초과배당금에 대한 증여세 과세여부 판단시 소득세상당액과 비교하는 증여세액의 산출을 동일인으로부터 10년내 증여재산가액을 합산하여야 하는지 여부

원고들의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지

1. 피고 □□세무서장이 2018. 12. 18. 원고 AA에 대하여 한 000원(가산세포함)의 증여세 부과처분과 원고 BB에 대하여 한 000원(가산세 포함)의 증여세 부과처분을 각 취소한다.

2. 피고 ○○세무서장이 2018. 12. 18. 원고 CC에 대하여 한 000원(가산세포함)의 증여세 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고 AA는 원고 BB, CC의 모친이고, 원고 BB, CC은 자매이다.
• 나. 원고 AA는 2017. 4. 30. 자녀인 KKK으로부터, 원고 BB, CC은 같은 날 자매인 SSS, KKK으로부터 주식회사 ☆☆(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)이 발행한 비상장 보통주식 합계 20,999주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 증여받아 2017. 7.28. 아래 <표1>과 같이 각 증여세를 신고하였고, 그 무렵 위 각 증여세를 납부하였다.
• 다. 이 사건 회사는 2017. 7. 27. 중간배당금 합계 000억 원을 배당하면서 이 사건회사의 주주들 중 JJJ, YYY, SSS, KKK에게는 배당금을 지급하지 않았고, 원고 AA에게 00억 원, 원고 BB에게 50억 원, 원고 CC에게 00억 원을 각 지급하였다. 이에 원고들은 아래 <표2>와 같이 지분 비율에 비례하여 산정한 균등배당금을 초과하는 배당금을 지급받았다.
• 라. 원고들은 2018. 5. 31. 위 균등배당금에 대한 초과배당금액을 배당소득으로 분류하여 종합소득에 합산한 후 배당소득에 대한 원천징수세액을 공제하여 2017년 귀속 종합소득세를 각 신고․납부하였다.
• 마. 한편, 감사원은 2018. 3. 26.부터 2018. 4. 11.까지 ◇◇지방국세청에 대한 기관운영감사를 실시한 뒤 ‘구 상속세 및 증여세법(2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제41조의2 제3항에 따른 “초과배당금액에 대한 증여세액”을 산출함에 있어서는 같은 법 제47조 제2항을 적용하여 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 증여세 과세가액에 가산하여야하므로, 원고들이 지급받은 초과배당금액에 2017. 4. 30. 증여받은 이 사건 주식 가액을 가산하여 초과배당금액에 대한 증여세액을 산출하여야 한다. 이러한 경우 초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 많으므로, 구 상증세법 제41조의2 제3항이 적용되지 않아 원고들에게 같은 조 제1항에 따른 증여세를 부과하여야 한다‘라는 취지의 시정요구를 하였다.
• 바. ◇◇지방국세청장은 해당 과세자료를 피고들에게 통보하였고, 피고들은 각 2018. 12. 18. 아래 <표3>의 음영처리된 부분과 같은 초과배당금액(이하 ’이 사건 초과배당금액‘이라 한다)에 대한 증여세액이 소득세 상당액보다 많아 구 상증세법 제41조의2 제3항에 따른 제한을 받지 않는다는 전제에서, 같은 조 제1항에 근거하여 이 사건 초과배당금액을 SSS의 원고 BB, CC에 대한 각 증여재산가액, KKK의 원고들에 대한 각 증여재산가액으로 본 뒤 같은 조 제2항에 따라 증여세 산출세액에서 소득세 상당액을 공제하여 산출한 증여세 및 이에 대한 가산세를 아래 <표4>와 같이 원고들에게 경정․고지하였다(이하 위 각 증여세 및 가산세 부과처분을 통틀어 ’이 사건 처분‘이라 한다).
• 사. 원고들은 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2020. 6. 16. 위 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장

1. 구 상증세법 제41조의2는 ’최대주주 등의 특수관계인에게 초과배당이 이루어졌을 것(제1항)‘, ’초과배당금액에 대한 증여세액이 소득세 상당액보다 많을 것(제3항)‘의 두 요건을 모두 충족한 경우에만 증여세를 부과할 수 있도록 규정하고 있다. 그런데 구 상증세법 제41조의2 제3항에 따른 ’초과배당금액에 대한 증여세액‘을 산정할 때 10년 이내 증여재산가액을 합산하여야 한다는 규정은 존재하지 않으므로, 초과배당금액이 증여세 과세대상인지 여부를 판단하는 단계에서는 구 상증세법 제47조 제2항이 적용되지 않고, 증여세 과세대상으로 결정된 뒤에 구체적인 세액을 계산하는 단계에서 제47조 제2항이 적용된다고 보아야 한다. 이러한 해석에 따르면, 이 사건 초과배당금액 자체에 대한 증여세액은 소득세 상당액보다 적으므로, 이 사건 초과배당금액은 구 상증세법 제41조의2 제3항에 따라 증여세 과세대상에 해당하지 않는다.

