주한미군 등이 영세율 적용대상 비거주자인지 여부

사 건 2021구합57520 부가가치세부과처분취소 원 고 주식회사 ○○○○스 피 고 △△ 세무서장 변 론 종 결

2022. 11. 29. 판 결 선 고

2023. 2. 14.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기대 각 부가가치세(가산세 포함, 이하 같다) 부과처분을 모두 취소한다

• 가. 원고는 전기통신사업법상 기간통신사업자로서, 초고속인터넷, 이동통신 서비스, 유선전화 서비스, 인터넷전화 서비스 등을 공급하는 사업자이다.
• 나. 원고는 2007년경 미합중국 군대 복지단(The Army and Air Force Exchange Service, AAFES)와 통신용역의 공급을 위한 사업운영계약을 체결한 후, 국내에 주둔하는 미합중국 군대의 군인, 군무원(이하 ‘주한미군 등’이라 한다)과 개별적으로 상품판매약정을 체결하고 인터넷, 전화, 이동통신서비스 등의 통신용역(이하 ‘이 사건 통신용역’이라 한다)을 제공하고, 그 대가를 미화(USD)로 현금 수납하거나 해외신용카드 결제를 통해 미화로 지급받았다.
• 다. 원고는 이 사건 통신용역이 ‘비거주자에게 공급하는 통신용역’에 해당한다고 보 아 부가가치세법 제24조 제1항 제3호 및 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제33조 제2항 제1호 (라)목 1) 에 따라 ‘비거주자에게 공급하는 통신용역’에 해당한다고 보아 영세율을 적용하여 부가가치세를 신고‧납부하였다. 원고는 부가가치세법 시행령이 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호(이하‘개정 부가가치세법 시행령’이라 한다)로 개정된 후에는 개정 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 본문(이하 ‘이 사건 개정규정’이라 한다)에 따라 이 사건 통신용역에 관하여 부가가치세 영세율을 적용하지 않고 부가가치세를 신고‧납부하였다.
• 라. ○○지방국세청장은 2015년 정기세무조사에서 원고가 미화 현금으로 지급받은 통신용역 대가에 대하여 영세율 적용대상이 아니라고 보아 피고에게 과세자료를 통보 하였다. 피고는 이에 따라 원고에게 2011년 제1기부터 2014년 제2기까지의 부가가치 세를 각각 부과하였고, 원고는 2015년 제1기, 제2기의 부가가치세를 수정신고‧납부하 였으며, 원고는 그 이후에는 미화 현금으로 지급받은 통신용역 대가에 관하여는 부가 가치세 영세율을 적용하지 않고 부가가치세를 신고‧납부하였다.
• 마. 피고는 2019년경에 2014년 제2기부터 2017년 제1기까지의 부가가치세와 관련된 조사를 실시하여 이 사건 개정규정의 시행 전에도 주한미군 등은 부가가치세법령상 비거주자에 해당하지 않아 이들에게 제공한 이 사건 통신용역에 대해 영세율을 적용할 수 없다고 판단하여, 원고가 해외신용카드 결제 방식으로 지급받은 통신용역 대가와 관련하여 2019. 12. 2.과 2020. 1. 9. 원고에게 별지 1 기재와 같이 부가가치세를 각각 경정‧고지하였다(이하 ‘2019. 12. 2.자 처분’,‘ 2020. 1. 9.자 처분’이라 하고, 통틀어서는 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
• 사. 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2020.

12. 28. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2, 4호증의 각 기재 및 변론 전체 의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 2019. 12. 2.자 처분에 관하여, 피고는 2018. 4. 4. 원고에게 이 사건 통신용역의 영세율 신고 적정 여부를 확인할 필요가 있으니 관련 자료를 제출해 달라고 요청하였고, 그 무렵부터 2018. 6. 7.경까지 자료를 조사한 후 이 사건 각 처분과 동일한 사유를 들어 2013년 제1기분, 2013년 제2기분에 대하여만 부가가치세 부과처분을 하였고, 당시 조사대상이 되었던 2014년 제2기분에 대하여는 약 1년이 경과한 2019. 12. 2.에 이르러서야 부가가치세 부과처분을 하면서 국세기본법상 과세예고통지의 예외사유인 국세부과 제척기간이 3개월 이내의 사유가 있다는 이유로 과세예고통지를 생략한 채 곧바로 2019. 12. 2.자 처분을 하였다. 이와 같이 피고가 아무런 이유 없이 처분을 1년 이상 지연하였다가 부과제척기간이 경과하여 2019. 12. 2.자 부과처분을 함으로써 원고로 하여금 과세예고통지를 받지 못하고 과세전적부심사를 청구하지 못하게 한 것은 원고의 절차적 권리를 침해한 것이다.

