비거주자인 피상속인의 상속세 납부의무 한도 및 양도소득세 납세의무승계 한도

1. 피고가 2018. 12. 5. 원고들에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 632,949,580원(가산세 포함)의 각 부과처분 중 각 545,448,176원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고들의 각 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 90%는 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 12. 5. 원고들에 대하여 한 상속세 237,029,010원(가산세 포함) 및 2016년 귀속 양도소득세 632,949,580원(가산세 포함)의 각 부과처분 중 각 744,974원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

• 가. 망 CCC(이하 ‘망인’이라 한다)는 1970년대부터 미국 ○○○○주에서 거주하며 생활하던 중 2011년경 미국 국적을 취득하였고, 2016. 7. 14. 사망하였다. 원고 BBB은 망인의 배우자, 원고 AAA은 망인의 자녀로서 공동상속인이다. 원고들은 법정신고기한 내에 우리나라 과세관청에 상속세 과세과액 및 과세표준을 신고하지 않았다.
• 나. 망인은 사망 당시 국내에 예금 744,974원을, 미국에 주택 1채(소재지: ㅇㅇㅇ)를 각 보유하고 있었다. 망인의 사망 당시 위 주택의 가액은 미화 693,800달러이고, 이를 원화로 환산하면 781,732,212원(1달러당1,126.74원)이다. 위 두 재산 가액의 합계는 782,477,186원(= 744,974원 ＋ 781,732,212원)이다.
• 다. 피고는 2018. 8. 1.부터 2018. 10. 31.까지 망인에 대한 상속세 및 양도소득세 조사를 실시하였다. 피고는, 망인의 국내 예금 744,974원과 망인이 2016년 2월경부터 2016년 6월경까지 상속인들 외에 국내에 있는 사람들에게 생전 증여한 재산가액1,427,051,000원을 합한 1,427,795,974원을 상속세 과세가액으로 하여 총 상속세액을237,029,010원(가산세 포함)으로 결정한 다음, 2018. 12. 5. 원고들에게 위 상속세액을 연대하여 납부하도록 각 고지하였다(이하 ‘이 사건 상속세고지’라 한다). 또한 피고는, 망인이 2016. 2. 22.경 대금 22억 원에 제3자에게 양도하였던 ○○시 ○○동 ***-* 전 3,321㎡ 중 2,200㎡에 관하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건을 충족하지 않는다고 판단하여 망인의 2016년 귀속분 양도소득세액(추가분)을632,949,580원(가산세 포함)으로 경정한 다음, 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항 및 제3항에 의하여 공동상속인인 원고들이 망인의 양도소득세 납세의무를 승계하였다고 보아, 2018. 12. 5. 원고들에게 위 양도소득세액을 연대하여 납부하도록 각 고지하였다(이하 ‘이 사건 양도세고지’라 한다).
• 라. 원고들은 이에 불복하여 피고에게 이의신청을 하였으나 2019. 4. 19. 기각결정을 받았고, 조세심판원에 심판청구를 제기하였다. 조세심판원은 2020. 6. 25. 위 국내 예금과 미국 주택 외에 망인의 다른 상속재산이 있는지를 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정하라는 취지의 재조사결정을 하였다. 그 후 피고는 아무런 경정결정을 하지 아니하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장

1. 첫째, 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제3조 제2호에 의하면 피상속인이 비거주자인 경우에는 ‘국내에 있는 상속재산’만 상속세 과세대상이 된다. 따라서 이 경우에는 상속인은 국내에 있는 상속재산을 한도로 상증세법 제3조의2 제1항 및제3항에 따른 상속세 납부의무 내지 연대납부의무를 진다고 보아야 한다. 그런데 망인의 사망 당시 국내에 있는 상속재산은 예금 744,974원이 전부였으므로, 피고가 원고들에게 위 예금액을 초과한 상속세액을 연대 납부하도록 고지한 것은 위법하다.