2. 국세청은 이 사건과 유사한 사안에서 ’구 상증세법 제41조의2 제3항에 규정된초과배당금액에 대한 증여세액은 초과배당금액을 증여재산가액으로 하여 계산된 증여세액을 말한다‘, ’구 상증세법 제41조의2 제1항의 증여세 과세대상이 되어야 제47조 제2항의 증여재산가액 합산 규정이 적용될 수 있다‘라는 유권해석을 하였다. 따라서 이 사건 처분은 위와 같은 국세청의 기존 법률해석과 배치되는 것으로서 신뢰보호의 원칙에 반하여 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 초과배당금액이 증여세 과세대상에 해당하는지 여부

• 가) 구 상증세법 제4조 제1항 제4호는 ’제41조의2에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익‘을 증여세 과세대상으로 규정하고 있다. 구 상증세법 제41조의2 제1항은 ’법인이 이익이나 잉여금을 배당하는 경우로서 최대주주 등이 본인이 지급받을 배당금액의 전부 또는 일부를 포기하거나 주식 등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당을 받음에 따라 그 최대주주 등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식 등에 비하여 높은 금액의 배당을 받은 경우에는 그 최대주주 등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식 등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당을 받은 금액(이하 ’초과배당금액‘이라 한다)을 그 최대주주 등의 특수관계인의 증여재산가액으로 한다’라고 규정하고 있고, 제3항은 ‘초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 적은 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다’라고 규정하고 있으며, 제4항은 ‘초과배당금액과 초과배당금액에 대한 소득세 상당액의 산정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1.5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제31조의2 제2항은 초과배당금액의 산정방법을 정하고 있고, 제3항은 ‘초과배당금액에 대한 소득세 상당액’은 초과배당금액에 대하여 해당 초과배당금액의 규모와 소득세율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 율을 곱한 금액으로 한다고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2018. 3. 19. 기획재정부령 제658호로개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행규칙’이라 한다) 제10조의3은 ‘초과배당금액에 대한 소득세 상당액’을 산정하기 위한 비율을 규정하고 있다. 위 규정을 종합하여 보면, ① 법인의 최대주주 등이 지분 비율보다 낮은 배당을 받음에 따라 최대주주 등의 특수관계인이 지분 비율보다 높은 금액의 배당을 받고, ② 특수관계인이 받은 해당 초과배당금액에 대한 증여세액이 그에 대한 소득세 상당액 보다 많은 경우에 한하여 초과배당금액이 증여세 과세대상이 되므로, 초과배당금액에 대한 증여세 과세 여부를 결정하기 위해서는 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’과 ‘초과배당금액에 대한 소득세 상당액’을 비교하여야 하는데, 구 상증세법 제41조의2와 그 위임법령이 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’을 산정하는 별도의 규정을 두고 있지 않으므로, 구 상증세법이 규정한 일반적인 증여세액 산정 방법에 따라 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’을 산정하여야 한다. 따라서 구 상증세법의 제반 규정에 따라 초과배당금액에 대한 증여세액을 산정하면, 먼저 구 상증세법 제31조 제2항, 제4조 제1항 제4호, 제41조의2 제1항에 따라 초과배당금액을 증여재산가액으로 본 뒤, 구 상증세법 제47조 제1항에 따라 증여일 현재 구 상증세법에 따른 증여재산가액을 합친 금액에서 그 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액 등을 뺀 나머지 금액을 증여세 과세가액으로 보고, 같은 조 제2항에 따라 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 이후 구 상증세법 제55조 제1항 제4호에 따라 위 증여세 과세가액에 증여공제를 적용한 금액이 증여세의 과세표준이 되고, 구 상증세법 제56조에 따라 위 과세표준에 증여세 세율을 적용하여 계산한 금액이 증여세액이 된다. 이처럼 구 상증세법이 규정한 증여세액 산출방법에 따라 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’을 계산하면, 증여세 과세가액을 산정하는 단계에서 구 상증세법 제47조 제2항에 따라 증여일(배당을 한 날) 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 증여세 과세가액에 가산하게 되고, 위 규정의 적용을 배제하는 별도의 규정도 없는 이상 증여세 과세가액을 산정함에 있어 제47조 제2항을 제외하고 같은 조 제1항만이 적용된다고 볼 수는 없다.
