이 사건 금원이 사외로 유출되어 대표자에게 귀속되었음이 넉넉히 인정됨

사 건 서울행정법원 2021-구합-59571 원 고 주식회사 JJJ외 1 피 고 oo지방국세청장 변 론 종 결

2022. 7. 14. 판 결 선 고

2022. 8. 25.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청구취지

1. 피고가 2020. 1. 2. 원고 주식회사 JJJ에 대하여 한 소득종류 상여, 소득자 PPP, 소득금액 x,000,000원으로 하는 [별지 1] 목록 기재 소득금액변동통지처분을 취소한다.

2. 피고가 2020. 1. 2. 원고 주식회사 MMM에 대하여 한 소득종류 상여, 소득자 PPP, 소득금액 x,000,000원으로 하는 [별지 2] 목록 기재 소득금액변동통지처분을 취소한다.

• 가. 원고들은 2013년에 설립되어 치과 병원에서 사용하는 각종 원‧부자재를 매입하여 치과 병원에 납품하는 의료기자재 도소매업 등을 영위하는 법인으로서, 대표자인 PPP과 그의 처인 김KK이 원고들 주식의 100%를 소유하고 있고, PPP이 이를 운영하고 있는 실질적 1인 회사이다.
• 나. 피고는 2019. 6. 20.부터 2019. 10. 30.까지 원고들에 대한 법인제세 통합조사를실시하였고, 원고들이 2014년부터 2017년까지 매입거래처인 주식회사 오OO임플란트, 주식회사 O오 등 임플란트 제조업체(이하 ‘이 사건 매입처’라 한다)로부터 치과용 원 부자재를 공급받으면서 계상했던 외상매입금을 변제하는 회계처리를 하면서, 실제로는 이 사건 매입처에 외상매입금을 결제하지 않고 이를 대표자인 PPP의 개인계좌로 입금함으로써 법인의 자금을 대표자에게 유출시켰다고 보아, 이와 같이 사외유출된 외상매입금을 익금산입하면서 대표자 PPP에 대한 상여로 소득처분 하였고, 2020. 1. 2. 원고들에게 [별지 1], [별지 2] 각 목록 ‘원처분’란 기재와 같이 소득금액변동통지를 하였으며(이하 이를 통틀어 ‘이 사건 원처분’라 한다), 원고들은 2020. 1. 6. 이를 송달받았다.
• 다. 원고들은 이에 불복하여 2020. 3. 13. 조세심판원에 조세심판청구를 하였고, 조세심판원은 2020. 12. 10. PPP에게 상여로 소득처분된 금액 중 실제 매입처에 외상매입금의 지급이 이루어졌는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하라는 취지의 재조사 결정을 하였다(이하 ‘이 사건 재조사 결정’이라 한다).
• 라. 피고는 이 사건 재조사 결정에 따라 2021. 1. 18.부터 2021. 2. 6.까지 원고들에대한 재조사를 실시하였고, 그 결과 원고 주식회사 MMM(이하 ‘원고 MMM’라 한다)의 외상매입금 중 373,153,900원이 대표자 PPP의 개인 신용카드 및 계좌를 통해 지급된 사실을 확인하고 [별지 2] 목록 ‘재조사 후속처분 감액경정’란 기재와 같이 원고 MMM에 대한 익금산입액을 감경하였다. 피고는 2021. 2. 5. 원고들에게 재조사결정에 따른 처분결과를 통지하였다(이하 이 사건 원처분 중 이와 같이 감액되고 남은 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 5, 6호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포 함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장

1. 조세심판원은 원고들이 조세심판 단계에서 새롭게 제출한 이 사건 매입처의 결제내역 확인 자료의 진위를 확인하여 PPP이 원고들로부터 송금받은 금원(이하 ‘이 사건 금원’이라 한다)을 회사를 위하여 사용하였는지 재조사한 후 결정하라는 것이었는데, 피고는 재조사 과정에서 원고들이 제출한 자료가 모두 사실임을 확인하였음에도 이 사건 원처분을 거의 그대로 유지하였는바, 이는 행정심판법 제49조 제1항 에서 정한 재결의 기속력에 반하여 위법하다.

