양도소득세 중과세율 적용의 적정성 여부

사 건 2021구단78186 양도소득세등부과처분취소 원 고 OOO 피 고

1. @@세무서장

2. 서울특별시 # 변 론 종 결

2022. 10. 5. 판 결 선 고

2022. 12. 7.

1. 원고의 피고 서울특별시 # 대한 소를 각하한다.

2. 원고의 피고 @@세무서장에 대한 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 모두 부담한다. 청구취지 피고 @@세무서장이 2021. 2. 9. 원고에 대하여 한 2020년 귀속 양도소득세 543,920,980원(가산세 포함)의 부과처분 및 피고 서울특별시 # 2021. 3. 16. 원고에 대하여 한 지방소득세 53,990,540원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고의 종전주택 소유권 취득

1. 원고와 원고의 남편인 소외 박00은 2009. 1. 17. 서울 # **동 000 외 4필지 지상 $$$$아파트 210동 302호(면적: 84.9231㎡, 이하 ‘이 사건 종전주택’이라 한다)를 매수하고, 2009. 3. 30. 이 사건 종전주택 중 각 1/2 지분에 관하여 위 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.

2. 이후 원고는 2012. 6. 28. 박00로부터 이 사건 종전주택 중 나머지 1/2지분을 증여받고, 2012. 6. 29. 위 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마침으로써 이 사건 종전주택 전체의 소유권을 취득하게 되었다.

3. 서울특별시 전 지역은 2017. 8. 3.부터 조정대상지역으로 지정되었고 1), 현재까지 그대로 유지되고 있다.

• 나. 원고의 부산 구 동 소재 주택 소유권 취득 및 장기임대

1. 원고는 2008. 9. 16. 부산 구 동 *- 외 2필지 지상 HHH 111동 401호(이하 ‘이 사건 임대주택’이라 한다)를 매수하고, 2008. 10. 10. 이 사건 임대주택에 관하여 위 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.

2. 원고는 2018. 5. 14. 민간임대주택에 관한 특별법(이하 ‘민간임대주택법’이라 한다) 제5조에 따라 이 사건 임대주택에 관하여 임대사업자등록(민간임대주택의 종류: 준공공임대 2))을 마치고, 2018. 5. 18.부터 이 사건 임대주택의 임대(임대차보증금 2억 원, 임대기간 2018. 5. 18. ~ 2020. 5. 17.)를 시작하였다.

3. 한편 원고는 2018. 5. 18. 사업의 종목을 ‘주택임대’로 하여 소득세법 제168조 에 따른 사업자등록도 마쳤다.

• 다. 원고의 대체주택 소유권 취득

1. 원고와 박00은 2020. 5. 5. 서울 **구 YY동 소재 PPP아파트 제0동 000호(면적: 141.381㎡, 이하 ‘이 사건 신규주택’이라 한다)의 전 소유자인 김○라와 사이에 이 사건 신규주택을 대금 26억 5,000만 원에 매수하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였다.

2. 위 매매계약 당시 이 사건 신규주택에 관하여 보증금 16억 5,000만 원인 임대차계약이 체결된 상태였고, 그 임대차계약 만기일은 2020. 8. 19.이었다.

3. 원고는 위 매매계약에 따라 계약체결일 무렵에 계약금 3억 원을 매도인에게 송금하였고, 중도금 16억 5,000만 원은 원고가 위 임대차계약상 임대인 지위를 승계하기로 하면서 임차인에게 반환해야 할 보증금으로 대체하기로 하였으며, 잔금 7억 원은 2020. 5. 29.에 지급하기로 하였다.

4. 원고와 박00은 2020. 5. 29. 위 매매를 원인으로 하여 이 사건 신규주택 중 원고는 9/10 지분, 박00은 나머지 1/10 지분에 관하여 각 소유권이전등기를 마쳤다.

5. 이 사건 신규주택에서 거주하던 임차인은 2020. 8. 13.경 이 사건 신규주택에서 퇴거하였다.

• 라. 이 사건 종전주택의 양도

1. 원고는 2020. 6. 10. 소외 김○환, 강○정과 사이에 이 사건 종전주택을 대금 24억 3,000만 원에 매도하기로 하는 내용의 매매계약(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 한다)을 체결하였다. 이 사건 매매계약 상 계약금 2억 4,300만 원은 계약 시 지불하고, 1차 중도금 5억 원은 2020. 7. 10.에, 2차 중도금 5억 1,700만 원은 2020. 8. 19.에, 잔금 11억 7,000만 원은 2020. 9. 9. 지불하기로 되어 있다.

