원고가 직접 경작 요건을 충족하여 8년 자경감면 적용 대상이 되는지 여부

사 건 2021구단52337 양동소득세부과처분취소 원 고

○○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 1. 26. 판 결 선 고

2022. 3. 30.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. 7. 1. 원고에게 한 양도소득세 223,122,450원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2002. 9. 5. 하남시 SS동 188-4 답 1,914㎡(이하 ‘이 사건 농지’라 한다)를 2억 원에 취득하여 보유하다가 2016. 4. 5. 5억 7,900만 원에 양도(이하 ‘이 사건 양도’라 한다)하였다.
• 나. 원고는 2016. 6. 30. 이 사건 농지가 구 조세특례제한법(2016. 1. 19. 법률 제13797호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제69조 제1항에서 정한 8년 이상 자경한 농지에 해당한다고 보아 양도소득세 감면을 적용하여 2016년 귀속 양도소득세 신고를 하였다.
• 다. 피고는 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, 이 사건 농지는 원고가 직접 경작한농지에 해당하지 않는다고 보아 양도소득세 감면 요건의 적용을 부인하고, 이 사건 농지가 구 소득세법(2016. 1. 19. 법률 제13796호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항에서 정하는 비사업용 토지에 해당한다고 보아 같은 법 제95조 제4항에 따라 장기보유특별공제의 적용을 배제 1) 1)하고 같은 법 제104조 제1항 제8호에서 정한 중과세율(48%)을 적용하여 2019. 7. 1. 원고에게 2016년 귀속 양도소득세 223,122,450원(가산세 포함)을 경정․고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 심판청구를 하였으나, 조세심판원장은 2020. 11.

2. 이를 기각하였다.

• 가. 원고의 주장 원고는 이 사건 농지를 취득한 후 양도할 때까지 약 13년간 이 사건 농지에서 직선거 리 약 16㎞ 이내의 지역에서 거주하면서 이 사건 농지에서 감자, 옥수수, 배추 등 채소류를 파종․제초․관리․수확하는 등 직접 경작하였으므로, 이 사건 농지는 원고가 8년 이상 자경한 농지에 해당한다. 따라서 구 조세제한특례법 제69조 제1항에 따라 이 사건 양도에 따른 양도소득세는 감면되어야 할 것인바, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리

• 가) 구 조세특례제한법 제69조 제1항 은 “농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.”라고 규정하고, 구 조세특례제한법 시행령(2016. 5. 10. 대 통령령 제27127호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제66조 제13항은 “법 제69조 제1항 본문에서 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작’이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기̇의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.”라고 규정하고 있다. 위 규정의 입법목적은 경자유전의 원칙을 천명하고 있는 헌법 제121조 제1항에 근거하여 외지인의 농지투기를 방지하고 8년 이상 자경한 농민의 조세부담을 덜어주어 농업․농촌을 활성화하는 데 있다.
• 나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결). 종래의 조세특례제한법 및 그 시행령에서는 양도소득세 감면대상 요건의 하나인 ‘직접 경작’ 또는 ‘자경’의 개념에 대하여 별도로 규정하지 않고 있었고, 그 당시 대법원은 ‘직접 경작’ 또는 ‘자경’의 의미를 양도자가 손수 경작하는 경우뿐 아니라 자기의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하는 경우나 생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작케 한 경우도 여기에 포함된다고 해석하였었다(대법원 1992. 10. 9. 선고 92누4642 판결, 대법원 2003. 5. 30. 선고 2003두2465 판결, 대법원 1994. 10. 21. 선고 94누996 판결 등 참조). 그런데 그 후 2006. 2. 9. 대통령령 19329호로 구 조세 특례제한법 시행령 제66조 제12항이 신설되면서 비로소 ‘직접 경작’이라 함은 거주자 가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성 식물의 재배에 상시 종사하거나 ‘농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여’ 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 정의하여 그 의미를 명확하게 일의적으로 규정하게 되었다. 위 규정을 신설한 입법취지가 종전의 대법원 판례의 해석에 따를 경우 실질적으로 영농에 종사하지 않으면서 양도소득세가 감면되는 등의 문제가 발생하여 이를 해소하기 위한 것인 점에 비추어보면, 위 ‘자기의 노동력’의 의미를 기존 판례와 같이 자기의 책임․계산 하에 다른 사람을 고용하는 경우나 생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작케 하는 경우까지 포함하는 것으로 볼 수는 없고, 문리대로 해석하여 농작업의 2분의 1 이상을 자신이 손수 담당하여야만 ‘직접 경작’ 요건을 충족한다고 할 것이다(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결, 대법원 2012. 12. 27. 선고 2012두19700 판결 등 참조).
• 다) 양도소득세의 감면요건에 해당하는 사실에 대한 증명책임은 양도소득세의 감면을 주장하는 납세의무자에게 있다고 할 것이나(대법원 1993. 7. 13. 선고 92누11893 판결 등 참조), 일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 증명책임 은 과세권자에게 있다 할 것이어서 양도소득세가 중과되는 비사업용 토지에 해당한다는 사실에 대한 증명책임은 이를 주장하는 과세관청에 있다(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결 등 참조). 다만 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사정이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 아니하는 한, 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다. 특히 과세요건사실 중 ‘원고가 자경한 토지가 아니다’라는 부분은 ‘자경하였다’라는 적극사실과 달리 ‘자경하지 않았 다’라는 소극사실을 직접 입증한다는 것은 통상 용이하지 아니하고, 이러한 경우 결국 간접사실 특히 그중에서도 객관적인 정황에 근거하여 경험칙에 따라 그 증명 여부를 판단할 수밖에 없다(대법원 2012. 10. 25. 선고 2012두7899 판결 등 참조).
• 라) 또한 양도한 토지가 8년 이상 농지로서 이용된 사실이 인정된다 하여 이로써 곧바로 양도자가 자경한 사실까지 추정되는 것은 아니다(대법원 1994. 10. 21. 선고 94누996 판결 등 참조).