2. 이 사건 각 처분에 관하여, 개정 부가가치세법 시행령이 2017. 2. 7. 시행되면 서 이 사건 개정규정의 내용에 따라 주한미군이 비거주자의 범위에서 명시적으로 제외 되게 되었으므로, 그 이전에 주한미군이 구 부가가치세법 시행령상 비거주자에 해당하 는지는 소득세법령, 대한민국과 아메리카합중국간의 상호방위조약 제4조에 의한 시설 과 구역 및 대한민국에서의 합중국 군대의 지위에 관한 협정(이하 ‘한미행정협정’이라 한다)에 따라 판정되어야 한다. 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 및 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것) 제1조의 2, 소득세법 시행령 및 구 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조, 한미행정협정 제14조의 각 규정에 의하면 주한미군은 비거주자에 해당하므로, 개정 부가가치세법 시행 전에 공급된 이 사건 통신용역은 당시 시행되는 부가가치세법령상 영세율의 대상이 된다고 해석하여야 한다. 또한 원고로부터 이 사건 통신용역을 제공받은 주한미군들 중에는 국내에 단기파병된 사람들로 국내에 머무른 기간이 183일에 미치지 못하는 경우도 다수 포함되어 있는바(갑 제10호증), 이들의 체류기간에 비추어 주한미군을 모두 모두 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호 및 구 소득세법 시행령 제2조 제3항 제1호 에서 규정하는 거주자라고 볼 수 없다. 이와 다른 전제에서 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

3. 가산세 부분에 대하여, 설령 이 사건 각 처분 중 본세 부분이 적법하더라도, 한 미행정협정 제16조 제4항의 해석상 주한미군에 대한 통신용역의 공급이 부가가치세 영세율의 적용대상이라는 점에 대한 과세실무 및 법원의 견해조차 엇갈리고 있었던 점에 비추어 원고에게는 가산세를 면할 만한 정당한 사유가 있었으므로, 이 사건 각 처분중 가산세 부분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 2 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 2019. 12. 2.자 처분에 절차적 위법이 있는지

• 가) 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의15 제1항은 과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(과세전적부심사)를 청구할 수 있다고 납세자의 과세전적부심사청구권을 규정하면서, 같은 조 제2항 제3호에서는 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다고 과세전적부심사의 예외사유를 두고 있다.
• 나) 을 제4호증의 기재에 의하면, 피고는 ○○지방국세청장으로부터 과세자료를 통보받은 후 2019. 12. 3. 이 사건 각 처분의 과세기간 중 2014년 제2기분을 제외하고 나머지 기간에 대한 과세예고통지를 하였으며, 원고가 과세전적부심사를 청구하지 아니하여 2020. 1. 9. 해당 기간에 대한 경정‧고지처분(2020. 1. 9.자 처분)을 한 사실이 인정되고, 2014년 제2기 부가가치세에 관한 부과제척기간의 만료일은 부가가치세법 제49조 제1항, 국세기본법 제26조의2 제1항 에 따라 그 과세기간이 끝난 후 25일이 지난 때부터 5년이 되는 날인 2020. 1. 25.까지이며, 2014년 제2기 부가가치세에 대한 부과제척기간 만료일까지의 기간이 2019. 12. 2.자 처분 당시에 3개월 이하였음은 역수상 명백하다. 따라서 피고가 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호, 제1항에 따라 과세예고통지 없이 곧바로 2019. 12. 2.자 처분을 한 것은 적법하다.
• 다) 원고는 피고가 2018. 6.경 2013년 제1기분, 2013년 제2기분에 대한 부가가 치세 부과처분 당시 2014년 제2기분에 대하여도 부가가치세 부과처분을 할 수 있었음 에도 원고의 절차적 권리를 침해할 목적으로 과세처분을 지연하였다고 주장하나, 이와 같이 피고가 원고의 절차적 권리를 고의로 침해하였다고 볼 뚜렷한 근거가 없다(오히 려 당시 담당공무원은 이 법원에 원고의 회계팀장으로부터 예상치 못한 부가가치세 부 과처분으로 자금사정에 무리가 갈 수 있으니 최대한 나누어서 납부할 수 있도록 고지 일자를 조절해 달라는 취지의 요청을 받고 한 것이라는 내용의 사실확인서를 제출하였다).