2. 원고는 이 사건 매매계약에 따라 2020. 9. 9.경 위 매수인들로부터 잔금까지 모두 지급받은 다음, 같은 날 이 사건 매매계약을 원인으로 하여 위 매수인들에게 이 사건 종전주택에 관한 소유권이전등기를 마쳐주었다.

• 마. 원고의 주민등록상 전입 내역 원고는 2009. 6. 1. 이 사건 종전주택 주소지로 전입한 이래 여러 차례 주소가 변경되었는바, 원고의 주민등록상 전입 내역은 다음과 같다. 주 소 전입일자 이 사건 종전주택

2009. 6. 1. 김해시 장유면 00리 아파트 101동 702호

2010. 5. 6. 이 사건 종전주택

2010. 5. 7. 서울 # **동 000 $$$$아파트 103동 604호

2011. 8. 23. 김해시 장유면 00로, 603동 904호 아파트)

2012. 3. 7. 서울 # **동 000 $$$$아파트 103동 604호

2012. 5. 1. 이 사건 임대주택

2015. 9. 24. 서울 # **동 000 $$$$아파트 103동 604호

2015. 10. 22. 이 사건 종전주택

2017. 2. 22. 김해시 00로, 603동 904호(아파트)

2018. 6. 1. 이 사건 종전주택

2018. 12. 14. 이 사건 신규주택

2020. 9. 10

• 바. 원고의 양도소득과세표준 신고 및 양도소득세 등 부과처분

1. 원고는 2020. 11. 30. 피고 @@세무서장(이하 ‘피고 세무서장’이라 한다)에게 이 사건 종전주택 양도로 인한 양소도소득과세표준 신고를 하였는데, 이 사건 종전주택 양도가 1세대 1주택 비과세 대상에 해당한다고 보아 기본세율 및 장기보유특별공제를 적용하여 산정한 양도소득세 38,925,106원을 신고하였다.

2. 이에 대하여 피고 세무서장은 2021. 1. 25. 원고에게 이 사건 종전주택 양도와 관련하여 양도소득세 5억 4,000여만 원을 과세할 예정이라는 내용의 과세예고 통지를 하였다. 그 구체적인 내용은 이 사건 종전주택 양도 당시 원고의 세대가 조정대상지역내에 3주택을 소유하고 있었다는 이유로 구 소득세법(2020. 8. 18. 법률 제17477호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제95조 제2항 및 같은 법 제104조 제7항에 따라 양도가액 9억 원 초과분에 대하여는 장기보유특별공제를 배제하고 기본세율에 100분의 20을 더한 중과세율을 적용하여 양도소득세를 계산하여야 한다는 취지이다.

3. 이후 피고 세무서장은 2021. 2. 29. 원고에게 위 과세예고 통지 내용대로 이 사건 종전주택의 양도와 관련하여 2020년 귀속 양도소득세 543,920,980원(가산세 포함)을 부과·고지하였다(이하 ‘제1부과처분’이라 한다).

4. 한편 지방세법 제103조 제2항 은 ‘양도소득에 대한 개인지방소득세 과세표준은 소득세법 제92조 에 따라 계산한 소득세의 과세표준(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정과 관련된 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 소득세의 과세표준)과 동일한 금액으로 한다.’고 규정하고 있는바, 피고 서울특별시 #(이하 ‘피고 구청장’이라 한다)은 2021. 3. 16. 피고 세무서장이 산출한 양도소득세 과세표준과 동일한 금액을 과세표준으로 하여 원고에게 개인지방소득세(양도소득분) 53,990,540원을 부과·고지하였다(이하 ‘제2부과처분’이라 한다).

• 사. 전심절차 원고는 2021. 4. 21. 조세심판원에 제1, 2부과처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였으나, 2021. 9. 6. 심판청구가 기각되었다[조세심판원 조심2021서2906, 지2124(병합)]. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 10호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가 지번호 포함, 이하 같다), 을 제1호증의 기재, 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