2. PPP은 원고들 법인을 1인 회사로 운영하였기 때문에 원고들로부터 돈을 송금받은 후 나중에 다른 방법으로 이 사건 매입처에 외상매입금을 결제하거나, PPP이 먼저 자신의 자금으로 외상매입금을 결제한 후 원고들로부터 현금을 지급받았다. 원고들과 이 사건 매입처 사이에 가공거래가 존재하지 않았고, 결과적으로 이 사건 매입처에 대한 외상매입금이 모두 결제되었으므로 원고 법인들의 순자산이 감소되지 않았다. 따라서 이 사건 금원이 모두 사외로 유출되었다고 할 수 없고, 이 사건 처분은 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조에 위배된 것으로서 위법하며, 국세기본법 제18조 의 세법해석기준 및 같은 법 제15조의 신의성실의 원칙에도 반한다.

• 나. 관계 법령 [별지 3] 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 재조사 결정의 기속력 위배 여부 재조사 결정은 처분청으로 하여금 하나의 과세단위의 전부 또는 일부에 관하여 당해 결정에서 지적된 사항을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 후속 처분을 하도록 하는 형식을 취하는 것으로서, 국세기본법은 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되면서 실무상 변형결정으로 인정되고 있던 재조사 결정을 명문화하였다. 즉, 조세심판원은 취소‧경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사결정을 할 수 있고(국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제3호 단서), 재조사 결정이 있는경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소‧경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다(같은 조 제5항)고 규정하고 있다. 따라서 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있고, 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사결정의 기속력에 저촉되어 위법하다(대법원 2017. 5. 11. 선고 2015두37549 판결 등 참조). 한편 이와 같은 국세기본법의 규정 및 법리는 행정심판법의 특별법으로서 행정심판법에 우선하여 적용되므로, 원고들의 이 부분 주장은 이 사건 처분이 위 국세기본법 규정에 위배된다는 것으로 선해하여 판단하기로 한다. 을 제3호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 이 사건 재조사 결정에 따라 2021. 1. 18.부터 2021. 2. 6.까지 이 사건 금원 중 실제로 이 사건 매입처에 외상매입금이 지급된 부분이 있는지 재조사하기 위해 원고들 및 이 사건 매입처에 ‘외상매입금 결제대금지급 사실을 확인할 수 있는 장부 및 증빙 일체’와 매입거래내역 등의 자료를 제출할 것을 요청한 사실, 그러나 원고들은 조세심판원에 제출했던 자료와 외상매입장, 법률 의견서 외에 추가적인 증빙서류를 제출하지 않은 사실, 피고는 일부 거래처에 대한 외상매입금이 신용카드로 결제된 사실을 확인하고 각 카드회사에 위 카드의 소유자를 조회하기도 한 사실, 피고는 원고 MMM의 매입처 중 일부가 제출한 증빙서류에 의하여 PPP에 의해 변제된 것으로 인정되는 일부 금액을 소득금액변동통지 금액에서 제외하고 이 사건 처분을 한 사실 등을 인정할 수 있다. 그렇다면 피고는 이 사건 재조사 결정의 취지에 따라 이 사건 금원 중 실제로 이 사건 매입처에 외상매입금의 지급이 이루어진 곳이 있는지를 조사한 후 그 결과에 따른 처분을 하였다고 할 것이므로, 이 사건 처분이 재조사 결정의 기속력에 반한다고 할 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부(실체적 판단) 일반적으로 조세소송에 있어서 과세요건사실은 과세관청에 입증할 책임이 있으므로, 소득처분에 의한 의제소득에 대한 과세가 아니라 현실적으로 귀속된 소득에 대한 과세에 있어서는, 법인으로부터 유출된 금원이 임원 등에게 현실적 소득으로 귀속되었는지 여부에 관한 입증책임은 과세관청에게 있다(대법원 1999. 