부과철회된 이 사건 양도소득세를 상속개시일 현재 피상속인의 납세의무가 성립된 조세로 보아 상속재산가액에서 차감할 수 있는지 여부

사 건 2020구합75170 상속세부과처분취소 원 고 신AA 외 4명 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2021. 7. 9. 판 결 선 고

2021. 10. 1.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. . . 원고들에 대하여 한 각 상속세 000,000,000원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고들은 2010. . . 사망한 조CC(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 자녀들이다.
• 나. 00지방국세청장은 2011. . .부터 2011. . .까지 주식회사 ◇◇◇◇(이하 ‘◇◇◇◇’라 한다)에 대한 주식변동조사를 실시하였는데, ◇◇◇◇의 대표이사였던 피상속인이 2007. .경 및 2007. .경 김DD 등에게 ◇◇◇◇ 주식 5,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 1주당 000,000원에 양도하고도 양도가액을 낮게 신고하는 등의 방법으로 양도소득세를 과소신고한 사실을 확인하고, 이에 대한 과세자료를 피고에게 통보하였다.
• 다. 이에 따라 피고는 2011. . **. 피상속인에게 2007년 귀속 양도소득세 0,000,000,000원을 부과하는 고지서를 발송하였으나, 고지서가 반송되며 피상속인이 사망한 사실을 알게 되었고, 피상속인의 상속재산과 납세의무를 승계한 상속인이 명확히 확인되지 아니하자 2011. . *.자로 위 부과처분을 철회하였다.
• 라. 한편, 원고들은 2011. . . 피상속인으로부터 00시 00동 산- 임야 등 24필지의 토지를 증여받은 사단법인 ◆◆◆◆ 등을 상대로 유류분반환청구 소송을 제기하여 2014. . . 일부 승소 판결을 선고받았다(00고등법원 2000나0000호). 위 판결은 사단법인 ◆◆◆◆ 등의 상고가 기각되어 20. . *. 그대로 확정되었다.
• 마. 원고 신AA은 20. . . 위 판결에 따라 반환받은 상속재산에 대한 상속세를 신고하였는데, 피고는 2017. . .부터 2017. . .까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 뒤, 2017. . . 및 2017. . **. 피상속인을 납세의무자로, 공동상속인이자 납세의무승계자인 원고들을 연대납세의무자로 지정하여 위 다.항의 세액에 납부불성실가산세를 추가한 2007년 귀속 양도소득세 0,000,000,000원을 결정․고지하였다.
• 바. 그러자 원고들은 이의신청을 거쳐 조세심판원에 위 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2018. *. **. ‘위 부과처분은 납세고지서에 상속인별 납부할 세액을 특정하지 않고 연대납세의무자 명단통지를 누락하는 등 절차상 중대한 하자가 있다’라는 이유로 위 부과처분을 취소하였다.
• 사. 피고는 2018. . . 원고별 각 납부할 세액을 특정하고 연대납세의무자 명단을 첨부하여 같은 금액의 양도소득세를 재차 부과하였으나, 조세심판원은 2019. . . 부과제척기간 경과를 이유로 위 부과처분을 취소하였다.
• 아. 이후 피고는 2019. . . 위와 같이 취소된 양도소득세액 0,000,000,000원(이하 ‘이 사건 양도소득세’라 한다)을 피상속인의 상속재산가액에서 공제하지 않기로 하여 상속세 과세가액을 000,000,000원에서 0,000,000,000원으로 경정하였고, 원고들에게 상속세 000,000,000원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 자. 이에 원고들은 이의신청을 거쳐 2020. . . 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020. *. **. 위 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 4, 갑 제2호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장 상속재산가액에서 공제하는 공과금에는 ‘상속개시일 현재 납세의무가 성립한 조세’가 포함되므로, 피상속인의 사망 당시 엄연히 납세의무가 성립하여 있었던 이 사건 양도소득세는 피상속인의 상속재산가액에서 공제되어야 하고, 상속개시일 이후 그 부과제척기간이 만료되어 납세의무가 소멸되었다 하더라도 이는 상속세액의 결정에 아무런 영향을 미치지 못한다. 그런데도 이 사건 양도소득세를 피상속인의 상속재산가액에서 공제하지 아니하고 상속세를 부과한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항 제1호는 소득세를 납부할 의무는 과세기간이 끝나는 때에 성립한다고 규정하고 있고, 제22조 제1항은 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다고 규정하고 있다. 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제5조는 소득세의 과세기간을 1. 1.부터 12. 31.까지 1년으로 한다고 규정하고 있고, 제110조 제1항은 양도소득 과세표준의 신고의무에 대하여, 제114조 제1항, 제2항은 확정신고를 하지 아니하거나 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한다고 규정하고 있다. 따라서 양도소득세의 납부의무는 양도가 발생한 해당 과세기간이 끝나는 때에 성립하고, 납세의무자가 과세표준과 세액을 과세관청에 신고했을 때에 확정되며, 다만 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법이 정하는 바에 맞지 아니한 경우에는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 확정된다. 구 국세기본법 제24조 제1항 은 상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비(이하 ‘국세 등’이라 한다)를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다. 위 조항에 의하여 상속인에게 승계되는 ‘피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등’은 상속 개시 당시 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립하였지만 아직 확정되지 아니하였거나 납세의무가 확정되었지만 아직 납부․징수가 이루어지지 아니한 국세 등을 말한다(대법원 2011. 3. 24. 선고 2008두10904 판결 등 참조). 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제14조 제1항 제1호는 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금은 상속재산의 가액에서 뺀다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 위와 같은 공과금의 범위는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제9조 제1항은 구 상증세법 제14조 제1항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세 등을 말한다고 규정하고 있다.