3. 원고의 피고 구청장에 대한 소의 적법성에 대한 직권 판단 지방세법 제86조 제1항 은 ’소득세법에 따른 소득세의 납세의무가 있는 자는 지방소득세를 납부할 의무가 있다.‘고 규정하고, 같은 법 제87조 제1항 제3호는 개인지방소득에 양도소득이 포함되는 것으로 규정하고 있다. 또한 지방세법 제103조 제2항 은 ’양도소득에 대한 개인지방소득세 과세표준은 소득세법 제92조 에 따라 계산한 소득세의 과세표준과 동일한 금액으로 한다.‘고 규정하고 있고, 지방세법 제103조의2 제1호 는 ’양도소득에 대한 개인지방소득세는 제103조에 따른 과세표준에 제103조의3에 따른 세율을 적용하여 양도소득에 대한 개인지방소득세 산출세액을 계산한다.‘고 규정하고 있으며, 지방세법 제103조의9 제1항, 제97조 제3항은 ’납세지 관할 지방자치단체의 장은 개인지방소득세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 소득세법에 따라 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장이 결정 또는 경정한 자료, 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다.‘고 규정하고 있다. 그리고 지방세법 제103조의59 제1항 제5호 는 ’세무서장 또는 지방국세청장은 소득세법에 따라 소득세를 환급한 경우 대통령령으로 정하는 지방자치단체의 장에게 통보하여야 한다.‘고 규정하고, 같은 조 제3항에서는 ’지방자치단체의 장은 제1항 제5호의 통보를 받은 경우 해당 소득세와 동일한 과세표준에 근거하여 산출한 지방소득세를 다시 계산하여 환급세액이 발생하는 경우 이를 환급하여야 한다.‘고 규정하고 있다. 위와 같은 지방소득세 관련 규정에 비추어 보면, 소득세법상 양도소득세 납세의무자는 양도소득에 대한 지방소득세를 납부할 의무가 발생하고, 양도소득에 대한 지방소득세의 과세표준은 양도소득세의 과세표준과 동일하므로, 관련 납세의무자로서는 세무서장을 상대로 한 항고소송에서 소득세 부과처분의 취소판결을 받으면 족하고 이와 별도로 지방소득세 소득세분 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기할 필요는 없다(대법원 2016. 12. 29. 선고 2014두205 판결 참조). 그렇다면 피고 세무서장을 상대로 제1부과처분(양도소득세)의 취소를 구하고 있는 원고로서는 피고 구청장을 상대로 제2부과처분[개인지방소득세(양도소득분)]의 취소를 별도로 구할 소의 이익이 있다고 보기 어려우므로, 원고의 피고 구청장에 대한 소는 부적법하다.

4. 원고의 피고 세무서장에 대한 청구에 관한 판단(제1부과처분의 적법 여부)

• 가. 원고의 주장 요지 아래와 같은 이유에서 제1부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

1. 1세대 1주택 비과세 제도와 다주택자 중과 및 장기보유특별공제 배제 제도는 투기 목적의 주택보유 억제라는 점에서 그 입법목적이 동일하므로, 양 제도에 관한 규정을 해석함에 있어 그 적용 범위에 관해서도 이를 일치시켜 해석하는 것이 소득세법령의 각 규정을 조화롭게 이해하는 체계적 해석방법이다. 이 사건의 경우 원고는 이 사건 임대주택 1채를 보유한 상태에서 거주이전을 위해 이 사건 신규주택을 취득한 뒤 이 사건 종전주택을 처분하였을 뿐이고, 이 사건 종전주택을 양도함에 있어 어떠한 투기 목적도 없었는바, 소득세법상 중과세율 적용 대상 판단 시 이 사건 신규주택과 이 사건 임대주택은 주택 수 산입에서 제외되어야 마땅하다(이하 ’제1주장‘이라 한다).

2. 최근 개정된 소득세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정된 것) 제167조의3 제1항은 ‘제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택’(제13호)을 양도소득세 중과세율이 적용되는 1세대 3주택의 범위에서 제외시키는 방향으로 개정되었다. 이는 위와 같이 개정되기 전의 구 소득세법 시행령이 원고와 같이 투기 목적이 없는 실수요자에 대해서까지 부당히 양도소득세가 중과하는 방향으로 해석된다면, 납세자의 재산권을 과도하게 침해하는 측면 내지는 주택 가격에 따라 납세자를 필요 이상으로 달리 취급하는 측면이 있으므로 이러한 과세 범위를 조정해야 한다는 반성적 고려에 기한 것으로 봄이 타당하므로, 위 개정 시행령 조항은 그 시행 전에 발생한 이 사건 종전주택의 양도에 대해서도 적용이 가능하다고 보아야 한다(이하 ‘제2주장’이라 한다).

3. 원고의 이 사건 신규주택 취득 및 이 사건 종전주택 양도에는 어떠한 투기적 목적도 없었을 뿐만 아니라, 원고가 이 사건 신규주택과 이 사건 종전주택을 동시에 보유하게 된 데에는 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있으므로, 중과세율이 적용되어서는 아니 된다(이하 ‘제3주장’이라 한다).

