상속세물납불허처분 취소

사 건 2021구합54446 상속세물납불허처분 취소 원 고 AAA 피 고 aa세무서장 변 론 종 결

2022. 04. 29. 판 결 선 고

2022. 05. 27.

1. 피고가 2019. 11. 25. 원고에 대하여 한 bbb 주식회사 발생 주식 xx,xxx주에 대한 상속세 물납 불허 처분을 취소한다.

비용은 피고가 부담한다. 청구취지 주문과 같다.

• 가. 원고는 2015. 11. 27. 사망한 망 BBB의 상속인으로서, 2016. 5. 31. 비상장주식인 bbb 주식회사(이하 ‘bbb’이라 한다)의 주식 xxx,xxx주, ccc 주식회사(이하 ‘ccc’라 한다)의 주식 x,xxx,xxx주, 부동산 등을 상속재산으로 하여 상속세 과세가액을 xxx,xxx,xxx,xxx원으로 신고하였다가 이후 일본 소재 예금 약 xx억 원이 신고 누락된 사실을 확인하고 2016. 10. 13. 상속세 과세가액을 xxx,xxx,xxx,xxx원으로 수정신고하였다.
• 나. 원고는 수정신고를 반영한 상속세 총 결정세액 xx,xxx,xxx,xxx원 중x,xxx,xxx,xxx원은 현금으로 납부하고, 나머지 xx,xxx,xxx,xxx원은 bbb의 주식 x,xxx주, ccc의 주식 xxx,xxx주, 경상남도 합천군 소재 토지 1필지 및 김해시 소재 토지 4필지를 물납에 충당할 재산으로 하여 피고에게 물납을 신청하였으나, 피고는 bbb 주식 xxx,xxx주에 대한 xx,xxx,xxx,xxx원에 대하여만 물납을 허가하여 2019. 4. 16. 수납이 완료되었다.
• 다. 서울지방국세청장은 2016. 10. 25.부터 2018. 8. 23.까지 망 BBB의 상속세 조사를 실시하여 말레이시아 라부안 소재 ddd CO. LTD(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)의 주식 xx,xxx,xxx,xxx원 상당(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)을 상속재산으로 확인한 후 bbb 주식의 가액을 주당 xxx,xxx원으로 평가증하고, ccc 주식의 가액을 주당 xx,xxx원으로 평가감하는 등으로 상속세 과세가액을 xxx,xxx,xxx,xxx원으로 결정한 후 피고에게 과세자료를 통지하였다.
• 라. 위 과세자료에 따라 상속세 결정세액이 xx,xxx,xxx,xxx원으로 정해지자 피고는2019. 8. 21. 원고에게 이미 납부한 세액 xx,xxx,xxx,xxx원(= 현금 x,xxx,xxx,xxx원 + 물납 xx,xxx,xxx,xxx원)을 제외한 나머지 상속세 xx,xxx,xxx,xxx원을 부과 고지하였다.
• 마. 원고는 위와 같이 부과된 상속세에 대하여 2019. 10. 18. bbb주식 xx,xxx주로 추가 물납 신청을 하였으나, 피고는 2019. 11. 25. 물납을 신청할 수 있는 세액의 한도를 초과하고, 비상장주식 등 물납 가능 범위를 초과하여 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 12. 31. 대통령령 제30285호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제73조(물납신청의 범위)에 해당하지 않는다는 이유로 물납 불허처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2020. 1. 22. 조세심판원에 심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2020. 11. 17. 원고의 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1 내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 주장의 요지

1. 원고 물납신청을 할 수 있는 납부세액의 범위 문제와 물납신청 재산이 물납에 충당될 수 있는지의 문제는 다른 것이므로, 물납신청을 할 수 있는 납부세액, 즉 물납의 한도를 계산함에 있어서 물납 허용 여부를 고려할 것은 아니다. 더군다나 관련 규정의 해석상 이 사건 회사와 같은 외국법인이 발행한 비상장주식도 물납이 허용되는 재산에 해당한다. 따라서 물납신청을 할 수 있는 납부세액을 계산함에 있어 외국법인 발행의비상장주식을 제외할 수 없음에도 피고는 이 사건 주식이 외국법인이 발행한 비상장주식이라는 이유로 법령상 물납의 한도를 계산하면서 이 사건 주식을 ‘비상장주식등’에서 제외하여 이 사건 처분에 이르렀으므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

2. 피고 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정되는 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 법령을 해석할 필요가 있는바, 구 상증세법 시행령 제73조 제4항이 규정하고 있는 ‘비상장주식등’은 물납의 객체가 될 것을 예정하고 있으므로 결국 물납이 가능한 주식만을 의미한다고 해석하는 것이 위와 같은 취지에 부합한다. 그런데 외국법인인 이 사건 회사가 발행한 비상장주식은 그것이 담보권의 목적이 되어 있는지, 해당 주식의 소유권 귀속과 관련하여 분쟁이 계속 중에 있는지 등을 명백히 알 수 없는 것이어서 본질적으로 관리·처분에 부적당하므로, 물납이 가능한 주식으로 취급할 수 없다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2007. 5. 17. 선고2006두8648 전원합의체 판결 참조).