2. 이 사건 개정규정 시행 전에는 주한미군이 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2 항 제1호의 비거주자에 해당하는지

• 가) 부가가치세법령과 소득세법령의 관련 규정 (1) 부가가치세법 제2조 제8호 는 ‘비거주자란 소득세법 제1조의2 제1항 제2호 에 따른 비거주자를 말한다’고 규정하고, 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것) 제1조의2 제1항은 제1호에서 ‘거주자란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인을 말한다’고 규정하는 한편 같은 항 제2호에서 ‘비거주자란 거주자가 아닌 개인을 말한다’고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 ‘제1항에 따른 주소․거소와 거주자․비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 구 소득세법의 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제2조 는 제1항에서 ‘ 소득세법 제1조의2 에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다’고 규정하면서, 제3항에서 ‘국내에 거주하는 개인이 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’(제1호), ‘국내에 거주하는 개인이 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’(제2호)에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다고 규정하고 있으며, 제2항은 ‘ 소득세법 제1조의2 에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소’라고 규정하고 있다. 그 후 개정된 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제1조의2 제1항은 제1호에서 ‘거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(거소)를 둔 개인을 말한다.’고 규정하고 제2호에서 ‘비거주자란 거주자가 아닌 개인을 말한다.’고 규정하며, 소득세법 시행령 제2조 제3항 은 ‘국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.’고 규정하면서 제1호에서 ‘계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’를, 제2호에서 ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’를 각각 규정하고 있다. 한편 구 부가가치세법은 ‘비거주자’의 개념에 관하여 명시적인 규정을 두고 있 지 않았으나, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 것) 제23조에서 ‘ 부가가치세법 제10조 제2항 제2호, 제11조 제2항 및 제34조제1항과 이 영 제4조 제5항 및 제14조 제2항 제4호에 규정하는 비거주자 또는 외국법인은 소득세법 제1조의2 와 법인세법 제1조 에 규정하는 바에 의한다’고 규정하였으며, 위 조문은 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정된 부가가치세법 제2조 제8호 에서 ‘비거주자란 소득세법 제1조의2 제1항 제2호 에 따른 비거주자를 말한다.’는 규정으로 이전되었으므로, 비거주자의 의미는 소득세법령에 따른 비거주자와 같이 해석할 수 있다.

(3) 헌법 제6조 제1항은 ‘헌법에 의하여 체결․공포된 조약과 일반적으로 승인 된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 지닌다’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻 어 체결된 조약은 국내법적 효력을 가지고, 그 조약에서 규율하고 있는 법률관계에 대 하여는 당해 조약이 국내법의 특별법으로서 우선 적용되어야 한다(대법원 1986. 7. 22.선고 82다카1372 판결 등 참조). 한미행정협정은 1966. 7. 9. 대한민국과 미합중국 사이에 체결되어 1966. 10. 14. 국회의 비준동의를 받아 1967. 2. 9. 발효된 조약에 해당한다.

(4) 따라서 주한미군 등이 부가가치세 영세율이 적용되는 비거주자에 해당하 는지 여부를 판단함에 있어서는 앞서 본 부가가치세법령과 소득세법령의 문언과 체계 뿐 아니라 아래와 같은 한미행정협정의 관련 규정을 모두 종합하여 합목적적으로 해석 하여야 한다.

