한․미 조세조약상 국내 미등록 특허권 사용료의 국내원천소득 해당여부

사 건 2020구합81687 법인세경정거부처분취소 원 고 AAA 엘엘씨(LLC) 피 고 BBB 세무서장 변 론 종 결

2020. 8. 27. 판 결 선 고

2021. 10. 8.

1. 피고가 2019. 7. 17. 원고에 대하여 한 2014 사업연도 법인세 ×××,×××,×××원의 경정거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 비디오 편집 어플리케이션 소프트웨어 등과 관련한 특허를 확보․개발하여 판매 혹은 대여하는 사업을 영위하는 미국법인이다.
• 나. 원고는 2014. 5. 19. cccc 주식회사(이하 ‘cccc’라 한다)와, 원고가 보유하고 있는 특허권 59개(이하 ‘이 사건 특허권’이라 한다)를 2,600,000달러(미국달러, 이하 같다)에 양도하는 계약(Patent Purchase Agreement, 이하 ‘이 사건 특허권 양도계약’이라 한다)을 체결하였다.
• 다. 당시 cccc는 이 사건 특허권 양도계약에 따라 2014. 6. 10. 원고에게 2,667,080,000원(2,600,000달러, 이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)을 지급하면서 이 사건 사용료 전액을 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13550호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제93조 제8호에서 정한 국내원천소득으로 보고,대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한․미 조세조약’이라 한다) 제14조에 따라 사용료소득에 대한 제한세율 15%를 적용하여 2014 사업연도 법인세 400,062,000원을 원천징수세액으로서 신고․납부하였다.
• 라. 그런데 원고는 2019. 5. 28. 피고에게 ‘이 사건 특허권 양도계약 체결 당시 이 사건 특허권 중 59개 중 대한민국에 등록된 특허권은 3개에 불과하고, 나머지 56개는 모두 대한민국에 등록되지 않은 특허권이므로, 이 사건 사용료 2,600,000달러 중 132,203달러(= 2,600,000달러 × 3개/59개)만이 국내원천소득에 해당하고, 정당한 2014 사업연도 법인세는 20,342,136원에 불과하다’는 이유로 cccc가 원천징수하여 납부한 법인세 400,062,000원 중 379,719,864원(= 400,062,000원 – 20,342,136원)의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 그러나 피고는 2019. 7. 17. 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 이에 원고가 2019. 10. 1. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020. 7. 21. 위 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 경우 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장

1. 원고의 주장 원고가 cccc로부터 지급받은 이 사건 사용료 중 국내에 등록되지 않은 특허권에 대한 부분은 한․미 조세조약에서 정한 국내원천소득에 해당하지 않는다. 그런데도 이 사건 사용료 전액이 국내원천소득에 해당한다고 보아 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

2. 피고의 주장 한․미 조세조약 은 특허권 등의 사용지를 사용료소득의 원천지로 보는 ‘사용지주의’를 채택하면서도 ’사용’의 의미에 관하여서는 특별히 규정하고 있지 않으므로, 한․미 조세조약 제2조 제2항에 따라 ‘사용’의 의미는 국내법에 따라 판단하여야 한다. 그런데 2008. 12. 26. 법률 제9267호 개정된 법인세법은 제93조 제9호 단서 후문 1) 을 신설하여 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’라고 규정하게 되었으므로, 이 사건 특허권에 대한 국내에서의 사용대가인 이 사건 사용료는 그 전부가 원천징수대상인 국내원천소득에 해당한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 규정 및 법리

• 가) 구 법인세법 제2조 제1항 제2호는 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제5항, 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제8호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 규정하고 있다. 그런데 구 법인세법 제93조 는 ‘외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다’라고 규정 하면서, 그 제8호에서 ‘다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리 ․ 자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’라고 규정하고 있다. 한편, 한 ․ 미 조세조약 제3조 제1항 (b)호는 ‘미국의 거주자’라 함은 다음의 것을 의미한다고 규정하면서 (i)목에서 ‘미국법인’을 들고 있고, 제2조 제1항 (e)호 (ii)목은 ‘미국법인’ 또는 ‘미국의 법인’이라 함은 미국 또는 미국의 제 주 또는 콜럼비아 특별구의 법에 따라 설립되거나 또는 조직되는 법인, 또는 미국의 조세목적상 미국법인으로 취급되는 법인격 없는 단체를 의미한다고 규정하고 있다. 또한 한 ․ 미 조세조약 제14조 제4항은 ‘사용료’의 의미에 관하여 (a)호에서 ‘문학 ․ 예술 ․ 과학작품의 저작권 또는 영화필름 ․라 디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’이라고 규정하고, 제6조는 ‘이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다’라고 규정하면서, 그 제3항에서 ‘제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’라고 규정하고 있다.
• 나) 위와 같이 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 구 국제조세조정에 관한 법률(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조는 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한․미 조세조약에 따라 판단하지 않을 수 없다. 그런데 한 ․ 미 조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고, 한 ․ 미 조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2014. 12. 11. 선고 2013두9670 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 이 사건을 위 법리에 비추어 보건대, 앞서 든 증거들과 갑 제7, 8, 9호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정에 비추어 보면, 이 사건 특허권 중 국내에 등록된 3개 특허권을 제외한 나머지 56개 특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.

① 원고는 미국법인으로서 미국의 조세목적상 납세의무의 대상이 되므로, 한․미 조세조약의 적용대상인 미국의 거주자에 해당한다.

② 한 ․ 미 조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 대한민국과 미국의 각 거주자 사이에 지급되는 특허권 등의 사용료에 관하여 그 소득의 원천이 되는 국가는 해당 특허권 등이 등록된 국가의 영역을 기준으로 판단하여야 한다는 취지이다. 따라서 구 법인세법 제93조 제8호 단서는 단순히 한 ․ 미 조세조약이 규정하고 있지 않은 ‘사용’의 의미에 관하여 규정하고 있는 것이 아니라, 국내원천소득에 해당하는 사용료의 범위에 관하여 한 ․ 미 조세조약과 다른 내용을 규정하고 있는 것에 해당하므로, 이러한 경우 한․미 조세조약이 구 법인세법에 우선하여 적용된다.

③ 그런데 이 사건 특허권 59개 중 3개만이 국내에 등록되었을 뿐 나머지 56개는 국내에 등록되지 않았으므로, 한 ․ 미 조세조약의 해석상 미국법인인 원고가 위 56개 특허권과 관련하여 지급받은 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다.

3. 소결 결국 이 사건 특허권 중 국내에 등록된 3개 특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하고, 나머지 56개 특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는데, 이 사건 특허권 양도계약은 이 사건 특허권 59개에 대한 각 사용료를 특정하지 않고 있고, 달리 이를 확인할 수 있는 아무런 자료가 없다. 이에 원고는 이 사건 특허권 59개 중 국내에 등록된 3개 특허권이 차지하는 비율(3/59)에 따라 이 사건 사용료 중 국내원천소득에 해당하는 액수를 특정하여 그에 따라 산정한 법인세를 초과하는 부분에 대한 감액경정청구를 하였고, 피고가 이와 다른 법인세 산정방법이 적용되어야 한다는 점에 대한 아무런 주장․입증을 하지 않고 있는 이상 위와 같은 산정방법이 부당하다고 볼 수도 없으므로, 이 사건 처분은 그 전부가 위법하여 취소되어야 한다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13550호로 개정되기 전의 것) 제93조 제8호 단서 후문, 현행 법인세법 제93조 제8항 (다)목에도 동일한 취지의 규정이 있다.