연구개발비 세액공제 해당 여부

사 건 2021구합57940 법인세경정거부처분취소 원 고 AAAAAAAA 주식회사 피 고 BB세무서장 변 론 종 결 2021.11.12. 판 결 선 고 2022.04.22.

1. 이 사건 소 중 원고의 2015 내지 2018 사업연도 각 법인세 이월공제액 증액경정청 구에 대한 경정거부처분의 취소를 구하는 부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. 4. 29. 원고에게 한 별지 1 목록 기재 각 경정청구에 대한 경정거부처분 을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 2006. 1. 18. 설립되어 영화 제작업, 영상물 유통업 등을 영위하고 있는 회사이다.
• 나. 원고는 영화 ‘○○ ○○-○○ ○’, ‘○○ ○○-○○ ○’, ‘○○○’(이하 통틀어 ‘이 사건 영화들’이라 한다)을 제작하여 2017년 및 2018년에 개봉하였는데, 2019. 4. 19. 피고에게 ‘2015년부터 2017년까지 이 사건 영화들을 제작하는 과정에서 사용된 아래 표 기재와 같은 특수효과, 의상디자인, 미술디자인, 분장․헤어디자인, 조명디자인 등의 위탁개발비용 합계 약 162억 8,300만 원(이하 ’이 사건 디자인 비용‘이라 한다)은 조세특례제한법에서 세액공제 대상으로 정한 연구․인력개발비에 해당하므로, 구 조세특례제한법(2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제10조 제1항에 따라 원고의 2015 내지 2017 사업연도의 법인세가 공제되어야 한다’라고 주장하며 별지 1 목록 기재와 같이 2015 내지 2018 사업연도 법인세 이월공제액의 증액을 구하고, 이월공제액의 증가에 따른 2018 사업연도 법인세 727,867,609원의 감액 및 환급을 구하는 경정청구(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다)를 하였다.
• 다. 피고는 2019. 4. 29. ‘이 사건 영화들을 제작하는 과정에서 지출된 이 사건 디자인 비용은 구 조세특례제한법 및 같은 법 시행령에서 정한 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당하지 않으므로, 세액공제 대상인 연구․인력개발비에 해당하지 않는다’는 이유로 이 사건 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 경정거부처분’이라 한다)을 하였다.
• 라. 원고는 2019. 5. 8. 조세심판원에 이 사건 경정거부처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020. 12. 9. 위 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 37, 38호증(가지번호 있는 경우 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 원고의 2015 내지 2018 사업연도 각 법인세 이월공제액 증액경정청구에 대한 경정거부처분의 취소를 구하는 부분의 적법 여부

• 가. 피고의 본안전항변 이월공제액의 증액은 국세기본법에 따른 경정청구의 대상에 해당하지 않으므로, 이 사건 소 중 이월공제액의 증액을 구하는 경정청구에 대한 경정거부처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 각하되어야 한다.
• 나. 판단

1. 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자가 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 구하기 위해서는 ‘① 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때이거나, ② 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때’에 해당하여야 한다고 규정하고 있다.

2. 그런데 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 신고한 2015 내지 2017 사업연도 법인세는 과세표준이 음수(-)에, 산출세액이 0원에 해당하여 세액공제가 불가능한 상황이었고, 이에 원고는 이 사건 경정청구 당시 2015 내지 2017 사업연도 법인세 과세표준이나 세액의 감액경정을 청구한 것이 아니라 이월공제액의 증액을 청구하였으며, 나아가 위와 같은 이월공제액의 증액으로 인하여 2018 사업연도의 법인세 산출세액 1,489,968,289원을 모두 공제하고도 6,134,998,391원의 이월공제액이 발생한다고 주장하며 2018 사업연도 법인세 이월공제액의 증액 역시 청구하였던 사실이 인정된다(구체적인 증액청구 액수는 별지 1 목록 각 ‘차기이월공제액’란 참조). 그렇다면 이 사건 경정청구 중 2015 내지 2018 사업연도 각 법인세 이월공제액의 증액을 구하는 부분은 법인세 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이나 결손금액 또는 환급세액의 경정을 구하는 것에 해당하지 않으므로, 이 부분 경정청구에 구 국세기본법 제45조의2 제1항 각 호에서 정한 경정청구 사유가 있다고 보기 어렵다. 나아가 국세기본법 또는 개별 세법에 경정청구권을 인정하는 명문의 규정이 없는 이상 조리에 의한 경정청구권을 인정할 수는 없고(대법원 2010. 2. 25. 선고 2007두18284 판결 등 참조), 원고가 2019 사업연도 이후의 법인세에 관한 경정청구 등을 통하여 이월공제액을 적용한 법인세의 감액 등을 주장할 수도 있는 이상, 세법에 근거하지 아니한 이월공제액에 대한 경정청구권을 추가로 인정하여야 할 필요성도 인정하기 어렵다.