12. 24. 선고 98두 7350 판결 등 참조). 한편 법인의 수익이 사외유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인 사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속 경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것은 아니나(대법원 1997. 12. 26. 선고 97누4456 판결 등 참조), 법인의 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하고, 그 사외유출금 중 대표이사 등에게 귀속된 부분에 관하여 일단 소득세 납세의무가 성립하면 사후에 그 귀속자가 소득금액을 법인에게 환원시켰다고 하더라도 이미 발생한 납세의무에 영향을 미칠 수 없는 것이며(1995. 10. 12. 선고 95누9365 판결, 대법원 1999. 12. 24. 선고 98두7350 판결 등 참조), 법인의 대표이사가 법인의 수익을 사외유출시켜 자신에게 귀속시킨 금전 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 대표이사 자신에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하게 된다(대법원 1999. 5. 25. 선고 97누19151 판결 등 참조). 위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제3호증 및 을 제1, 2,5, 6, 8호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 이 사건 금원(이하 재조사 결정을 통해 감액된 부분을 제외하고 이 사건 처분의 근거가 된 부분만을 한정하여 지칭한다)이 원고들 사외로 유출되어 PPP에게 귀속되었음을 넉넉히 인정할 수 있으므로, 이와 같은 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 적법하고, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 가) 원고들은 이 사건 매입처에 대한 외상매입금을 결제하는 것처럼 회계처리한 후 해당 금원을 이 사건 매입처가 아닌 원고들의 대표자 PPP에게 송금하였다. 그렇다면 이 사건 금원은 원칙적으로 PPP에게 귀속되었다고 보아야 하고, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문에 따라 그 소득의 귀속자인 대표자 PPP에 대한 상여로 소득처분되어야 한다.
• 나) 원고들은 이 사건 매입처에 대한 외상매입금이 결과적으로 대부분 변제된 점을 들어 원고들과 PPP 사이의 금전거래는 사외유출이 아니라 가지급금 거래로 보아야 한다고 주장한다. 그런데 피고는 원고들이 외상매입금을 결제하는 것처럼 회계처리하면서 실제로는 PPP에게 송금한 모든 금원을 사외유출로 본 것이 아니라, 원고들이 외상매입금 원장 및 계좌송금의 적요 란에 PPP의 이름이 아닌 해당 매입처의 이름만을 기재함으로써 마치 원고들 법인에서 해당 매입처로 정상적으로 금원이 지급된 것처럼 외관을 작출한 거래만을 사외유출로 보아 PPP에 대한 상여로 소득처분하였다. 즉, 원고 주식회사 JJJ(이하 ‘원고 JJJ’라 한다)가 2016. 2. 14. 주식회사 O오에 대한 외상매입금 100,000,000원을 변제하는 것처럼 회계처리한 후 PPP에게 100,000,000원을 송금하였고, PPP은 개인 대출금에 대한 이자지급, 개인카드 결제 등으로 70,000,000원 이상을 사용하다가 2016. 6. 24. 