• 나) 한미행정협정의 관련 규정

(1) 한미행정협정 제16조는 제3항에서 ‘공인 조달기관을 포함한 합중국 군대가 대한민국 안에서 공용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역 또는 합중국 군 대의 최종 소비사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역은 동 합중국 군대 가 사전에 적절한 증명서를 제시하면 물품세 등 대한민국 조세가 면제된다’고 규정하 여 주한미군 또는 그 공인 조달기관이 공용을 위하여 국내에서 공급받는 재화 및 용역 에 대한 부가가치세 등 물품세를 면제하도록 정하고 있으며, 제4항에서 ‘합중국 군대의구성원, 군속 및 그들의 가족은 본조를 이유로 하여 대한민국 안에서 부과할 수 있는물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것은 아니다’라고 규정하고 있다. 따라서 한미행정협정 제16조 제4항에 따르면, 주한미군 등은 대한민국 안에서 부과할 수 있는 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 면제를 향유할 수 없으므로, 원고 가 주한미군 등과 개별적인 상품판매약정을 체결하고 제공하는 이 사건 통신용역에 대 하여는 원칙적으로 부가가치세 영세율이 적용된다고 볼 수 없다. 이에 대하여 원고는 한미행정협정 제16조 제4항이 주한미군 등의 개인적인 재 화 또는 용역의 구입에 대하여 다른 법령에 근거한 조세 면제를 제한하는 규정이 아니고, 위 규정을 들어 어떠한 경우에도 부가가치세가 면제되지 않는다고 하면 오히려 한미행정협정 제13조와 충돌하는 문제가 발생한다고 주장한다. 그러나 원고의 주장은 한미행정협정 제16조 제4항의 문언에 반할 뿐만 아니라 위 규정이 어떠한 경우에도 주한미군 등의 개인적인 재화와 용역의 구입에 대하여 조세가 면제되지 않는다는 의미라기 보다는 한미행정협정 제13조나 제16조 제3항이 적용되지 않는 경우에 조세 면제를 받을 수 없음을 규정한 것으로 충분히 해석할 수 있는 점, 원고가 한미행정협정 제13조의 비세출자금기관으로서 주한미군 등에게 이 사건 통신용역을 제공하였다고 볼 만한 근거나 자료도 없는 점 등에 비추어 보면, 원고의 위 주장을 받아들일 수 없다.