• 나) 이에 대하여 원고들은, 초과배당금액이 구 상증세법 제41조의2에 따른 증여세 과세대상인지 여부를 판단하는 단계에서는 제47조 제2항이 적용되지 않고, 증여세 과세대상으로 결정된 뒤에 구체적인 세액을 계산하는 단계에 이르러서야 제47조 제2항이 적용된다고 주장한다. 그러나 ① 관계법령에서 구 상증세법 제41조의2 제3항에 따른 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’의 산정방법을 별도로 정하고 있지 않은 이상 구 상증세법에서 정한 일반적인 증여세액 산정방법에 의하여 초과배당금액에 대한 증여세액을 산정하여야 하고, 그 과정에서 당연히 증여세 과세가액을 산정하여야 하므로, 위에서 본 바와 같이 증여세 과세가액 산정 단계에 적용되는 구 상증세법 제47조 제2항만 임의로 배제할 수는 없는 점, ② 구 상증세법 제55조 제1항 제4호는 ‘제47조 제1항에 따른 증여세 과세가액에서 증여공제를 한 금액’에서 증여재산의 감정평가 수수료를 뺀 금액을 증여세 과세표준으로 규정하고 있는데, 이는 제47조 제1항에 따른 증여세 과세가액이 같은 조 제2항에 따른 10년 이내의 증여재산가액 가산 규정을 적용한 금액임을 당연한 전제로 하고 있는 점, ③ 구 상증세법 제47조 제1항, 제2항은 증여세 과세가액합산에서 배제되는 증여재산을 열거하고 있는데, 제41조의2에 따른 초과배당금액은 그러한 합산배제증여재산에 해당하지 않고, 구 상증세법은 초과배당금액과 다른 증여재산가액을 합산하여 증여세액을 산출하도록 규정하고 있다고 보이는 점, ④ 구 상증세법 제41조의2 제3항에 따른 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’을 산정함에 있어 제47조 제2항의 적용을 배제한다면, 법인의 최대주주 등은 초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액을 넘지 않는 범위에서 나누어 여러 차례 특수관계인에게 초과배당을 실시하는 방법으로 증여재산가액 합산 규정의 적용을 회피할 수 있고, 증여세보다 세율이 낮은 종합소득세만을 납부하면서 특수관계인에게 다액의 재산을 증여할 수 있다는 결론이 되는바, 이는 구 상증세법 제41조의2 및 제47조 제2항의 취지에 정면으로 반하는 점 등에 비추어 보면, 원고들의 위 주장은 받아들이기 어렵다.
• 다) 위와 같은 판단기준에 따라 이 사건 초과배당금액이 증여세 과세대상에 해당하는지에 관하여 본다. 원고 AA가 2017. 4. 30. KKK으로부터, 원고 BB, CC이 같은 날 SSS, KKK으로부터 각 위 <표1>과 같이 이 사건 주식을 증여받은 사실, 이 사건 회사는 2017. 7. 27. 중간배당을 실시하면서 SSS, KKK에게는 지분비율에 따른 배당금을 지급하지 않고, 대신 원고들에게 위 <표3>의 음영처리된 부분과 같이 원고들의 지분 비율을 초과하는 이 사건 초과배당금액을 지급한 사실은 앞서 본바와 같다. 따라서 이 사건 초과배당금액에 대한 증여세액을 산정하기 위해서는 원고들이 SSS, KKK으로부터 증여받은 이 사건 주식 가액도 증여세 과세가액에 가산하여야 하고, 이에 따른 증여세 과세표준은 30억 원을 초과하여 구 상증세법 제56조 제26조에 따라 50%의 세율이 적용된다. 위 세율에 따라 계산한 이 사건 초과배당금액에 대한 증여세액과 구 상증세법 제41조의2 제4항, 구 상증세법 시행령 제31조의2 제3항, 구 상증세법 시행규칙 제10조의3에서 정한 세율에 따라 계산한 이 사건 초과배당금액에 대한 소득세 상당액은 아래 <표5>와 같으므로, 이 사건 초과배당금액에 대한 증여세액이 이 사건 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 많다. 따라서 이 사건 초과배당금액에 대하여 구 상증세법 제41조의2 제3항이 적용되지 아니하므로, 구 상증세법 제4조 제1항 제4호, 제41조의2 제1항에 따라 이 사건 초과배당금액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하여야 한다. 이와 다른 전제에서 한 원고들의 주장은 이유없다.

