대신 납부한 개별소비세액의 손금산입 적정여부

사 건 2021구합54231 법인세경정거부처분취소 원 고 AAA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2021. 12. 23. 판 결 선 고

2022. 2. 10.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. xx. xx. 원고에게 한 법인세 경정청구 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고의 지위 및 위탁가공거래

1. 원고는 1900. 0. 0. 각종 모피류 수출입업 및 제조업, 도소매업 등을 목적으로 설립된 법인으로, 모피제품 등을 직접 제조하거나 수탁가공업체들에게 위탁하여 제조하고, 백화점 등을 통하여 판매하는 사업자이다.

2. 원고는 유통판매업자인 A 주식회사(백화점 사업부, 이하 ‘A’라 한다) 등과 사이의 특약매입거래에 관한 계약을 체결하고, 2013 ~ 2016 사업연도에 자체 생산한 모피제품(이하 ‘자체생산품’이라 한다)과 수탁가공업체인 ‘B’(위 업체는 2015. 4. 이후 ‘C’로 변경되었다) 및 ‘D’에게 위탁하여 제조한 모피제품(이하 ‘위탁제조품’이라 한다)을 함께 판매하였다(이하에서는 위 ‘B’, ‘C’, ‘D’를 통칭하여 ‘수탁가공업체들’이라 한다).

• 나. 개별소비세의 부과·납부로 인한 법인세 경정청구 및 이에 대한 거부처분

1. ○○지방국세청장은 2018. 7. 26.부터 2018. 10. 31.까지 사이에 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, 원고가 판매한 고급 모피제품 중 개별소비세 신고가 누락된 과세물품이 있다고 보아, 관할 세무서장들에게 원고의 매출에 포함된 총 22억 6,096만 5,270원(가산세 제외)의 개별소비세 및 농어촌특별세, 교육세 등 목적세(이하에서는 편의상 위 본세들을 통칭하여 ‘개별소비세 등’이라 한다)를 원고와 수탁가공업체들이 제조한 수량의 비율로 안분하여 제조자별로 각각 나누어 과세하라는 취지의 과세자료를 송부하였다.

2. 이에 따라, 피고를 비롯한 관할 세무서장들은 납세의무자별로 2013 ~ 2016 사업연도 개별소비세 등을 산정한 다음 ① 피고는 2018. 11.경 원고에게 자체생산품 수량에 해당하는 개별소비세 등 6억 7,448만 3,880원(이하 ‘①부분’ 또는 ‘자체생산분 개별소비세액’이라 한다)을, ② ●●세무서장(B, C) 및 ◇◇세무서장(D)은 2018. 12.경 수탁가공업체들에게 각 위탁제조품 수량에 해당하는 개별소비세 등 합계 15억 8,648만1,390원(이하 ‘②부분’ 또는 ‘위탁제조분 개별소비세액’이라 한다)을 각각 결정 또는 경정·고지하였다. [표1] [표2]

3. 원고는 2019. 8. 1. 피고에게, [표1]과 같이 자신에게 부과된 자체생산분 개별소비세액 674,483,880원을 납부하는 한편, [표2]와 같이 부과된 위탁제조분 개별소비세액 1,586,481,390원도 수탁가공업체들의 이름으로 대납하였다면서(갑 제2호증의1), ‘위 각 개별소비세액의 실질은 원고의 매출액에 포함된 예수금으로서 익금불산입 대상’임을 전제로 ‘2013. 7. 1. ~ 2014. 6. 30.’ 및 ‘2016. 7. 1. ~ 2017. 6. 30.’ 4개의 사업연도에 대한 원고의 법인세를 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다. [표3] <이 사건 처분 내역>

4. 이에 대하여 피고는 2019. 10. 18. 원고에게, ①부분에 대한 원고의 경정청구를 받아들여, 자체생산분 개별소비세액은 해당 사업연도 매출액에 포함되어 있다는 이유로 익금불산입하여 과세표준에서 차감하고 해당 법인세 134,095,990원을 환급하는 한편, ②부분의 경우에는 ‘ 개별소비세법 제3조 에 따라 제조·반출한 자, 즉 수탁가공업체들이 납세의무자이므로 개별소비세 등을 대납한 금원은 원고의 손금으로 인정할 수 없음(일반적으로 용인되는 통상적인 사항이 아님)’을 이유로, 이에 대한 원고의 법인세 경정청구를 거부하는 결정을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