(2) 한편 한미행정협정 제14조 제2항은, ① ‘합중국 군대의 구성원, 군속 및 그 들의 가족은 이들이 제13조에 규정된 제 기관 2) 을 포함한 합중국 군대에서 근무하거나 고용된 결과로 취득한 소득에 대하여 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 기타 과세 기관에 대하여 어떠한 대한민국의 조세도 납부할 의무를 부담하지 아니한다’고 규정하 면서, ② ‘합중국 군대의 구성원, 군속 또는 그들의 가족이라는 이유만으로써 대한민국 에 체류하는 자는 대한민국 밖에서의 원천으로부터 발생한 소득에 대하여, 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 어느 과세기관에 대하여서도 어떠한 대한민국의 조세도 이 를 납부할 의무를 부담하지 아니하며, 또한 이러한 자가 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주되지 아니한 다’고 정하고 있고 3), ③ ‘본조의 규정은 이러한 자에 대하여 본항 첫 단에서 규정하고 있는 원천 이외의 대한민국의 원천에서 발생한 소득에 대하여, 대한민국 조세의 납부 의무를 면제하지 아니하며, 또한 합중국의 소득세 때문에 대한민국에 주소가 있다고 신립 4) 하는 합중국 시민에 대하여는 소득에 대한 대한민국 조세의 납부를 면제하지 아 니한다’고 규정하고 있다. 위 조항의 문언과 취지, 체계 등에 비추어 보면, 한미행정협정 제14조 제2항 은 주한미군 등이 미합중국 군대에서 근무하거나 고용된 결과로 취득한 소득(① 부분) 과 주한미군 등이라는 이유만으로써 국내에 체류하는 자의 국외원천소득(② 부분)에 대하여는 대한민국에 조세를 부담할 의무가 없음을 규정한 것이고, 원고가 주한미군 등이 ‘비거주자’라는 근거로 들고 있는 ‘합중국 군대의 구성원, 군속 또는 그들의 가족 이 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상 대한민국에 거소나 주소를 가 지는 기간으로 간주되지 아니한다’는 부분은 위 조항 ② 부분의 문맥상 주한미군 등이 라는 이유만으로써 국내에 체류하는 기간을 국내 거주기간으로 간주하여 국외원천소득 에 대해 소득세를 부과할 수 없다는 의미로 해석하여야 한다. 따라서 전체 맥락이나 체계를 고려함이 없이 위 부분만을 이유로 한미행정협정 제14조 제2항이 개인적 소비 를 위해 재화 또는 용역을 공급받는 주한미군 등을 비거주자로 간주하여 부가가치세를 면제하도록 정한 것이라고 볼 수는 없다. 이에 대하여 원고는 물품세법 시행령 제2조 제9호 (가)목과 구 특별소비세법시행령(2007. 12. 31. 대통령령 제20516호 개별소비세법 시행령으로 개정되기 전의 것) 제2조 제7호에서 ‘비거주자’를 ‘외국환관리법의 규정에 의하여 비거주자로 인정되는 자’를 말한다고 규정하고 있고, 구 외국환관리법(1991. 12. 27. 법률 제4447호로 개정되기 전의 것) 제4조 제12호, 제13호와 구 외국환관리법 시행령(1992. 7. 3. 대통령령 제13689호로 개정되기 전의 것) 제3조의 위임을 받은 구 외국환관리규정(재무부고시 제361호) 제13조에서 ‘미합중국군과 국제연합군 및 국민이 아닌 그 구성원․군속․가족과 군용판매소․군사우편국․군용은행은 비거주자로 한다’고 규정하는 한편 구 외국환관리법(1991. 12. 27. 법률 제4447호로 개정되어 1998. 9. 16. 법률 제5550호로 폐지되기 전의 것) 제3조 제2항의 위임을 받은 구 외국환관리법 시행령(1999. 3. 30. 대통령령 제16207호로 폐지되기 전의 것) 제8조 제2항 제3호에서 ‘외국과의 협정 등에 의하여 국내에 주둔하는 외국군대와 외국인인 그 구성원 및 군속 등과 이와 유사한 자로서 재정경제원장관이 인정하는 외국인’을 비거주자로 규정하고 있었던 점 등에 비추어 보면, 우리나라 소비세제상 주한미군 등은 비거주자에 해당하므로, 한미행정협정 제14조 제2항을 위와 같이 한정하여 해석할 합리적 이유가 없다고 주장한다. 그러나 구 외국환관리법령과 구 외국환관리규정에서 주한미군 등을 비거주자 로 보는 규정을 두고 있었다는 사정만으로 우리나라 소비세제에서 주한미군 등을 비거 주자로 인정하였다고 단정하기는 어렵고, 이 사건 통신용역을 공급한 경우에까지 위 규정들이 적용된다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(3) 한미행정협정 제14조 제2항을 근거로 주한미군 등이 개인적 소비를 위한 재화 또는 용역의 공급에 대해 부가가치세가 면제된다고 해석하면 공용조달의 경우에 대하여만 물품세 등을 면제하도록 정한 한미행정협정 제16조 제3항, 제4항과 동일한 사항에 대하여 다르게 규율하는 결과가 되어 같은 조약 내의 다른 조항과 충돌하는 문 제가 발생하게 된다.

(4) 따라서 한미행정협정 제14조 제2항은 주한미군 등의 소득세 납부의무 면 제와 그 범위 등에 관하여 규율하는 조항으로 볼 것이지, 주한미군 등에게 개인적으로 공급한 재화 또는 용역의 부가가치세 납부의무 면제에 관한 근거 규정이라고 해석할 수는 없다.

• 다) 이 사건 개정규정의 의미와 효력 이 사건 개정규정이 시행되기 전인 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 (라)목은 ‘국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급하는 통신용역’이라고만 규정하고 있다가, 개정 부가가치세법 시행령에서 국내사업장이 없는 비거주자와 관련하여 ‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원은 제외한다’는 괄호 규정을 신설하면서 부칙 제2조에서 ‘이 영은 이 영 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다’고 규정을 두었다. 그러나 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 개정규정은 창설적 규정이라기보다는 부가가치세 영세율 적용과 관련하 여 주한미군 등을 비거주자로 보지 않던 개정 전 규정의 해석을 명문화한 것으로 봄이 타당하다.

① 국세청과 기획재정부는 이 사건 개정규정 전부터 일관되게 우리나라에 상주 하는 주한미군 등이 개인적 목적에서 재화 또는 용역을 공급받는 경우 부가가치세가 면제되지 않는다는 의견을 표명해 왔고, 국세청에서 발간한 2017 개정세법 해설 책자 에서도 이 사건 개정규정에 대하여 영세율이 적용되는 외화 획득 용역의 비거주자 범 위를 명확하게 하기 위한 것이라고 설명하고 있다.

