임원퇴직급여로 퇴직금과 퇴직공로금을 함께 지급할 때, 퇴직급여 한도액을 어떻게 산정하는지 여부

사 건 서울행정법원-2018-구합-52498 원 고 주식회사 휴*** 피 고 oo세무서장 변 론 종 결

2021. 1. 28. 판 결 선 고

2021. 3. 16.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2018. 4. 2. 원고에 대하여 한 2016 사업연도 법인세(가산세 포함) 148,745,130원의 부과처분 중 28,525,450원을 초과하는 부분 및 2018. 4. 1. 원고에 대하여 한 소득자를 한으로 하는 2015년 귀속 276,013,788원, 소득자를 김으로 하는 2015년 귀속 220,720,682원의 소득금액변동통지를 모두 취소한다.

• 가. 원고는 건물시설관리 및 인력파견업 등을 영위하는 법인으로 사내이사 한(출자지분 97.92%)과 그의 배우자, 자녀가 원고의 주식 전부를 소유하고 있고, 2007년 7월경부터 현재까지 김이 대표이사로 재직하고 있다.
• 나. 원고는 2015. 12. 14. ‘임원 퇴직급여 변경 승인에 관한 건’과 ‘임원 퇴직금 지급규정 일부 변경의 건’을 안건으로 하는 임시주주총회를 개최․의결하고, 2015. 12. 31. 연봉제 전환으로 인한 퇴직금 중간정산을 이유로 아래 표 기재와 같이 한, 김에게 퇴직금 합계 4,149,960,654원 및 특별공로금 합계 577,423,345원을 지급하였다(이하 위 퇴직금을 ‘이 사건 퇴직금’이라 하고, 위 특별공로금을 ‘이 사건 특별공로금’이라 하며, 이를 통틀어 ‘이 사건 퇴직금 등’이라 한다).
• 다. 서울지방국세청장은 2017. 9. 8.부터 2017. 10. 22.까지 원고에 대한 2013 내지 2015 사업연도 법인세 통합조사를 실시한 다음, 원고가 적용한 임원 퇴직금 지급규정(이하 ‘이 사건 지급규정’이라 한다)은 임의로 변경된 것이라고 보아 적용을 배제하고 원고의 2011. 11. 1.자 임원 퇴직금 지급규정에 따라 한도액을 계산한 후, 2017. 10. 26. 원고에게 이 사건 퇴직금 등에서 한도액을 초과한 1,948,957,522원(=한 1,435,237,940원 + 김 513,719,582원)을 손금불산입하고 이를 귀속자에 대한 상여로 소득처분하겠다는 내용의 세무조사 결과 통지를 하였다. 원고는 이에 불복하여 2017. 11. 23. 과세전적부심사 청구를 하였고, 국세청장은 원고의 임원 퇴직금 지급규정 개정을 부인하고 2011. 11. 1.자 임원 퇴직금 지급규정을 적용한 통지 내용은 잘못이 있다고 보아 2018. 3. 9. 원고의 청구를 채택하는 결정을 하였다.
• 라. 이에 관할 세무서장인 피고는 아래 표 기재와 같이 이 사건 지급규정의 퇴직금 산정기준에 의한 퇴직금 한도액과 그 퇴직금 한도액에 이 사건 특별공로금의 실제 지급비율(한 10%, 김 30%)을 적용하여 계산한 특별공로금 한도액에 따라 이 사건 퇴직금 등에서 위 각 한도액을 초과한 합계 496,734,470원(= 한 276,013,788원 + 김 220,720,682원)을 손금불산입하여, 2018. 4. 2. 원고에 대하여 2016 사업연도 법인세(가산세 포함, 이하 같다) 148,745,130원을 경정․고지하고(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다), 2018. 4. 1. 위 손금불산입 금액을 소득자 한의 2015년 귀속 상여 276,013,788원, 소득자 김의 2015년 귀속 상여 220,720,682원으로 소득처분하는 내용의 소득금액변동통지를 하였다(이하 위 소득금액변동통지를 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 하고, 이 사건 부과처분과 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2018. 5. 15. 이의신청을 거쳐 2018. 8. 29. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2019. 10. 29. 기각되었다.
• 바. 피고는 이 사건 소송계속 중 이 사건 특별공로금은 퇴직급여 지급규정에 따라 지급된 것이 아니어서 손금에 산입할 수 없다는 처분사유를 추가하였다.