2. 구체적 판단

• 가) 이 사건 농지가 비상업용 토지인지 및 양도소득세 감면 규정이 적용되는지 여부는 농지소유자가 일정한 기간 동안 농지 소재지 또는 그 인근에 거주하면서 직접 경작할 것을 공통적인 요건으로 하는데, 원고가 1990년 이전부터 이 사건 양도 당시까지 이 사건 농지에서 직선거리 20㎞ 이내인 서울 강남구에 거주 2) 한 사실 및 이 사건 농지가 실제 농지로 이용되어 온 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이 사건의 쟁점은 ‘이 사건 농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 위 토지들에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기̇의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하였는지(이하 ‘자경 요건’이라 한다)‘ 여부이다.
• 나) 살피건대, 앞서 본 증거들 및 갑 제3, 4, 6 내지 10호증의 각 기재 및 영상, 증인 이JJ, 이BB의 각 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 원고가 이 사건 농지에서 8년 이상 농작물 경작 또는 다년생 식물 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또는 재배하여 이 사건 농지를 자경하였다고 보기는 어렵다. ⑴ 세무조사 당시 조MM은 “우리가 (농사를) 많이 지을 때에는 농업경영체를 해서 내다 팔았다. 가락시장에 내다 팔고 그 돈은 우리에게 입금되고 그리고 농업경영체를 받았다. 경기도 농어촌공사가 있다. 수시로 때를 맞추지 않고 1년 중 몇 회 오이나 가지 같은 것이 넉넉하게 나왔을 때는 팔지만, 그렇지 않을 때에는 우리가 이웃들 나눠주고 그런다.”라고 진술하여, 경작 주체를 ’원고‘가 아닌 ’우리‘라고 표현하였다. 또한 당시 조사자의 질문에 대해 원고보다 조MM이 이 사건 농지에서 이루어진 농사에 대하여 더 구체적이고 주도적인 답변을 하였다. ⑵ 원고가 세무조사 당시 제출한 SS동 마을통장이었던 이JJ의 확인서에는 “조MM(원 고의 배우자) 선생님의 농사 경영 사실을 인정합니다. 다만 누구와 공동으로 경영 사실은 모릅니다. 조MM 선생님 부탁으로 경운기 로터리 작업을 한 적은 있습니다.”라고 기재되어 있고, SS동 주민인 이LL의 확인서에는 “통장 이JJ와 함께 10년 정도 경운기로 로터리 작업, 밭고랑 작업, 비닐 작업하여 배추, 상추, 고추, 무 등 경작한 사실 있습니다.”라고 기재되어 있다. 또한 SS동 주민인 조GG의 확인서에는 “이 사건 농지는 현재 소유자 포함해서 5명 정도 밭농사를 짓고 있습니다. 2014.부터 2016. 4.까지 주말농장식으로 주말마다 부부가 농사지었고, 본인이 삽, 호미를 빌려준 적 있습니다. 여러 가족들이 와서 농사를 지었습니다.”라고 기재되어 있다. ⑶ 원고는 2021. 8. 17.자 준비서면에서도 ‘자경’의 의미를 폭넓게 해석하여 자신의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하는 경우 및 생계나 세대를 같이하는 가족으로 하여금 경작케 한 경우도 자경에 포함된다는 종전 대법원 판결을 원용하였고, “수시로 남편 혼자, 부부 동반하여 주말에는 아들들을 동행하여 각종 야채류를 오랜 세월 직접 농업 경영하던 사실을 확인한다.”