② 이 사건 개정규정이 시행되기 전 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제6호는 ‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대에 공급하는 재화 또는 용 역’을 영세율이 적용되는 외화 획득 재화 또는 용역을 공급하는 경우로 들고 있을 뿐, ‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원에게 공급하 는 재화 또는 용역’에 대하여 영세율이 적용된다고 따로 명시하지 않았다.

③ 위 부칙 제2조는 일반적 적용례에 관한 규정이므로 이를 근거로 이 사건 개정규정 전 주한미군 등에게 개인적으로 공급한 이 사건 통신용역에 대하여 부가가치 세 영세율 규정이 당연히 적용된다고 볼 수 없다.

④ 원고와 동일한 기간통신사업자인 주시회사 ○○○○티, 주식회사 ○○티는 이 사건 개정규정 전에도 1989년경부터 주한미군 등에게 개인적으로 공급한 통신용역 에 대하여 영세율을 적용하지 않고 부가가치세를 신고‧납부하여 왔다.

• 라) 소결 따라서 주한미군 등은 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 에서 규정 한 ‘비거주자’에 해당하지 않으므로, 이 사건 통신용역의 공급은 구 부가가치세법 시행 령 제33조 제2항 제1호에 따른 영세율 적용대상 과세거래로 볼 수 없다 5). 원고는 일부 주한미군이 단기체류자에 해당한다고 주장하지만 갑 제10호증의 기재만으로는 이를 인정하기 어려울 뿐 아니라, 설령 이 사건 통신용역을 공급받은 일부 주한미군이 단기체류자라고 하더라도, 주한미군이라는 직업은 구 소득세법령상 통상적으로 ‘계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업’에 해당한다고도 볼 수 있다. 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 이유가 없으므로 받아들이지 않는다.

3. 원고에게 가산세를 면할 정당한 사유가 있는지

• 가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하 여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고 려되지 않는다. 반면 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리 가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결). 다만 이 경우 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두4689 판결, 대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결 등 참조).
• 나) 앞서 본 바와 같이 이 사건 개정규정은 창설적 규정이라기보다는 부가가치 세 영세율 적용과 관련하여 주한미군 등을 비거주자로 보지 않던 개정 전 규정의 해석 을 명문화한 것으로 판단되고, 앞서 본 국세청과 기획재정부의 견해 표명, 원고와 동일한 사업을 영위하던 다른 기간통신사업자들의 영세율 적용 여부 등을 종합하면, 원고에게 주한미군 등에 대한 통신용역의 공급이 부가가치세 영세율의 적용대상이라고 판단하여 부가가치세를 신고‧납부하지 못한 것을 정당화할 수 있는 사정이 있었거나 의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 볼 만한 사정이 있었다고 볼 수 없다. 원고의 이부분 주장 또한 이유 없으므로 받아들이지 않는다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한

• 다. [별지 2] 관계 법령 ■ 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것) 제81조의15(과세전적부심사)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(과세전적부심사)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지

2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 ■ 부가가치세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. “비거주자”란 소득세법 제1조의2제1항제2호 에 따른 비거주자를 말한다. 제24조(외화 획득 재화 또는 용역의 공급 등)

① 제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다.

3. 그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우 ■ 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제11조(영세율 적용)

① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 영(零)의 세율을 적용한다.

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3. 선박 또는 항공기의 외국항행 용역

4. 제1호부터 제3호까지의 재화 또는 용역 외에 외화를 획득하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것 ■ 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되어 2020. 2. 11. 대통령령 제30397호로 개정되기 전의 것) 제33조(그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위)

② 법 제24조제1항제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.

1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자(국내에 거소를 둔 개인, 법 제24조제1항제1호에 따른 외교공관등의 소속 직원, 우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국군대의 군인 또는 군무원은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것. 다만, 나목 중 전문서비스업과 아목에 해당하는 용역의 경우에는 해당 국가에서 우리나라의 거주자 또는 내국법인에 대하여 동일하게 면세하는 경우(우리나라의 부가가치세 또는 이와 유사한 성질의 조세가 없거나 면세하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한정한다.