2. 구체적 판단

• 가) 앞서 인정한 사실에 의하면, 피상속인의 이 사건 주식 양도로 인한 양도소득세의 납세의무는 해당 과세기간이 끝나는 2007. 12. 31. 성립하였으나, 피상속인이 신고하지 아니한 부분이 있어 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 납세의무가 확정되는데, 상속개시 당시 아직 그러한 절차가 진행되지 아니하여 확정되지 않은 상태였던 것으로 보인다.
• 나) 그렇다면, 상속개시일 당시 납세의무가 성립하고 있었던 이 사건 양도소득세가 납세의무자에 의하여 신고되거나 과세관청에 의하여 결정․경정되지 아니한 채로 부과제척기간이 경과하였고, 이에 그 납세의무 자체가 확정되지 아니한 채 소멸한 이상, 이 사건 양도소득세를 상속재산가액에서 공제할 수 없다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

① 구 국세기본법 제24조 제1항 은 ‘피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등’이 상속인에게 승계된다고 규정하고, 구 상증세법 제14조 제1항 제1호, 구 상증세법 시행령 제9조 제1항은 ‘상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세 등’이 공과금으로서 상속재산가액에서 공제된다고 규정하고 있다. 따라서 상속개시일 현재 ‘피상속인이 납부할 의무가 있는 조세’로서 상속인에게 승계되어 공제의 대상이 되는 조세의 범위는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 통하여 특정하여야 할 것이고, 단지 상속개시일 당시 피상속인에게 납세의무가 성립한 상태였다는 사정만으로 무조건 공제의 대상이 되는 것은 아니라고 봄이 타당하다.

② 과세요건을 충족하여 납세의무가 성립하더라도 확정 전까지는 그 내용이 추상적인 상태에 불과하여 납세의무자는 조세채무를 이행하여 이를 납부할 수 없고, 과세관청으로서도 이를 징수할 수 없으며, 일정액의 금전채무로서 이행 및 징수의 대상이 되기 위해서는 반드시 납세의무의 확정절차를 거쳐야 한다. 따라서 납세의무가 확정되지 아니한 채로 부과제척기간이 경과하여 소멸하였다면, 이를 ‘피상속인이 납부할 의무가 있는 조세’로서 상속인에게 승계되었다고는 보기 어렵다. 더욱이 확정절차를 거치지 않은 경우에는 조세채무의 금액도 확정되지 아니한 것이므로, 실제 상속재산가액에서 공제할 금액도 명확하지 않게 된다(실제로 원고들이 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하는 이 사건 양도소득세 0,000,000,000원은 상속개시일 이후 임의의 시점을 기준으로 산정한 금액에 불과하다).

③ 구 상증세법 제14조 제1항에서 피상속인과 관련된 공과금, 장례비용, 채무를 상속재산가액에서 공제한다고 규정한 것은, 상속인이 피상속인 대신 부담하게 된 채무 등을 상속재산가액에서 공제함으로써 상속인이 실제 취득한 상속재산에 따른 납세의무를 부담하도록 하고, 이로써 상속세의 실질적 담세력에 부합하는 과세를 하기 위한 것이다. 그런데 추상적 납세의무가 구체적으로 확정되지 아니한 채 부과제척기간 경과로 소멸한 경우 상속인은 애초부터 조세의 부담이 없는 온전한 상속재산을 취득하게 되므로, 이를 공제하지 아니한 상속재산가액을 기준으로 상속세를 산정하는 것이 구 상증세법의 취지에도 부합한다.

④ 나아가 신고납세방식의 조세의 경우 과세요건을 충족시키는 사실관계의 상당 부분이 납세의무자인 피상속인이 지배하는 영역에서 발생하므로, 피상속인이 과세관청에 과세표준과 세액 등을 신고하지 않은 상태에서 사망할 경우 과세관청으로서는 납세의무가 성립하였다는 자체를 알지 못한 채 부과제척기간을 경과하게 될 가능성이 높다. 이런 경우에까지 상속개시 당시 추상적 납세의무가 성립하여 있었다는 사정만으로 이를 상속재산가액에서 공제할 수 있다고 본다면, 상속인으로서는 과세관청이 포착하지 못한 조세의 신고의무를 이행하지 아니하다가 부과제척기간이 경과한 후 상속세 경정청구 등을 통하여 이미 소멸한 조세 상당액까지 상속재산가액에서 공제받을 수 있다는 결론이 되는바, 이는 신고의무를 이행하지 아니한 피상속인이나 상속인에 대하여 오히려 상속세를 경감시켜 주는 결과가 되어 조세정의와 형평에 반하고, 구 상증세법의 취지에도 어긋난다.

⑤ 상속개시 당시에는 피상속인에 관하여 납세의무가 성립해 있었지만 확정되지 않은 채 부과제척기간의 경과로 조세가 소멸한 경우 실제로 상속인은 아무런 납세의무의 부담이 없는 상속재산을 취득한 결과가 되므로, 이에 대하여 상속세가 부과될 수 있음은 일반인의 관점에서도 충분히 예측할 수 있다고 할 것이다. 따라서 상속개시 후 부과제척기간의 도과로 납세의무가 소멸한 조세를 상속재산가액에서 공제하지 않더라도 납세의무자의 법적 안정성 및 예측가능성을 저해한다고 보기 어렵고, 오히려 실질과세의 원칙에 부합한다.

• 다) 결국 이 사건 양도소득세는 피상속인의 상속재산가액에서 공제되는 공과금에 해당하지 아니하고, 이와 다른 전제에서 한 원고들의 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.