2. 아래의 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제73조 제4항이 규정하고 있는 ‘비상장주식등’에는 외국법인이 발행한 비상장주식도 포함되는 것으로 해석함이 상당하므로, 위 규정에 따라 물납 가능 범위를 계산함에 있어 이 사건 주식을 제외함으로써 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 하고, 따라서 이를 다투는 원고의 주장은 이유 있다.

• 가) 구 상증세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제73조 제1항은 ‘납세지 관할 세무서장은 다음 각 호(상속재산 중부동산과 유가증권의 가액이 해당 상속재산가액의 1/2을 초과할 것, 상속세납부세액이 2천만 원을 초과할 것, 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것)의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.’고 규정하고, 같은 조 제2항은 ‘물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항’은 대통령령에서 정하도록 위임하고 있다. 구 상증세법 시행령은 위와 같은 위임에 따라 제70조 이하에서 물납과 관련한 규정을 두고 있는데 제71조는 물납신청을 받은 재산이 관리·처분이 부적당한 경우에 해당하는 사유 및 그러한 경우의 처리 방법을 규정하고, 제73조는 물납을 신청할 수 있는 납부세액의 한도에 관하여 규정하고 있으며, 제74조는 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위와 신청 및 허가 순서에 관하여 규정하고 있다. 즉, 관련 법령에서는 물납을 신청할 수 있는 전제요건, 물납을 신청할 수 있는 세액의 범위에 관한 요건, 물납에 충당할 수 있는 재산에 관한 요건을 따로 규정하고 있으므로, 각각의 요건별로 판단이 이루어져야 한다.
• 나) 이 사건에서는 물납을 신청할 수 있는 납부세액의 범위가 쟁점이고 이에 관하여는 구 상증세법 시행령 제73조가 규정하고 있는데, 제1항에서는 구 상증세법 제73조에 따라 물납을 신청할 수 있는 납부세액의 일반적인 한도를 규정하고, 제4항에서 특히 거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식등으로 물납할 수 있는 납부세액의 한도를 추가적으로 설정하면서 ‘제1항 및 제2항에도 불구하고 거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식등(이하 이 항에서 “비상장주식등”이라 한다)으로 물납할 수 있는 납부세액은 상속세 납부세액에서 상속세 과세가액[비상장주식등과 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지의 가액(해당 자산에 담보된 채무액을 차감한 가액을 말한다)을 차감한 금액을 말한다]을 차감한 금액을 초과할 수 없다.’고 규정하고 있다. 즉, 위 조항의 문언에 의하면, ‘비상장주식등’은 ‘거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식등’을 의미할 뿐이고, 여기서의 법인이 내국법인으로 한정된다거나 외국법인은 제외된다고 볼 근거는 없다.
• 다) 피고는 위 규정에 ‘비상장주식등으로 물납할 수 있는 납부세액’이라고 되어 있으므로, ‘비상장주식등’은 물납의 대상이 될 것을 전제로 한 개념이라고 주장하나, ‘물납할 수 있는’이라는 문구는 ‘비상장주식등’을 수식하는 것이 아니라 서술어에 불과 하므로 피고의 주장과 같이 해석할 수 없고, 위 주장은 물납할 수 있는 납부세액의 범위를 판단함에 있어 법문상 규정되어 있지 않은 물납에 충당할 수 있는 재산에 관한 개념을 추가한 것으로서 앞서 본 조세법률주의의 원칙에 비추어 허용될 수 없다. 더욱이 위 규정은 비상장주식등 외의 다른 상속재산이 있는 경우 먼저 그 재산으로 상속세를 납부하도록 하기 위하여 개정된 조항이므로, 비상장주식등의 범위를 물납이 가능한 주식으로 한정할 필요성도 인정되지 않는다.
• 라) 피고의 주장은 이 사건 주식과 같은 외국법인이 발행한 비상장주식의 경우 물납에 충당될 수 없음을 전제로 하고 있으나, 다음의 이유에서 위 전제 역시 타당하지 않다.