• 라. 통신업

6. 우리나라에 상주(상주)하는 국제연합군 또는 미합중국군대에 공급하는 재화 또는 용역 ■ 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것) 제33조(그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위)

② 법 제24조제1항제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.

1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것. 다만, 나목 중 전문서비스업과 아목에 해당하는 용역의 경우에는 해당 국가에서 우리나라의 거주자 또는 내국법인에 대하여 동일하게 면세하는 경우(우리나라의 부가가치세 또는 이와 유사한 성질의 조세가 없거나 면세하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한정한다.

• 라. 통신업

6. 우리나라에 상주(상주)하는 국제연합군 또는 미합중국군대에 공급하는 재화 또는 용역 ■ 구 부가가치세법 시행령(2016. 2. 17. 대통령령 제26983호로 개정되기 전의 것) 제33조(그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위)

② 법 제24조제1항제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.

1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것

• 라. 통신업

6. 우리나라에 상주(상주)하는 국제연합군 또는 미합중국군대에 공급하는 재화 또는 용역 ■ 구 부가가치세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26071호로 개정되기 전의 것) 제33조(그 밖의 외화 획득 재화 또는 용역 등의 범위)

② 법 제24조제1항제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 공급하는 경우를 말한다.

1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것

• 라. 통신업

6. 우리나라에 상주(常住)하는 국제연합군 또는 미합중국군대에 공급하는 재화 또는 용역 ■ 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제26조(그 밖의 외화획득 재화 및 용역 등의 범위)

① 법 제11조제1항제4호에 규정하는 외화를 획득하는 재화 또는 용역은 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에게 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것

• 라. 통신업

4. 우리나라에 상주하는 외교공관, 영사기관(명예영사관원을 장으로 하는 영사기관은 제외한다), 국제연합과 이에 준하는 국제기구(우리나라가 당사국인 조약과 그 밖의 국내법령에 따라 특권과 면제를 부여받을 수 있는 경우만 해당한다), 국제연합군 또는 미국군에게 공급하는 재화 또는 용역 ■ 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제1조의2(정의)

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(거소)를 둔 개인을 말한다.

2. "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

5. "사업자"란 사업소득이 있는 거주자를 말한다.

② 제1항에 따른 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다. ■ 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것) 제1조의2(정의)

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.

2. "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

② 제1항에 따른 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다. ■ 소득세법 시행령 제2조(주소와 거소의 판정)

① 소득세법(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다. ■ 구 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것) 제2조(주소와 거소의 판정)

① 소득세법(이하 “법”이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진것으로 본다.

1. 계속하여 1년이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때 ■ 대한민국과 아메리카합중국간의 상호방위조약 제4조에 의한 시설과 구역 및 대한민국에서의 합중국 군대의 지위에 관한 협정 <국문> 제14조 과세

1. 합중국 군대는 그가 대한민국 안에서 보유, 사용 또는 이전하는 재산에 대하여 조세 또는 이에 유사한 과징금을 부과받지 아니한다.

2. 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 이들이 제13조에 규정된 제 기관을 포함한 합중국 군대에서 근무하거나 고용된 결과로 취득한 소득에 대하여 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 기타 과세기관에 대하여 어떠한 대한민국의 조세도 납부할 의무를 부담하지 아니한다. 합중국 군대의 구성원, 군속 또는 그들의 가족이라는 이유만으로써 대한민국에 체류하는 자는 대한민국 밖에서의 원천으로부터 발생한 소득에 대하여, 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 어느 과세기관에 대하여서도 어떠한 대한민국의 조세도 이를 납부할 의무를 부담하지 아니하며, 또한 이러한 자가 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주되지 아니한다. 본조의 규정은 이러한 자에 대하여 본항 첫 단에서 규정하고 있는 원천 이외의 대한민국의 원천에서 발생한 소득에 대하여, 대한민국 조세의 납부의무를 면제하지 아니하며, 또한 합중국의 소득세 때문에 대한민국에 주소가 있다고 신립하는 합중국 시민에 대하여는 소득에 대한 대한민국 조세의 납부를 면제하지 아니한다.