2. 신뢰보호원칙 위반 여부 조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙 또는 비과세 관행존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이다(대법원 2004. 7. 22. 선고 2002두11233 판결 등 참조). 그러므로 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 또는 신뢰보호의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다. 비록 과세관청이 질의회신 등을 통하여 어떤 견해를 표명하였다고 하더라도 그것이 중요한 사실관계와 법적인 쟁점을 제대로 드러내지 아니한 채 질의한 데 따른 것이라면 공적인 견해표명에 의하여 정당한 기대를 가지게 할 만한 신뢰가 부여된 경우라고 볼 수 없다(대법원 2013. 12. 26. 선고2011두5940 판결 참조). 원고들은 이 사건과 별개의 다른 사안에 대한 국세청의 질의회신 자료를 근거로, 과세관청이 구 상증세법 제41조의2 제3항에 따른 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’을 산정할 때에는 제47조 제2항이 적용되지 않는다는 유권해석을 하였다고 주장한다. 그러나 원고들이 제출한 각 질의회신 자료(2021. 2. 17.자 준비서면에 첨부된 참고자료 1, 2 참조)는 국세청이 납세자의 질의에 대하여 ’구 상증세법 제41조의2 제3항에 규정된 초과배당금액에 대한 증여세액은 초과배당금액을 증여재산가액으로 하여 계산된 증여세액을 말한다‘(이하 ’①회신‘이라 한다), ‘구 상증세법 제41조의2 제3항에 따라 초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 작은 경우에는 같은 조 제1항이 적용되지 않으므로, 이 경우 초과배당금액에 대하여는 구 상증세법 제47조 제2항에 따른 증여재산가액의 합산 규정이 적용되지 않는다’(이하 ‘②회신’이라한다)라고 회신한 것이다. 그런데 ①회신은 증여세액의 산정에 있어 초과배당금액을 증여재산가액으로 보아야 한다는 내용으로, 위 1)항에서 이미 설시한 내용과 동일한 법률 해석이고, 구 상증세법 제47조 제2항을 적용하여 초과배당금액에 대한 증여세액을 산정하더라도 ①회신의 내용과 배치되지 않는다. 또한 ②회신은 구 상증세법 제41조의2 제3항에 따라 초과배당금액이 증여세 과세대상에 해당하지 않는 경우 구 상증세법 제47조 제2항에 따른 증여재산가액 합산 대상에서 제외된다는 취지의 당연한 법률해석이므로, 위 회신을 초과배당금액에 대한 증여세액을 산정함에 있어 제47조 제2항의 적용이 배제된다는 취지로 해석할 수는 없다. 따라서 결국 원고들이 제출한 국세청 질의회신 자료는 원고들에게 이 사건 초과배당금액이 증여세 과세대상이 아니라는 기대를 가지게 할 만한 과세관청의 견해표명에 해당하지 않고, 달리 과세관청이 이 사건 초과배당금액이 증여세 과세대상이 아니라는 공적인 견해표명을 하였다고 인정할 만한 아무런 증거가 없다. 이와 다른 전제에서 한 원고들의 주장은 이유 없다. [원고들은 이 사건 변론종결 이후 제출한 2021. 4. 12.자 참고서면에서, 설령 이 사건 초과배당금액이 증여세 과세대상에 해당한다고 하더라도, 원고가 증여세를 납부하지 아니한 데에 정당한 사유가 있어 최소한 가산세 부분은 취소되어야 한다고 주장한다.그러나 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의․과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지․착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결 등 참조). 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고들이 제출한 국세청 질의회신 자료가 이 사건 초과배당금액이 증여세 과세대상이 아니라는 유권해석으로 볼 수 없음은 앞서 본 바와 같은 점, ② 서울지방국세청이 2017. 10. 31.부터 2017. 12. 22.까지 원고들에 대한 세무조사를 하였음에도 별다른 조치를 취하지 않고 있다가, 감사원의 시정요구를 받은 후에야 이 사건 초과배당금액에 대한 증여세를 부과하기 위한 조치를 취한 것은 사실이나, 이는 원고들이 이 사건 초과배당금액에 대한 증여세 신고․납부의무를 이행하지 아니한 이후 발생한 사정으로서 이를 원고들의 증여세 신고․납부의무 위반에 대한 정당한 사유라고 볼 수는 없는 점등에 비추어 보면, 원고들이 주장하는 사정만으로는 원고들에게 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.]

그렇다면 원고들의 피고들에 대한 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.