① 물납에 충당될 수 있는 재산에 관하여는 구 상증세법 시행령 제71조 및 제74조가 규정하고 있는데, 제71조 제1항은 관리·처분상 부적당하다고 인정될 수 있는 사유로서 ‘지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우(제1호)’, ‘물납신청한토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우(제2호)’, ‘토지의 일부에 묘지가 있는 경우(제3호)’, ‘제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우(제4호)’를 규정하고 있고, 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2020. 3.13. 기획재정부령 제780호로 개정되기 전의 것) 제19조의4에서도 주식에 관하여는 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등’만을 규정하고 있을 뿐이므로, 위 규정에 따라 외국법인 발행의 비상장주식이 물납에 부적당하다고 볼 수 없다.

② 구 상증세법 시행령 제74조는 법 제73조에 따라 물납을 신청할 수 있는 부동산 및 유가증권을 정의하면서 ‘국내에 소재하는 부동산(제1호)’, ’국채·공채·주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 유가증권(제2호 본문)‘을 규정하고 있는바, 일부 재산에 관하여 ’국내에 소재하는‘ 내지 ’내국법인이 발행한‘의 제한을 두고 있는 반면 ’주권‘에 관하여는 발행주체에 대하여 특별한 제한을 두고 있지 않고 있으므로, ’주권‘에 속하는 외국법인이 발행한 비상장주식도 물납에 충당될 수 있는 재산에 해당한다고 해석함이 상당하다(위 제74조 제1항 제2호 나목 본문에서 ’거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식등‘은 물납에 충당할 수 있는 유가증권에서 제외한다고 규정하고 있기는 하나, 위 조항 단서에 따라 상속의 경우에는 일정한 요건에 따라 물납에 충당될 수 있다).

③ 피고는 위 조항을 해석함에 있어 2020. 2. 11. 개정된 상증세법 시행령(대통령령 제30391호)을 고려하여야 한다고 주장하므로, 이에 관하여 본다. 개정된 상증세법 시행령 제71조 제2항 제2호는 상증세법 제74조 제1항 제2호에 따른 유가증권이 물납에 부적당한 경우를 추가하면서 구체적인 사유로 부가가치세법 제8조 제8항 에 따라 관할 세무서장이 사업자등록을 말소한 경우, 상법에 따른 해산사유가 발생하거나 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생절차 중에 있는 경우, 법인세법에 따른 결손금이 발생한 경우, 주식회사 등의 외부감사에 관한 법상 회계감사 대상임에도 불구하고 감사보고서가 작성되지 아니한 경우 등을 규정하고 있으나, 위 개정조항은 2020. 2. 11. 이후 물납신청분부터 적용되는 것이어서 이 사건에 적용될 수 없고, 위 조항에서도 외국법인 발행 비상장주식에 관하여는 구체적으로 규정하고 있지 않으므로 조세법률주의 원칙상 위 조항을 근거로 이 사건 주식이 물납에 부적당하다고 판단할 수는 없다.

• 마) 피고는 상속재산을 확정하면서 이 사건 주식의 가액을 xx,xxx,xxx,xxx원으로 결정하여 상속재산에 포함시켜 상속세를 산정하였는바, 이와 같이 경제적 가치에 대하여 평가 가능한 이 사건 주식을 두고 단순히 외국법인이 발행한 비상장주식이라는 이유만으로 관리·처분상 부적당하다고 단정할 수 없다.
• 바) 구 상증세법 시행령 제74조 제2항은 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정하는 정당한 이유가 없는 한 각 호의 순서에 따라 신청 및 허가되어야 한다고 규정하면서 국채 및 공채를 최우선순위로 하고 비상장주식은 거래소에 상장된 유가증권, 국내 소재 부동산보다 후순위로 두고 있으므로, 피고의 우려처럼 무분별하게 비상장주식으로 물납이 이루어지는 것을 막을 수 있고, 실제 이 사건에서 물납을 하고자 하는 재산은 이 사건 주식이 아니라 bbb 발행 주식으로 위 주식에 관하여는 이미 물납이 허가된 바 있으므로, 이 사건 처분이 구체적 타당성을 확보하기 위한 것이라고 보기도 어렵다.
• 사) 결국 과세관청으로서는 법령의 규정에 따라 상속재산의 종류와 가액에 의하며 물납의 한도세액을 계산하고, 그 한도 내에서 납세자가 물납을 신청한 개별 상속재산에 대하여 관리·처분의 적정성 등의 구체적인 사정을 따져 최종적으로 물납의 허용 여부를 결정하면 족하다 할 것이다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.