3. 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 그들이 단지 일시적으로 대한민국에 체류한 것에 기인하여 대한민국에 소재하는 동산 또는 무체재산권의 보유, 사용 및 이들 상호간의 이전 또는 사망에 의한 이전에 대하여는 대한민국에서의 과세로부터 면제받는다. 다만, 이러한 면제는 대한민국 안에서 투자를 위하거나 사업을 행하기 위하여 보유한 재산 또는 대한민국에서 등록된 어떠한 무체재산권에도 적용되지 아니한다. 제16조 현지조달

1. 합중국은 본 협정의 목적을 위하거나 본 협정에서 인정되는 바에 따라 대한민국 안에서 공급 또는 제공될 자재, 수용품, 비품 및 용역(건축공사를 포함한다)의 조달을 위하여 계약자, 공급자 또는 용역을 제공하는 자의 선택에 관하여 제한을 받지 아니하고 계약할 수 있다. 이러한 자재, 수용품, 비품 및 용역은 양 정부의 관계당국간에 합의되는 바에 따라 대한민국 정부를 통하여 조달될 수 있다.

2. 합중국 군대의 유지를 위하여 현지에서 공급될 필요가 있는 자재, 수용품, 비품 및 용역으로서 그 조달이 대한민국의 경제에 악영향을 미칠 우려가 있는 것은 대한민국의 관계당국과의 조정 하에, 또한 요망되는 경우에는 대한민국의 관계당국을 통하거나 그 원조를 얻어 조달되어야 한다.

3. 공인 조달기관을 포함한 합중국 군대가 대한민국 안에서 공용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역 또는 합중국 군대의 최종 소비사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역은 동 합중국 군대가 사전에 적절한 증명서를 제시하면, 다음의 대한민국 조세가 면제된다. (가) 물품세 (나) 통행세 (다) 석유류세 (라) 전기까스세 (마) 영업세 양국 정부는 본조에 명시하지 아니한 대한민국의 현재 또는 장래의 조세로서 합중국 군대에 의하여 조달되거나 최종적으로 사용되기 위한 자재, 수용품, 비품 및 용역의 총 구입가격의 상당한 부분 및 용이하게 판별할 수 있는 부분을 이루는 것이라고 인정되는 것에 관하여, 본조의 목적에 합치하는 면세 또는 감세를 인정하기 위한 절차에 관하여 합의한다.

4. 합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 본조를 이유로 하여 대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것은 아니다.

5. 제3항에 규정된 조세의 면제를 받아 대한민국에서 구입한 물품은 대한민국 당국과 합중국 당국이 상호간에 합의하는 조건에 따라 처분을 인정하는 경우를 제외하고는 당해 물품을 면세로 구입하는 권리를 가지지 아니하는 자에 대하여 대한민국 안에서 이를 처분하여서는 아니된다. 1) 위 규정은 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호, 2016. 2. 17. 대통령령 제26983호, 2015. 2. 3. 대통령령 제26071호로 개정되었는바, 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 규정들은 실질적으로 같은 취지이므로, 편의상 위 법령을 기준으로 한다. 2) ‘비세출자금기관(Non-appropriated Fund Organizations)’을 가리킨다. 3) 이 부분에 관하여 영문은 다음과 같이 규정하고 있다. “Persons in the Republic of Korea solely by reason of being members of the United States armed forces, the civilian component, or their dependents shall not be liable to pay any Korean taxes to the Government of the Republic of Korea or to any taxing agency in the Republic of Korea on income derived from sources outside of the Republic of Korea, nor shall periods during which such persons are in the Republic of Korea be considered as periods of residence or domicile in the Republic of Korea for the purpose of Korean taxation.” 4) ‘신립’이란 개인이 국가나 공공 단체에 어떤 사항을 청구하기 위하여 의사표시를 하는 것을 뜻한다. 5) 한편, 원고는 앞서 주장한 바와 같이 피고가 2018. 6.경에 한 2013년 제1기분, 2013년 제2기분 등에 대한 부가가치세 부과처분에 관하여도 불복하면서 이와 동일한 주장을 하였으나(서울행정법원 2020구합53361), 이와 같은 이유로 2021. 2. 2. 청구기각 판결을 선고받고 위 판결이 항소심(서울고등법원 2021누37818), 상고심(대법원 2021누57179)에서 그대로 확정되었다(갑 제4호증).