3. 결국 원고의 이 부분 경정청구를 피고가 받아들이지 않았다 하더라도 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라고 볼 수는 없으므로, 이 사건 소 중 2015 내지 2018 사업연도 각 법인세 이월공제액 증액경정청구에 대한 경정거부처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하고, 이를 지적하는 피고의 위 본안전항변은 이유 있다.

• 가. 원고의 주장 구 조세특례제한법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조 제1항, [별표 6]은 연구․인력개발비 세액공제를 적용받는 비용 중 하나로 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 명시하고 있다. 이는 국내 상품 등의 해외경쟁력 제고 등을 위하여 연구․인력개발비 세액공제의 범위에 디자인의 개발에 소요된 비용을 포함시킨 것으로서, 이러한 취지를 고려할 때 해당 비용이 연구․인력개발비 세액공제 대상인지 여부를 판단함에 있어서는 구 조세특례제한법 제9조 제5항 에서 정한 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’이라는 요건을 다소 완화하여 해석할 필요가 있으므로, 내국인이 ‘고유한’ 디자인 개발을 위하여 비용을 지출하였다면, ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’까지를 요구하지는 아니하고 그 비용이 연구․인력개발비로서 세액공제 대상에 해당할 수 있다고 보아야 한다. 원고는 이 사건 영화들을 제작함에 있어 전문 업체에 디자인 개발을 위탁하여 독특하고 새로운 특수효과, 의상디자인, 미술디자인, 분장․헤어디자인, 조명디자인 등을 개발하였고, 그로 인하여 기존의 영화제작 지식 및 기술 수준에 획기적인 진전을 가져왔을 뿐만 아니라 영화제 등에서 다수의 상을 받기도 하였다. 그런데도 이 사건 디자인 비용이 세액공제 대상인 연구․인력개발비에 해당하지 않는다고 보아 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 경정거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 관계 법령 별지 2 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련규정 및 법리

• 가) 구 조세특례제한법 제9조 제1항 은 ‘내국인이 연구․인력개발에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구․인력개발준비금을 적립한 경우 일정한 범위 내에서 해당 금액을 손금에 산입한다’고 규정하고, 같은 조 제2항에서 ‘손금에 산입한 연구․인력개발준비금은 다음 각 호에 따라 익금에 산입한다’고 규정하면서, 그 제1호에서 ‘연구․인력개발에 필요한 비용 중 대통령령으로 정하는 비용’(이하 ‘연구․인력개발비’라 한다)에 사용한 금액에 상당하는 준비금의 익금 산입에 대하여 규정하고 있으며, 같은 조 제5항은 ‘제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 조세특례제한법 시행령 제8조 제1항 은 ‘연구․인력개발에 필요한 비용 중 대통령령으로 정하는 비용이란 구 조세특례제한법 제9조 제5항 에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 [별표 6]을 말한다’고 규정하고 있으며, [별표 6]의 제1호 (사)목에서 연구․인력개발비 세액공제를 적용받는 비용 중 하나로 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 들고 있고, 반면 같은 법 시행령 제8조 제2항은 연구개발에 포함되지 않는 활동으로 ‘① 일반적인 관리 및 지원활동, ② 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험, ③ 반복적인 정보수집 활동, ④ 경영이나 사업의 효율성을 조사․분석하는 활동, ⑤ 특허권의 신청․보호 등 법률 및 행정 업무, ⑥ 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사․탐사하는 활동, ⑦ 위탁받아 수행하는 연구활동’을 들고 있다. 그리고 구 조세특례제한법 제10조 제1항 은 ‘내국인이 각 과세연도에 연구․인력개발비가 있는 경우 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세 또는 법인세에서 공제한다’고 규정하면서, 그 각 호에서 세액공제액의 계산방법에 대하여 규정하고 있다.
• 나) 한편 과세처분 취소소송 등에 있어 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 납세의무자에게 있으므로(대법원 2008. 10. 23. 선고 2008두7830 판결, 대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조), 이 사건 비용이 세액공제 대상이 되는 연구개발비에 해당한다는 점에 대한 증명책임은 납세의무자인 원고에게 있다.

2. 구체적 판단 그와 같은 전제에서 살피건대, 앞서 든 증거들과 갑 제5 내지 36호증, 을 제4, 5호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 연구개발비는 원칙적으로 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’에 대한 것임을 필요로 한다고 판단되는데, 원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 디자인 비용이 그러한 요건을 충족한다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 비용은 구 조세특례제한법 제10조 제1항 에서 정한 세액공제 대상에 해당하지 않으므로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 주장은 이유 없다.

