호부분은 기존 조항에서 원천징수대상에 포함되지 않았던 조세조약상 사업소득으로 분류되는 인적용역을 위 조항이 규정하고 있는 원천징수대상에 포함시키기 위하여 추가된 것이므로, 원고의 주장처럼 이를 근거로 구 법인세 제98조 제8항이 조세조약상 사업소득으로 분류되는 인적용역소득을 제93조 제5호의 사업소득으로 전제하고 있다고 볼 수는 없다.
• 라) 원고는 이 사건 각 조세조약에 따른 소득구분이 국내세법에 우선하므로 이사건 용역대가에 대한 원천징수세율은 2%가 적용되어야 한다고 주장하나 근거에 대하여는 주장이 명확하지 않다. 즉, 원고는 스스로 구 법인세법 제98조 제8항 의 ’제1항에 따른 원천징수를 하여야 한다‘는 규정은 단순히 원천징수의무를 부여하는 규정일 뿐 원천징수세율까지 정하는 규정은 아니라고 주장하므로, 구 법인세법 제98조 제1항 을 원천징수세율의 근거로 삼는 것은 그 자체로 모순적이다. 한편 이 사건 각 조세조약은 사업소득에 해당하는 경우 적용될 세율에 관하여 전혀 규정하고 있지 않다(원고가 이 사건 각 조세조약에 따른 제한세율을 주장한다고 볼 여지도 있으나 마찬가지로 이 사건 각 조세조약에는 사업소득과 관련된 제한세율 규정도 존재하지 않는다). 결국 원고의 주장에 의할 때, 이 사건 용역대가에 구 법인세법 제98조 제1항 제1호 가 정하고 있는 원천징수세율 2%가 적용되어야 한다고 볼 아무런 법률적 근거가 존재하지 않는다.

3. 따라서 비록 이 사건 각 조세조약에 따라 이 사건 용역대가가 사업소득으로 분류된다고 하더라도 이는 과세권의 배분 및 제한세율의 적용여부를 판단하는 단계에서 의미가 있을 뿐이고, 이 사건 각 조세조약에 따라 이 사건 용역대가에 대한 과세권이 원천지국인 우리나라에 인정되는 이상 국내세법이 정하는 방법과 절차에 따라 과세가 이루어져야 할 것이다. 그런데 이 사건 용역대가가 국내세법에 따를 때 인적용역대가에 속한다는 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 구 법인세법 제98조 제8항, 제1항 제2호, 제93조 제6호에 따라 이 사건 용역대가에 원천징수세율 20%를 적용하여 이루어진 이 사건 처분은 적법하다 할 것이다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.