자신의 다른 은행계좌로 50,000,000원을 송금하였으나, 원고 JJJ가 PPP에게 위 100,000,000원을 송금할 당시 외상매입금 원장에 ‘PPP/(주)O오’라고 기재하였고, 계좌송금의 적요 란에도 ‘PPP’이라고 기재했기 때문에, 사외로 유출된 것이 아니라 회수를 전제로 하는 가지급금 거래로 본 것이다. 원고들이 이 사건 금원을 회수할 의사가 있었다면 이와 같이 처리하는 것이 일반적이고, 이 사건 매입처에 직접 금전이 지급된 것 같은 외관을 작출할 이유가 없는바, 위와 같은 피고의 판단기준은 일응 합리적이어서 수긍할 수 있으므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 다) 원고들은 갑 제4호증을 들어 이 사건 매입처가 매년 말 기준 원고들에 대하여 가지고 있는 매출채권 잔액(원고들 입장에서 외상매입금 잔액)이 없거나 많지 않은 것은 이 사건 매입처들에 대한 외상매입금이 정상적으로 결제되고 있었기 때문이므로 PPP에게 송금된 금액이 사외로 유출되었다고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 PPP이 원고들로부터 이 사건 금원을 송금 받아 개인적인 용도 등 다른 곳에 사용하다가 상당한 시간이 경과한 후 다른 출처의 자금으로 원고들을 위해 이 사건 매입처에 대한 외상매입금 결제를 하였다면 이는 PPP이 원고들의 자금을 유용한 것에 해당하고, 앞서 본 바와 같이 법인의 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하므로, 이 사건 금원이 사외로 유출되지 않았다고 주장하기 위해서는 해당 금원이 PPP의 계좌를 거쳤을 뿐 곧바로 이 사건 매입처에 대한 외상매입금 결제에 사용되었다는 점을 구체적으로 입증하여야 하며, 이러한 특별한 사정에 대한 입증책임은 원고들에게 있다. 그런데 앞서 든 증거들에다가 이 사건에 제출된 다른 자료를 모두 종합하여 보아도, ① 원고 MMM가 2017. 5. 22. 주식회사 지OOO, 해OOO일, 주식회사 덴OO 등에게 외상매입금을 변제하는 것처럼 회계처리하면서 송금 적요란에 위 각 거래처의 명칭을 기재하여 PPP에게 합계 67,853,827원을 송금하였고, 2017. 5. 23. 주식회사 덴OO에게 외상매입금을 변제하는 것처럼 회계처리하면서 PPP에게 20,000,000원을 송금하였으며, PPP은 2017. 5. 23. 자신의 신한금융투자 계좌로 50,000,000원을 송금한 사실, ② 원고 JJJ가 2017. 8. 14. PPP에게 40,000,000원을 송금하면서 적요 란에 이 사건 매입처 중 하나인 ‘에스OOOO’이라고 기재하였고, 원고 MMM는 2017. 8. 14. 주식회사 O오에 대한 외상매입금 120,000,000원을 변제하는 것처럼 회계처리한 후 PPP에게 120,000,000원을 송금하면서 적요 란에 ‘주식회사 O오’라고 기재하였으며, PPP은 위 각 금원과 다른 사람들로부터 송금 받은 돈을 합하여 같은 날 자신의 대출금 195,175,245원을 상환한 사실 등 PPP이 원고들로부터 송금 받은 이 사건 금원을 자신의 카드대금 결제, 대출금 변제, 주식투자 증거금 등으로 사용한 내역을 확인할 수 있을 뿐, PPP으로부터 이 사건 매입처로 외상매입금이 결제된 사실을 인정할 만한 증거가 없다. 오히려 PPP이 아닌 원고들의 매출 거래처인 치과 병원을 운영하는 이OO 1) 의 카드로 원고들의 외상매입금이 결제된 사실을 확인할 수 있을 뿐이다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 라) 또한 원고들은 피고가 이 사건 금원이 사외로 유출되었다는 이유로 해당 금원에 대하여 익금산입(상여) 처분을 하면서 동시에 손금산입(△유보) 처분을 함으로써 해당 과세연도 법인세에 영향이 없도록 한 것은 법인의 순자산이 감소되지 않았다고 본 것임에도 이 사건 금원이 사외유출되었다는 전제에서 이 사건 처분을 한 것은 거래의 실질을 무시한 것이며, 위 손금산입(△유보) 처분이 사후관리 될 수도 없으므로 위법하다고 주장한다. 