• 다. 전심절차 경유 원고는 이에 불복하여 2020. 1. 10. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2020. 11. 11. 원고의 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 이 법원에 현저한 사실, 갑 제1, 2, 5호증(가지번호 있는것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 개별소비세는 최종 소비자가 부담하여야 할 ‘간접세’임에도 불구하고, 개별소비세법령상 수탁가공업자들이 위탁자인 원고의 징수(협조) 없이 독자적으로 최종 소비자로부터 개별소비세를 징수할 수 있는 방안이 마련되어 있지 아니하여 수탁가공업자들과 사이에 ‘수탁자에게 개별소비세가 부과되는 경우에는 위탁자가 징수하여 대납하기로 한다’는 묵시적 합의가 있었던 것이고, 이에 따라 원고가 A를 통해 징수한 개별소비세를수탁가공업자들을 위하여 대납한 것이다. 따라서 원고의 자체생산품과 마찬가지로 위탁제조분 개별소비세액 또한 예수금 성격의 금원으로서 익금불산입 하여야 함에도, 이부분 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
• 나. 판단

1. 위탁제조 과세물품에 대한 개별소비세의 납세의무자 등 관련 법리 개별소비세법(이하 ‘법’이라 한다) 및 같은 법 시행령(이하 ‘시행령’이라 한다) 규정들에 따르면, 과세물품은 이를 ‘제조하여 반출하는 자’가 개별소비세의 납세의무자이고(법 제3조 제2호), ‘제조장에서 반출할 때’ 그 납세의무가 성립하므로 반출행위 당시의 법령에 따라 부과되며(법 제4조 본문 제1호), ‘고급모피와 그 제품’(법 제1조 제2항 제2호 나목)의 경우 ‘제조장에서 반출할 때의 가격 또는 수량’ 중 ‘기준가격(1개당 500만 원)을 초과하는 부분의 가격’을 과세표준으로 그 100분의 20에 해당하는 세율을 적용한 개별소비세를 부과한다[법 제1조 제2항 제2호 나목 1), 제8조 제1항 단서 제2호, 제3항, 시행령 제4조 제1호]. 이때 ‘제조장에서 반출할 때의 가격’이란 원칙적으로 ‘제조자가 실제로 반출하는 금액’으로 하되(시행령 제8조 제1항 본문), ‘원재료의 일부 또는 전부를 제공하여 과세물품(보석, 귀금속 제품 제외)의 제조를 위탁하는 경우’에는 그 “수탁자”를 “제조자”로 보아 위 시행령 제8조를 적용하도록 반출가격 계산의 특례규정을 두고 있다(시행령 제9조 제2항). 즉, 이 사건과 같이 위탁자로부터 고급모피 원피를 제공받은 수탁자의 임가공행위는 원피에 물리적, 화학적 변화를 가하여 모피제품이라는 새로운 과세물품을 생산하는 행위로서 개별소비세법상의 ‘제조’에 해당하고, 수탁가공 물품에 대한 개별소비세 납세의 무자는 ‘수탁자’로서, 위탁자에게 그 물품을 인도하기 위하여 ‘수탁자의 제조장에서 반출할 때’ 납세의무가 성립하며, ‘수탁자가 실제로 반출하는 금액 중 기준가격을 초과하는 부분의 가격’을 과세표준으로 보아야 함이 원칙이다. 다만, 수탁자가 실제로 반출하는 금액은 임가공료에 해당할 것이므로, 시행령 제8조 제1항 단서 제10호에서는 ‘수탁가공’한 물품(보석, 귀금속 제품 제외)에 대하여 “수탁자”가 해당 세액을 납부하는 경우에는 “그 물품을 인도한 날(반출시점)”에 “위탁자가 실제로 판매하는 가격”에 상당하는금액을 ’제조장에서 반출할 때의 가격‘으로 하도록 별도로 정하고 있다. 이 사건의 경우에도 원고가 수탁가공업자들에게 의뢰하여 제조한 위탁제조품의 개별소비세 납세의무자는 수탁가공업자들로서, 원칙적으로 그 반출시점에 납세의무가 성립하고, 과세가격은 위탁제조품을 인도한 날에 ’위탁자가 위탁제조품을 실제로 판매하는 금액‘을 반출가격으로 보아 과세표준을 산정한다.