2. 둘째, 구 국세기본법 제24조 제1항 에 의하면 상속인들은 상속받은 재산의 범위 내에서 피상속인의 국세 납세의무를 승계하는데, 이 규정내용을 위 상증세법 규정내용과 종합하여 보면 여기서의 상속재산 역시 국내에 있는 상속재산을 의미한다고 보아야한다. 따라서 피고가 원고들에게 국내 상속재산인 위 예금액을 초과한 양도소득세액을 연대 납부하도록 고지한 것도 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 상속세고지에 관한 원고들의 주장에 대하여 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004. 3. 12. 선고 2002두5955 판결 등 참조). 상증세법 제2조 제3호 전단은 ‘상속재산’이란 ‘피상속인에게 귀속되는 모든 재산’을 의미한다고 규정하고 있다. 그리고 상증세법 제3조는 상속개시일 현재 피상속인이 거주자인 경우에는 ‘모든 상속재산’에 대하여 상속세를 부과하고(제1호), 피상속인이 비거주자인 경우에는 ‘국내에 있는 모든 상속재산’에 대하여 상속세를 부과한다(제2호)고규정하고 있다. 한편 상증세법 제3조의2 제1항은 ‘상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.’고 규정하고, 제3항은 ‘제1항에 따른 상속세는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.’고 규정하고 있다. 앞서 든 법리와 더불어 이러한 상증세법 규정들의 문언과 취지 등을 종합하여 살펴보면, 피상속인이 거주자인 경우뿐만 아니라 비거주자인 경우에도 그 상속인은 ‘모든 상속재산’ 중 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 상증세법 제3조의2 제1항 및 제3항에 따른 상속세 납세의무 내지 연대납세의무를 진다고 보아야 하고, ‘국내에 있는 상속재산’만을 한도로 상속세 납세의무를 진다고 볼 수는 없다. 그 구체적 이유는 다음과 같다. ① 상증세법 제2조 제3호와 제3조 제1호 및 제2호의 문언을 보면 ‘상속재산’과‘국내에 있는 상속재산’을 분명히 구별하여 사용하고 있는데, 제2조 제3호는 ‘상속재산’이란 ‘피상속인에게 귀속되는 모든 재산’이라고 규정하여, 국내 및 국외를 불문하고 상속의 대상이 되는 모든 재산을 ‘상속재산’의 개념으로 포섭하고 있다. 그런데 상증세법 제3조의2 제1항은 상속인은 ‘상속재산’ 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있을 뿐, ‘국내에 있는 상속재산’이라고 한정하지 않고 있으므로, 여기서의 ‘상속재산’ 역시 국내․외를 불문하고 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 의미한다고 보는 것이 전체적인 규정 문언내용에 부합하는 해석이다. ②상증세법 제3조 제2호는 피상속인이 비거주자인 경우 국내에 있는 상속재산에 대하여만 우리나라 과세관청에게 과세권을 인정하고 역외 상속재산에 대하여는 거주지국의법규에 따라 거주지국 과세관청이 과세권을 행사하도록 하여, 상속세의 국제적 과세권을 합리적으로 배분하려는 입법 취지에서 규정된 것이다(대법원 2011. 7. 14. 선고2008두4275 판결 참조). 이에 비하여 상증세법 제3조의2 제1항 및 제3항은 상속인으로 하여금 ‘상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산’을 한도로 상속세를 납부의무 내지 연대납부의무를 지도록 함으로써 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 상속인의 실질적 담세력에 부합하는 과세가 이루어지도록 하는 데에 그 주된 취지가 있고(대법원 2018. 11. 29. 선고 2016두1110 판결 참조), 나아가 상속세 부과로 인하여 상속인의 고유재산까지 침해하는 결과가 되지는 않도록 하려는 취지도 있다고 보인다. 이러한 상증세법 규정들의 취지에 비추어 보면 상증세법 제3조의2 제1항 및 제3항에서 상속세 납부의무 한도의 기준으로 삼고 있는 ‘상속재산’은 피상속인이 거주자이이든 비거주자이든 불문하고 피상속인의 국내․외 모든 재산을 의미한다고 보는 것이 타당하고, 그것이 위 규정의 취지에 반하는 부당한 해석이라고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 서 있는 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2. 이 사건 양도세고지에 관한 원고들의 주장에 대하여