세무조정은 세무회계와 기업회계의 차이를 조정하기 위해 이루어지는 것으로서, 기업회계에 따라 산정된 당기순이익을 기초로 소득을 가감하는 세무조정을 통해 과세표준 산정의 기초가 되는 세법상 각 사업연도 소득금액이 산출된다. 세무조정 시 익금에 산입하는 금액에 대해서는 상여‧배당‧기타사외유출‧사내유보‧기타 등의 소득처분이 뒤따르는데, 사내유보처분이란 세무조정에 따라 익금에 산입한 금액이 사외로 유출되지 않았고, 소득의 귀속시기 차이 등으로 인하여 세무회계상 자산‧부채의 장부가액(순자산)과 기업회계상 자산‧부채의 장부가액(순자산)이 일치하지 않는 경우에 이루어진다. 따라서 유보처분은 해당 자산‧부채의 계정과목에 대응하여 이루어지는 것이고, 향후 그 차이가 소멸하는 시점에 반대조정을 통해 소멸하며, 과세소득을 산출하기 위해 세법의 관점에서 이루어지는 것이므로 기업회계상 순자산 자체에는 아무런 영향을 미치지 아니하고, ‘자본금과 적립금조정명세서(을)’에 기록되어 별도로 관리된다 2). 이 사건에 관하여 보건대, 원고들은 이 사건 매입처에 대한 외상매입금을 변제하지 않고 PPP에게 현금을 송금하였음에도 마치 이를 변제한 것처럼 기업회계상 외상매입금의 장부가액을 감소시키는 회계처리를 하였다. 이에 따라 기업회계상 외상매입금의 잔액과 세무회계상 외상매입금의 잔액에 차이가 발생하게 되었으므로, 위와 같은 회계처리가 이루어진 때에 ① PPP에게 사외유출된 금액에 대하여 ‘익금산입(상여)’ 처분을 하여 그 소득의 귀속자에 대하여 적절한 과세가 이루어지게 하면서 ② 부당하게 감소된 외상매입금에 대하여 ‘손금산입(△유보)’ 처분을 하여 세무회계상 외상매입금 잔액을 회복시킨다. 이와 같이 동일한 금액에 대하여 익금산입과 손금산입 처분이 동시에 이루어진 결과, 해당 과세연도의 법인세 과세표준과 세액에는 아무런 영향이 없게 된다. 외상매입금에 대하여 이루어진 위 ‘손금산입(△유보)’ 처분은 향후 실제로 외상매입금이 변제됨으로써 세무회계상으로도 위 부채가 소멸하였다고 볼 수 있는 때에 반대조정인 ‘손금불산입(유보)’ 처분을 함으로써 소멸한다. 즉, 이 사건의 경우 만약 PPP이 외상매입금을 변제한다면, 기업회계상으로는 외상매입금 잔액이 이미 감소된 상태이므로 PPP이 출연한 현금을 이익으로 인식하는 회계처리를 하지만, 세무회계상으로는 이때에 비로소 외상매입금이 변제되는 것이므로 ① 변제로 인하여 감소된 외상매입금에 대하여 그 잔액을 감소시키는 ‘손금불산입(유보)’ 처분을 하면서 동시에 ② 외부에서 유입된 현금으로 인한 이익에 대하여 ‘익금불산입(기타)’ 처분 3) 이 이루어진다. 이에 따라 이 사건 금원 유출 시 외상매입금에 대하여 이루어졌던 손금산입(△유보) 처분은 소멸하게 되고, 동일한 금액에 대하여 손금불산입과 익금불산입 처분이 동시에 이루어진 결과, PPP에게 현금이 사외유출된 과세연도와 마찬가지로 실제로 외상매입금의 변제가 이루어지는 과세연도의 법인세 과세표준과 세액에도 아무런 영향을 미치지 않게 된다. 이러한 피고의 소득처분에 어떠한 잘못이나 모순이 있다고 할 수 없고, 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) PPP의 관할 세무서장은 원고들의 매출 거래처인 치과 병원을 모두 PPP이 운영한 것으로 보아 위 각 병원의 매출을 모두 PPP의 소득에 합산하여 과세하였다. 2) 익금산입(유보)‧손금불산입(유보)은 자산의 증가 또는 부채의 감소를 의미하고, 익금불산입(△유보)‧손금산입(△유보)은 자산의 감소 또는 부채의 증가를 의미한다. 3) PPP에게 사외유출된 때에 익금산입 처분을 함으로써 이미 과세된 소득으로서 이월익금에 해당하므로 구 법인세법 제18조 제2호, 구 법인세법 시행령 제16조 에 따라 익금불산입한다. 이때 이루어지는 소득처분인 ‘기타’는 세무조정의 효과가 사내에 남아있으나 기업회계에 따른 결산서상의 자산‧부채가 적정하다고 인정되는 경우 이루어지는 것으로서, 기타처분에 따른 후속 과세조치는 이루어지지 않는다.