2. 미납세반출 제도

• 가) 이처럼 개별소비세는 ‘반출시점’에서 과세되므로, 과세물품이 소비를 위한 유통과정에 들어가는 것이 아닌 경우에도 제조장에서 반출되면 일단 과세되는 문제점이 발생함에 따라 개별소비세법령은 일정한 경우 소비목적이 아닌 반출에 대해서는 일단 개별소비세 과세를 유보하는 ‘미납세반출’ 제도를 두고 있다. 즉, 이 사건과 같이 수탁자(제조자)가 원료를 공급받거나 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 저장창고(반입장소)에 반출하는 경우, 미납세반출 승인신청 등의 절차를 거쳤다면 예외적으로 그 반출시점에 제조자(수탁자)로부터 개별소비세를 징수하지 아니할 수 있고(법제14조 제1항 제3호), 이러한 경우에는 ① 해당물품의 반입장소(위탁자의 저장창고)를 ‘제조장’으로, ② 반입자(위탁자)를 법 제3조에 따른 ‘제조자’(납세의무자)로 보도록 의제하므로(법 제14조 제1항 제3호, 제4항), 결국 위 규정에 따라 위탁자가 납세의무자가 되어 위탁자의 저장창고 등 반입장소에서 다시 반출할 때 개별소비세가 과세되도록 할수 있다.
• 나) 그러나 이러한 ‘미납세반출’을 하려면 ① 반출자(수탁자)가 미납세반출대상 물품을 제조장에서 반출할 때 반출지 관할 세무서장에게 미납세반출 승인신청서를 제출하여 그 승인을 받아야 하고, 반출지 관할 세무서장은 승인서를 발급하고 반입지 세무서장에게 그 사실을 통지해야 하며(시행령 제19조 제1항, 제2항), ② 미납세반출을 적용받아 과세물품을 반입한 자(위탁자)는 반입한 날이 속하는 분기의 다음 달 15일까지 반입사실을 반입지 관할세무서장에게 신고해야 하고, 반입지 관할 세무서장은 승인지 관할 세무서장의 승인내용과 대조하여 확인한 후 반입자(위탁자)에게 반입증명서를 발급하며(법 제14조 제5항, 시행령 제20조), ③ 발급받은 반입증명서는 해당 물품을 반출한 날부터 3개월의 범위에서 반출지 관할 세무서장이 지정하는 날까지 제출되어야 한다(시행령 제19조의2, 제20조 제4항, 제5항). ④ 그러나 미납세반출한 물품이더라도 ‘반입장소에 반입된 사실’ 또는 ‘정해진 용도로 제공한 사실’을 증명하지 않은 것에 대해서는 반출자(수탁자)로부터 개별소비세를 징수한다(법 제14조 제2항, 시행령 제20조 제2항, 제6항). 결국 위 법령의 규정들을 종합하면, 수탁가공업체들이 임가공 제조과정을 마치고 위탁자인 원고에게 위탁제조품을 인도하고 검수받기 위하여 제조장에서 반출하는 경우에도 무조건 개별소비세가 과세되지 않는다고 볼 수 없고, 앞서 본 법령의 규정에 따라 미납세반출 신청 및 승인을 받아야만 해당 개별소비세가 면제된다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두16074 판결 등 참조).
• 다) 법 제14조에서 규정한 미납세반출 제도는 특정한 과세물품에 대하여 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보조치로서, 이는 개별소비세가 최종소비자를 담세자로 예정하여 과세되는 조세인 점을 감안하여, 과세물품의 단순한 보관장소의 변경이나 제조공정상 필요에 의한 반출 등의 경우에는 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는데 그 취지가 있다. 이러한 미납세반출 제도는 반출자 등이 과세물품을 지정된 반입장소에 반입한 사실이나 정해진 용도로 제공한 사실을 일정한 기한 내에 증명하는 등의 사후관리를 예정하고 있고, 이를 위해서는 과세물품의 반출 전에 ‘반출에 대한 승인’과 반입 후에 ‘반입사실에 대한 증명’ 등의 절차를 필요로 한다. 이와 같은 미납세반출 제도, 그 승인신청과 승인절차의 내용 및 취지 등에 비추어 보면, 수탁자가 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 위탁자에게 인도하기 위하여 제조장에서 반출하는 경우라도 그 물품들에 관하여 앞서 본 시행령 규정들에 따라 반출지 관할세무서장에게 미납세반출 승인신청서를 제출하여 승인을 받지 아니한 경우에는 법 제14조 제1항에서 규정한 개별소비세 징수유보의 대상에 해당하지 아니한다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두16074 판결의 취지 참조).