① 이 사건 디자인 비용은 원고의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생한 비용으로서 법인세법상 손금에 해당하므로, 원고는 일단 이 사건 디자인 비용을 손금에 산입하여 세액감소 효과를 누릴 수 있다. 그런데 세액공제란 그러한 통상의 손금산입에서 더 나아가 해당 비용 중 일정 비율을 세액에서 직접 공제하여 주는 것으로서, 어떠한 영업활동에 대하여 세액공제라는 적극적인 조세감면 혜택을 부여할지 여부는 정책적․합목적적으로 결정되어야 할 문제이다. 구 조세특례제한법 제10조 제1항 이 연구개발비에 대한 세액공제를 인정하는 취지는, 연구개발의 속성상 그 비용이 기업의 수익 발생과 곧바로 이어지지 않는 경우가 많고, 적지 않은 시행착오나 실패의 위험이 따른다는 측면에서, 연구개발에 투자하는 기업이 감내해야 하는 비효율 내지 위험에 대하여 세액 감면이라는 안전장치 내지 보상책을 마련함으로써 연구개발에 대한 기업의 투자를 독려하고, 국민경제의 건전한 발전에 이바지하기 위한 것이다.

② 이에 구 조세특례제한법 제9조 제5항 은 ‘연구개발’이란 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’을 의미한다고 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령 제8조 제1항 역시 세액공제를 적용받는 연구개발비가 구 조세특례제한법 제9조 제5항 의 요건을 충족하여야 함을 명시하면서 [별표 6]에서 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 연구개발비 중 하나로 규정하고 있다. 따라서 이 사건 디자인 비용이 세액공제 대상인 연구개발비에 해당하기 위해서는, ’과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동‘을 위한 비용에 해당한다는 요건 역시 충족하여야 한다.

③ 그런데 원고가 제작하는 영화 분야는, 기존 영화와 다른 고유성과 독창성을 추구하는 과정에서 항상 새로운 특수효과, 의상디자인, 미술디자인, 분장․헤어디자인, 조명디자인을 시도하게 되고, 이는 예술활동에 따른 창작물이라는 측면에서 갖는 해당 분야 자체의 당연한 특징에 해당한다. 즉, 이 사건 영화들이 기존 영화에서 사용하지 않았던 특수효과나 디자인을 사용하였다거나, 종전에 좀처럼 시도하지 않던 새로운 방식의 특수효과나 디자인을 사용하였다고 하더라도 이는 통상적인 영화 제작활동을 수행한 것에 불과하고, 그러한 사정만으로 이 사건 디자인 비용이 과학적․기술적 진전을 위한 것으로서 세액공제 대상인 연구개발비에 해당한다고 볼 수는 없으며, 이는 이 사건 영화들이 특수효과나 디자인과 관련하여 영화제 등에서 수차례 수상을 하였더라도 마찬가지이다. 만일 이와 같이 영화 제작에 사용된 특수효과 및 디자인 비용의 세액공제 산입 여부를 제한하여 해석하지 않는다면, 해당 영화가 다른 영화의 장면을 그대로 사용하거나 다른 영화에 사용된 특수효과, 의상, 소품 등을 그대로 사용하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 영화 제작에 사용된 특수효과 비용, 의상․미술․분장․헤어․조명 디자인 비용은 대부분 세액공제 대상에 해당하게 되는 결과가 되는바, 이는 앞서 본 연구개발비 세액공제 규정의 취지와 전혀 부합하지 않는다.

④ 실제로 원고는 이 사건 영화들에 사용된 특수효과, 의상디자인, 미술디자인, 분장․헤어디자인, 조명디자인 비용 합계 약 162억 8,300만 원이 연구개발비에 해당한다고 주장하면서, 특수효과에 사용된 비용 약 149억 8,500만 원, 의상디자인 비용 약 7억 8,900만 원 전부를 구분 없이 세액공제 대상에 모두 포함시켰는바, 그 전부가 실질적으로 의미 있는 과학적․기술적 진전을 이루기 위한 활동과 직접 관련되었다고는 보기 어렵고, 달리 해당 비용을 가려낼 만한 마땅한 방법도 없다.

⑤ 2016. 12. 20. 법률 제14390호로 개정된 조세특례제한법은 그와 같은 사정 등을 고려하여 제25조의6을 신설, 내국인이 영화 등의 제작을 위하여 국내에서 사용한 비용 중 일정 금액을 법인세에서 공제하는 ’영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제‘ 규정을 마련하고 있다. 따라서 영화 제작에 사용된 디자인 비용 일반에 대해서는 과학적 또는 기술적 진전을 요건으로 하는 ‘연구․인력 개발비’보다 ‘영상콘텐츠 제작비용’으로서 세액공제를 받는 것이 조세특례제한법상 세액공제 제도 전반의 취지에도 더 부합한다고 보인다.

그렇다면 이 사건 소 중 원고의 2015 내지 2018 사업연도 각 법인세 이월공제액 증액경정청구에 대한 경정거부처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 이를 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.