• 나. 판단

1. 구 소득세법령상 장기보유특별공제 및 중과세율 적용 여부(제1, 2주장에 대한 판단)

• 가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조).
• 나) 양도소득에 대한 세율은 구 소득세법 제104조 에 따라 계산하게 되는데, 건물(주택)의 경우 원칙적으로 구 소득세법 제55조 제1항 에 따른 일반세율을 적용하되 (제1항 제1호), 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 일반세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하고 (제7항 제1호), 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 일반세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용하게 된다(제7항 제3호). 구 소득세법 시행령(2020. 10. 7. 대통령령 제31083호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제167조의3 제1항은 위 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 에 규정된 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”의 의미에 대하여 ‘국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.’고 규정하면서, 그 제1호에서 수도권 및 광역시·특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 원 이하의 주택을, 제2호에서 민간임대주택법 제5조 에 따른 장기임대주택을, 제10호에서 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(일반주택)을 각 규정하고 있다. 한편 구 소득세법 시행령 제167조의10 (양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) 제1항은 위 구 소득세법 제104조 제7항 제1호 에 규정된 ”대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”의 의미에 대하여 ‘국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 이를 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.’고 규정하면서, 그 제1호에서 수도권 및 광역시·특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 원 이하의 주택을, 제2호에서 장기임대주택 등(제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택)을, 제8호에서 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택 등을 각 규정하고 있다.
• 다) 이러한 소득세 관련 법령의 문언 및 체계를 살펴보면, 양도소득에 대한 세율은 주택 수에 따라 결정되는데, 1세대가 소유하는 주택수가 1개인지, 2개인지, 3개 이상인지 여부는 원칙적으로 거주자가 실제 소유하는 모든 주택을 대상으로 하는 점, 다만 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호, 제167조의10 제1항 제1호에 규정된 주택(수도권 및 광역시, 특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 원 이하의 주택)만이 주택 수 산정에서 제외될 뿐 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항, 제167조의10 제1항의 나머지 각 호에 규정된 주택은 그것이 비록 1세대 1주택 특례에 해당하는 장기임대주택, 대체주택 등이라 할지라도 모두 주택 수 산정에는 포함되고, 그것이 양도대상이 되는 경우에만 중과세율이 적용되지 않는 점, 일시적 2주택의 경우 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제8호 에서는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 예외로 규정하고 있는 반면, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 에서는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 예외로 규정하고 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 이 사건에서 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 에 따른 중과세율 적용 여부를 판단함에 있어, 원고가 소유하고 있는 주택들은 모두 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호 에 정한 주택에 해당하지 않으므로, 일단 주택 수 산정에 있어 모두 포함하여 계산해야 하는 것으로 봄이 타당하고, 원고의 주장과 같이 투기 목적으로 주택을 소유한 경우에만 주택 수에 산입되는 것으로 한정하여 해석하는 것은 법문에 반하는 것으로서 받아들일 수 없다. 나아가 양도대상인 이 사건 종전주택은 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각호에서 정한 주택에 해당하지 아니하므로[구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제10호 에서는 일반주택(1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택)을 중과세율 배제 대상으로 규정하고 있으나, 원고는 이 사건 종전주택 양도 당시 장기임대주택인 이 사건 임대주택 이외에 대체주택인 이 사건 신규주택도 소유하고 있었으므로, 이 사건 종전주택은 위 제10호 소정의 일반주택에도 해당하지 않는다], 이 사건 종전주택 양도는 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 에서 규정한 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’을 양도한 경우에 해당하여 중과세율이 적용된다고 봄이 타당하다.
• 라) 한편 2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정된 소득세법 시행령(이하 ‘개정 소득세법 시행령’이라 한다)에서 신설된 제167조의3 제1항 제13호는 ‘제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택’을 1세대 3주택 이상 주택의 양도에 따른 중과세율 적용 제외 대상으로 규정하고 있기는 하다. 그러나 위 신설규정의 소급적용에 관한 부칙 규정은 따로 마련되어 있지 않다. 더구나 국가의 조세정책은 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 큰 만큼 조세에 관한 법규와 제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점을 감안하면, 위 신설규정이 입법의 부작위가 위법하다는 인식 하에 그 위법적 요소를 없애려는 반성적 고려에서 비롯된 것이라기보다는, 입법자가 조세감면의 혜택을 받는 범위를 합리적으로 조정하기 위한 입법재량권 행사에 따라 이루어진 것으로 보아야 한다. 따라서 위 신설규정을 그 시행 전에 있었던 이 사건 종전주택 양도에 소급하여 적용할 수는 없고, 위 신설규정을 두지 않았던 것이 입법의 흠결에 해당한다고도 볼 수 없다.
• 마) 따라서 조정대상지역에 있는 이 사건 종전주택의 양도는 구 소득세법 제104조 제7항 제3호, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 에 따른 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’의 양도에 해당하므로 중과세율이 적용 되어야 한다. 또한 구 소득세법 제95조 제2항 은 구 소득세법 제104조 제7항 각 호에 따른 자산의 양도에 대해서는 장기보유 특별공제를 배제하고 있으므로, 이 사건 종전주택의 양도에 대해서는 장기보유 특별공제도 배제되어야 한다. 이와 배치되는 원고의 제1, 2주장은 모두 이유 없다.