3. 구체적인 판단

• 가) 이 사건 위탁제조분 개별소비세액의 납세의무자 위와 같은 법리에 비추어 살피건대, 앞서 본 사실 및 증거들에 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 수탁자의 입장에서는 개별 모피제품의 가격을 알 수 없기 때문에 시행령 제8조 제10호에서는 이를 감안하여 수탁 가공한 물품에 대한 과세표준을수탁자가 ‘인도하는 시점의 당해 물품의 가격’으로 하지 않고, 그 ‘물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액’으로 하도록 규정하고 있는 점, ② 법령상 개별소비세의 납세의무자를 과세물품인 모피제품을 제조하여 반출하는 자로 규정하고 있고, 위·수탁계약에 따라 그 제품을 제조하는 경우 수탁자가 위탁자에게 과세대상 모피제품을 미납세반출한 후 위탁자가 그 물품을 다시 반출하는 경우에만 위탁자가 개별소비세 납세의무자가 된다고 할 것인데, 이 사건의 경우 수탁가공업체들이 위탁자인 원고에게 모피제품을 납품하는 과정에서 반출지 관할세무서장인 ◇◇세무서장 또는 ●●세무서장에게 미납세반출을 신청하거나 승인받은 사실이 없는 점, ③ 설령 수탁가공업체들이 미납세반출 신청 및 승인을 받은 사실이 있더라도, 반입자인 원고가 법정기한 내에 반입지 관할세무서장인 피고에게 적법한 반입신고 및 확인, 이에 대한 반입증명 등을 수령하여 반출지 관할세무서장들에게 제출한 것으로 보이지도 않는 점 등을 종합하면, 이 사건의 경우 법 제14조 제1항 소정의 개별소비세 징수유보의 대상에 해당하지 아니하므로, 위탁제조분 개별소비세액의 납세의무자는 수탁가공업체들이다.[다만, 앞서 본 바와 같이 납세의무의 성립일은 원고에게 위탁제조품을 인도한 날(반출시점)이지만 시행령 제8조 제1항 제10호의 특례규정에 따라 위탁자인 원고가 실제로 판매한 가격에 상당하는 금액을 ‘제조장에서 반출할 때의 가격’으로 하므로, 관련 법령의 취지상 원고의 주장과 같이 ‘수탁자로서는 최종 소비자로부터 개별소비세를 징수할 방안이 없어 간접세의 성격이 변질되는 문제’는 상정할 여지가 없다.]
• 나) 원고의 대납액이 법인세 익금불산입 대상에 해당하는지 여부 이처럼 위탁제조분 개별소비세액의 납세의무자가 수탁가공업체들이고 개별소비세 징수유보의 대상에 해당하지도 않는 이상, 원고가 위 세액 상당을 대납하였더라도 이는 당사자들 사이의 합의 내지 확정 판결에 기초한 것일 뿐, 당초부터 위탁제조분 개별소비세액 상당액이 원고가 납세의무자로서 징수하여 국가에 납부하여야 하는 ‘예수금’의 성격을 갖는다거나 원고의 주장과 같은 익금불산입 대상이라고 볼 수는 없다. 따라서 같은 취지에서 이 부분에 해당하는 법인세 과세표준을 차감하여 달라는 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.