라는 내용이 부동문자로 기재된 SS동 통장이었던 이JJ, SS동 주민인 정FF, 이LL의 확인서를 제출하였다. ⑷ 원고는 이후 조MM이 호흡기 질환 등 건강상 문제로 인해 농사를 지을 수 없고, 원고의 아들 조YY 역시 건강상 문제로 원고를 도와 이 사건 농지를 경작하는 것이 불가능하다고 주장 내용을 변경하였다. ⑸ 이JJ은 이 법정에서, 이 사건 농지에서 농사는 잘 지어지고 있고, 자신이 확인서에 “다만 본인은 누구와 공동으로 경영 사실은 모릅니다.”라고 기재한 이유는 누구와 같이 공동으로 한 것은 모르고, 가족끼리 지은 것 같다고 작성한 것이고, 확인서에 조MM의 농사 경영 사실을 인정한다고 기재한 이유는 조MM이 이 사건 농지의 소유자라고 생각하였고, 부부가 같이 농사를 짓고 그래서 조MM을 보고 그러한 사실을 인정해준 것이라고 진술하였다. 또한 자신이 한두 번 이 사건 농지에 밭고랑 작업을 해주었으며, 자신의 농지에서 이 사건 농지가 보이는데, 원고는 1달에 2~3일 정도 오는 것 같다고 진술하였다. ⑹ 이BB은 이 법정에서, 가끔 원고의 가족들이 와서 도와주는 것을 보았고 원고가 자 주 오는 것을 보았으며, 확인서에 2002년부터 2015년까지 공동으로 경작하였다고 기재한 것은 이 사건 농지 일부(약 30평)를 조금 빌려서 썼다는 취지이고, 자신의 친구인 류YY, 하TT과 함께 5-6년 정도 주말농장식으로 농사를 지은것이라고 진술하였다. 한편 이BB은 이 사건 농지에서 일하다가 원고나 조MM을 만나서 농사짓고 그런 것은 가끔 몇 번 있고, 무엇을 심는 것을 조금 도와준 적이 있으며, 원고가 이 사건 농지를 처음 취득하였을 때 자신이 돌을 고르는 작업을 하였고, 이 사건 농지의 밭고랑 작업은 본인이 직접 한 것이 아니라 옆에 하우스를 하는 사람에게 한두 번 부탁했는데, 원고나 조MM의 지시 없이 자신이 알아서 부탁한 것이라고 진술하였다. ⑺ 조MM과 이BB은 원고가 이 사건 농지를 구입하기 이전부터 알던 사이였고, 이BB은 2009. 10. 22.부터 2010. 10. 15.까지 약 1년간 이 사건 농지의 임차인으로 농지원부에 등재된 바 있다(이에 대해 조MM은 이 사건 농지를 임대한 사실이 없다고 주장하다가 세무공무원이 농지원부를 제시하자 공부가 잘못되었다고 주장하였다. 반면 이BB은 임차인으로 등재된 이유는 원고가 거름을 싸게 구입할 수 있도록 자신의 명의를 빌려준 것이라고 진술하였는바, 조MM과 이BB의 진술에 차이가 있다). ⑻ 원고는 2000. 3. 5.부터 2006. 8. 10.까지 서울 강동구 RR길 2-1에서 YY약초원을 운영하였고, 2006. 7. 24.부터 2015. 2. 23.까지는 하남시 미사동로 00번길 000에서 부동산업으로 사업자등록을 하였을 뿐, 그 밖에 농업에 종사한 경력이나 농업소득을 얻었다는 자료는 찾아볼 수 없다. ⑼ 이 사건 농지의 면적은 1,914㎡(약 579평)인바, 1946년생으로 고령인데다가 농사 경험이 없는 전업주부였던 원고가 오롯이 혼자 힘으로 이 사건 농지 전부를 자경할 수 있었다는 것은 쉽게 믿기 어렵다. 