• 가) 구 국세기본법 제24조 제1항 은 ‘상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 상̇ 속̇ 으̇ 로̇ 받̇ 은̇ 재̇ 산̇ 의̇ 한̇ 도̇ 에서 납부할 의무를 진다.’고 규정하고, 제3항은 ‘제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을 상속분에 따라 나누어 계산한 국세 등을 상̇ 속̇ 으̇ 로̇ 받̇ 은̇ 재̇ 산̇ 의̇ 한̇ 도̇ 에서 연대하여 납부할 의무를 진다.’고 규정하고 있다. 이처럼 구 국세기본법 제24조 제1항 및 제3항은 상속인들이 피상속인의 국세 납세의무를 승계하는 범위를 ‘상속으로 받은 재산의 한도’라고만 규정하고 있을 뿐, 피상속인이 거주자인지 비거주자인지를 구별하여 비거주자의 경우 국내 상속재산만을 한도로 승계한다는 취지의 규정을 별도로 두고 있지 않다. 이러한 국세 기본법 규정은 상속으로 인한 국세 납세의무 승계범위도 앞서 본 상증세법 제3조의2제1항 및 제3항처럼 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 상속인의 실질적 담세력에 부합하도록 정하는 데에 그 취지가 있다고 보인다. 이러한 국세기본법 규정들의 문언과 그 취지 등을 종합하여 보면, 피상속인이 비거주자인 경우에도 그 상속인은 ‘상속으로 받은 모든 재산’을 한도로 피상속인의 국세 납세의무를 승계한다고 보아야 하고, ‘국내에 있는 상속재산’만을 한도로 승계한다고 볼 수는 없다.
• 나) 한편 구 국세기본법 제24조 제1항 의 취지는 상속인이 피상속인의 국세 등 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이고, 상속인은 피상속인의 국세 등 납세의무 전액을 승계하되 다만 과세관청이 상속재산을 한도로 하여 상속인으로부터 징수할 수 있음에 그친다는 뜻이 아니다(대법원 1991. 4. 23. 선고 90누7395 판결 등 참조). 나아가 국세기본법 시행령 제11조 제1항 은 ‘법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 다음 계산식에 따른 가액으로 한다.’고 규정하면서, 그 계산식을 ‘상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)’이라고 규정하고 있다. 이 규정은 상속인이 피상속인의 사망으로 인하여 납부할 상속세와 피상속인으로부터 승계하는 다른 국세의 세액 총액이 상속받는 순자산의 가액을 초과하여서는 아니 된다는 취지로서, 구 국세기본법 제24조 제1항 의 취지에 맞게 그 적용방식을 구체화한 것이다. 그런데 앞서 본 원고들의 총 상속재산 가액인 782,477,186원에서 총 상속세액237,029,010원을 공제하면 545,448,176원만 남으므로, 위 규정내용에 의하면 원고들은 망인의 2016년 귀속분 양도소득세액(추가분) 632,949,580원 중 위 545,448,176원을 한도로 망인의 양도소득세 납세의무를 승계한다고 할 것이다. 그럼에도 피고가 망인의 양도소득세액 632,949,580원 전부를 납부하도록 원고들에게 각 고지한 것은 구 국세기본법 제24조 제1항 등을 위반한 것이어서 위법하다.
• 다) 따라서 원고들에 대한 이 사건 양도세고지 중 545,448,176원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 결국 원고들의 이 부분 주장은 일부 이유 있다.

그렇다면 원고들의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 각 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.