2. 중과세율을 적용할 수 없는 특별한 사정이 인정되는지 여부(제3주장에 대한 판단)

• 가) 투기목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하려는 취지에서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도에 대하여 중과세율을 적용하도록 하는 한편, 임대주택의 공급을 활성화함으로써 서민과 중산층의 주거안정을 지원하기 위하여 장기임대주택과 더불어 일반주택도 중과세율의 적용 대상에서 제외하는 구 소득세법령 상 관련 규정의 입법 취지 등에 비추어 보면, 일반주택(종전주택)과 장기임대주택을 소유한 거주자가 대체주택을 취득함으로써 장기임대주택을 제외하고도 2주택을 소유하게 되었더라도, 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수 없다(대법원 2014. 2. 27. 선고 2010두27806 판결참조).
• 나) 위에서 본 바와 같이, 원고가 이 사건 종전주택에 거주하다가 이 사건 종전주택 처분 직후 이 사건 신규주택으로 주소를 이전한 점에 비추어 보면, 이 사건 신규주택 취득 및 이 사건 종전주택 양도에 있어 원고에게 투기 목적이 있었던 것으로 보이지는 않는다. 다만, 위 인정사실과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 주장하는 사정을 고려하더라도 원고에게 중과세율을 적용할 수 없는 특별한 사정이 있다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 제3주장도 이유 없다.

(1) 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 의 위임에 따라 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 중과세 대상이 되는 ‘1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’을 ‘국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택’이라고 규정하는 한편, ‘국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택’이기만 하면 일괄적으로 중과세 대상이 된다고 할 경우 불합리를 방지하기 위하여 각 호에서 ‘1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’에서 제외되는 주택에 대하여 상세히 규정하고 있는 점, 이러한 예외에 해당하지 않는 한 모두 중과세 대상에 포함하려는 것이 당초 입법의도로 보이는 점, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건을 막론하고 조세법규의 해석은 엄격히 하여야 하며, 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는 점 등을 종합하여 보면, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 의 ‘국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 양도하는 주택’을 투기 목적으로 소유하는 경우에 한정하여 적용되는 것으로 해석할 수는 없다.

(2) 원고가 이 사건 임대주택을 취득한 것은 2008. 10. 10.경인데, 원고가 이 사건 임대주택에 거주한 것으로 보이는 기간은 위 취득일로부터 약 7년이 지난 2015. 9. 24.경부터 2015. 10. 22.경까지 불과 한 달에 불과한 점, 원고의 배우자 박00이 대표로 있는 씨와이스틸 주식회사의 본점은 이 사건 임대주택에서 출퇴근이 가능한 것으로 보이는 김해시에 위치해 있지만, 위 회사는 원고가 이 사건 임대주택을 취득한 후인 2011. 4. 28.경 설립된 회사이고(갑 제12호증), 위 주민등록상 전입 내역에서 본 바와 같이 원고와 박00은 2010. 5. 6. 이후 이 사건 임대주택이 아닌 김해시에 소재한 아파트를 여러 차례 임차하여 거주한 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고는 애초에 이 사건 임대주택을 거주 목적이 아닌 투자 목적으로 취득한 것으로 보이고, 위에서 본 바와 같이 원고는 그 취득일로부터 약 10년 후에야 이 사건 임대주택에 관하여 민간임대주택법상 임대사업자등록을 마쳤다. 그러한 상황에서 원고는 1세대 다주택자 여부를 판정함에 있어 이 사건 임대주택도 주택 수 산정에 포함된다는 점을 간과하고, 투자 목적으로 취득한 이 사건 임대주택을 보유한 상태에서 이 사건 종전주택을 양도한 것으로 보일 뿐이다.