뿐만 아니라 조MM은 세무조사 당시 이 사건 농지에 일주일마다 또는 보름마다 갔는데 자신이 운전을 하지 못하기 때문에 항상 아들이 운전하여 갔다고 진술하였고, 조YY 역시 이 사건 농지에 갈 때 자신이 운전하였다고 진술하였는바, 조MM과 아들이 원고와 함께 이 사건 농지를 방문하여 자신들은 경작에 참여하지 않은 채 원고가 경작하는 모습을 지켜만 보았다는 것은 그 주장 자체로 선뜻 받아들이기 어렵다. 또한 조MM은 2015. 2. 9.경부터 2019. 1. 14.경까지 자신의 소유인 YY시 YY면 YY리 437-1 답에서 두류를 자경하는 것으로 농지원부에 등재하였던 사실을 확인할 수 있어 조MM이 지병으로 농사를 지을 수 없었다는 주장 역시 받아들이기 어렵다. ⑽ 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 농지에서 채소를 파종하기 위해 농기계를 이용하여 흙을 갈아엎거나 고랑을 만드는 작업, 비닐작업 등의 주된 경작 작업은 이HH 등 제3자를 통해 이루어진 것으로 확인되고, 원고는 주말이나 월 2-3회 정도 배우자와 아들과 함께 이 사건 농지에 방문하여 채소류를 경작하였던 것으로 보인다. ⑾ 원고가 세무조사 당시 제출한 종자대 등 간이영수증(을 제4호증)의 경우, 그 진정 성립이나 그 내용대로의 구입사실을 인정하더라도 그 합계액이 70만 원에 미치지 못하고, 원고가 추가로 제출한 제일종묘사의 간이영수증(갑 제6호증)은 이 사건 농지를 양도한 이후에 작성된 영수증이 다수 포함되어 있고, 나머지 영수증의 합계액도 30만 원에 미치지 못하여 2002년경부터 2016년경까지 이 사건 농지의 자경에 충분한 금액으로 보이지도 않는다. ⑿ 농지원부는 농지관리 및 농업정책의 효율적 추진을 위해 작성하는 자료일 뿐 자경사실을 증명하는 효력이 있다고 할 수 없고, 각종 조세의 감면을 위하여 형식적으로 작성되는 경우도 상당히 존재하며, 그에 대한 행정관청의 실질적 심사도 충분하지 아니한 것이 현실이므로, 농지원부의 기재만으로는 원고의 자경 사실을 인정하기에 부족하다. ⒀ 원고가 제출한 사진(갑 제8호증의 1 내지 22)과 동영상(갑 제9호증의 1, 2)의 경우 촬영일자를 알 수 없을 뿐 아니라, 위와 같은 사진과 영상만으로 원고가 이 사건 농지를 8년간 자경한 사실을 인정하기에는 부족하다.

3. 소결론 따라서 원고가 이 사건 농지를 자경하였다고 볼 수 없으므로, 구 조세특례제한법상 양도소득세 감면 규정 적용을 배제하고, 이 사건 농지를 구 소득세법상 비사업용 토지에 해당한다고 보아 장기보유특별공제를 배제하고 비사업용 토지의 세율을 적용하여 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 1) 구 소득세법 제95조 제4항 에 따르면, 비사업용 토지로서 2016. 1. 1. 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산인 경우에는 장기보유특별공제 적용을 위한 보유기간을 2016. 1. 1.부터 기산하게 되므로, 2016. 4. 5. 이루어진 이 사건 양도의 경우 장기보유특별공제의 적용이 배제된다. 2) 다만 위 기간 중 2002. 8. 21. ~ 2002. 9. 3., 2007. 4. 19. ~ 2008. 9. 15.에는 하남시에 주민등록을 하였던 것으로 보인다.