(3) 원고는 이 사건 종전주택에 관하여 이 사건 매매계약(2020. 6. 10.)을 체결하기도 전인 2020. 5. 29. 이 사건 신규주택을 취득하였다. 즉 원고가 당초 의도한 대로 이 사건 신규주택 취득 후에 이 사건 종전주택의 양도가 이루어졌을 뿐, 이 사건 신규주택의 매도인이나 이 사건 종전주택의 매수인의 요구에 따라 잔금지급기일을 조정하는 등으로 인하여 이 사건 신규주택의 취득과 이 사건 종전주택의 양도의 순서가 바뀌는 등의 특별한 사정도 없다.

(4) 원고로서는 먼저 이 사건 종전주택을 양도한 후에 이를 대체할 다른 주택을 취득함으로써 3주택 이상을 보유하지 않을 수 있었고, 이 사건 종전주택을 처분하는 데에 특별한 제약이 있었던 것으로 보이지도 않는다.

(5) 원고는 자신이 이 사건 종전주택과 이 사건 신규주택을 일시적으로 동시에 보유한 것은 이 사건 신규주택에 거주하고 있던 세입자가 있었고 그 세입자가 퇴거한 이후인 2020. 8. 17.경부터 인테리어를 위한 내부공사를 할 수 있었기 때문이라고 주장하였다. 즉 그러한 사정 때문에 이 사건 종전주택을 이 사건 신규주택 취득 후에 양도할 수밖에 없었다는 취지로 이해된다. 그러나 세입자가 거주하고 있던 이 사건 신규주택을 취득한 것과 이 사건 신규주택에서 내부 공사를 진행한 것도 모두 원고의 선택에 의한 결과로서 개인적인 사정에 불과할 뿐이며, 그와 같은 사정만으로 원고가 이 사건 종전주택의 양도 전에 이를 대체할 다른 주택을 미리 취득하였어야 할 불가피한 사정이 있었다고 볼 수는 없다. 나아가 이 사건 종전주택 양도 전이든 후이든 원고가 반드시 이 사건 신규주택을 취득하였어야 할 불가피한 사정도 찾아볼 수 없다[이 사건 종전주택(면적: 84.9231㎡)과 이 사건 신규주택(면적: 141.381㎡) 모두 서울 강남구 도곡동에 위치해 있으며, 원고는 단지 보다 면적이 넓은 곳에서 거주하기 위해 이 사건 신규주택을 선택한 것으로 보인다].

(6) 원고는 2020. 5. 29. 이 사건 신규주택을 취득하였음에도 그로부터 3개월 10일 정도가 지난 2020. 9. 9. 이 사건 종전주택을 양도하였는데, 앞서 살펴본 바와 같이 원고가 이 사건 신규주택을 이 사건 종전주택의 양도 전에 취득한 것은 원래부터 원고가 의도한 바였고, 그것이 불가피한 사정에 의한 것이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 위 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 반드시 사회통념상 일시적이라고 단정할 수도 없다.

(7) 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 은 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 종전주택을 양도하기 전에 신규주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우로서 종전주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규주택을 취득하고 신규주택을 취득한 날부터 3년(종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득한 경우에는 1년) 이내에 종전주택을 양도하는 경우 1세대 1주택의 특례를 적용하도록 규정하고 있다. 그러나 앞서 본 바와 같이 일시적 2주택의 경우 1세대 3주택 이상의 주택에서 제외하는 규정을 두지 않은 입법자의 의사를 살펴볼 때 위 기간이 1세대 3주택의 경우 ‘사회통념상 부득이하게 일시적으로 3주택을 소유한 기간’임을 판단할 때에 그대로 적용될 수는 없다.

• 다. 소결 피고 세무서장의 제1부과처분에 원고의 주장과 같은 위법이 있다고 할 수 없다.

그렇다면 원고의 피고 구청장에 대한 소는 부적법하므로 이를 각하하고, 원고의 피고 세무서장에 대한 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 1) 구 소득세법 시행령(2020. 10. 7. 대통령령 제31083호로 개정되기 전의 것) 제154조 제2항 참조 2) 일반형임대사업자가 8년 이상 임대할 목적으로 취득하여 임대하는 민간임대주택을 말한다[구 민간임대주택에 관한 특별법(2018. 1. 16. 법률 제15356호로 개정되기 전의 것) 제2조 5호].