• 가. 당사자들의 주장 요지

1. 원고

• 가) 원고가 한, 김에게 지급한 이 사건 퇴직금 등은 모두 퇴직급여에 해당하고, 임원 퇴직금 한도액은 지급항목별로 한도액을 정하는 것이 아니라 퇴직급여 전체의 한도액을 계산하여 초과 여부를 판단하여야 한다. 따라서 퇴직금과 별도로 퇴직금의 50% 범위 이내에서 특별공로금을 지급할 수 있도록 정한 이 사건 지급규정에 따라 임원별 퇴직금의 150%를 퇴직급여 한도액으로 보아야 하며, 그 임원별 퇴직급여 한도액의 범위 내에서 한, 김에게 지급한 이 사건 퇴직금 등을 손금에 산입하여야 한다.
• 나) 피고가 추가한 처분사유는 당초의 처분사유와 기본적 사실관계가 동일하지 아니하므로 허용될 수 없고, 회사에 기여한 특별한 공로가 있는 한, 김에게 이 사건 특별공로금을 지급한 데에 합리적인 사유가 있으므로 추가된 처분사유는 인정되지 않는다.

2. 피고

• 가) 이 사건 퇴직금과 이 사건 특별공로금은 지급의무 여부, 산정기준, 산출방법이 전혀 다르고 이 사건 지급규정에도 별도의 조항으로 정하여져 있으므로, 이 사건 지급규정의 해당 조항에 따라 이 사건 퇴직금 및 이 사건 특별공로금의 각 한도액을 별도로 산정하여야 하고, 임원마다 공로의 정도에 따라 지급받을 수 있는 특별공로금의 한도액이 달라지므로 이 사건 특별공로금의 실제 지급비율을 적용하여 특별공로금 한도액을 산정하여야 한다.
• 나) 이 사건 특별공로금은 이사회 의결도 거치지 않고 의사결정 과정에서 우월적 지위를 행사할 수 있는 특정임원인 한, 김에 대해 일반적․구체적 기준 없이 막연히 공로가 있다는 이유로 지급된 것이므로, 퇴직급여 지급규정에 따른 퇴직공로금으로 볼 수 없어 손금에 산입할 수 없다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단.

1. 이 사건 지급규정에 따른 한도액의 초과 여부

• 가) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 제1호는 인건비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있고, 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조 제4항은 ‘법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.’라고 규정하면서 제1호에서 ‘정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액’을, 제2호에서 ‘제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액’을 각 정하고 있으며, 제44조 제5항은 ‘제4항 제1호는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에 위임된 퇴직급여 지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다.’라고 규정하고 있다.
• 나) 앞서 든 증거들에 갑 제7호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사살이 인정된다.

(1) 원고의 정관 제33조 제2항은 ‘임원의 퇴직금 지급은 주주총회 결의를 거친 별도의 퇴직금 지급규정에 의한다.’라고 정하고 있다.

(2) 이 사건 지급규정의 주된 내용은 아래와 같다.

• 다) 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이 사건 지급규정에는 퇴직금 산정 규정(제4조)과 별도로 특별공로금 등의 지급에 관한 규정(제7조)이 마련되어 있고, 위 퇴직금 산정 규정에서는 해당 임원의 평균임금, 총 재직년수, 지급률에 따라 퇴직금을 산정하여 지급하도록 정하고 있는 반면, 특별공로금 등의 지급에 관한 규정에서는 임원이 퇴직하는 경우 이사회 의결을 얻어 퇴직금의 50% 범위 이내에서 특별공로금을 지급할 수 있다고 정하고 있는 점, ② 퇴직금은 사용자가 근로자퇴직급여 보장법에 따라 설정한 퇴직금 제도에 의해 계속근로기간 1년에 대하여 30일분 이상의 평균임금을 일시금으로 지급하는 것인 반면, 이 사건 지급 규정에 따른 특별공로금은 퇴직임원의 공로의 정도에 따라 이사회의 의결을 통해 지급 여부와 금액이 정하여지는 점 등을 종합하면, 이 사건 퇴직금의 한도액은 특별공로금 등의 지급에 관한 규정과 별도로 위 퇴직금 산정 규정에 따라 산정함이 타당하다.
• 라) 한편, 이 사건 지급규정 중 특별공로금 등의 지급에 관한 규정(제7조)은 퇴직금의 50% 범위 이내에서 특별공로금을 지급할 수 있다고 정하고 있을 뿐 해당 임원의 공로 정도에 따라 퇴직금의 일정 비율로 산정하도록 되어 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 이 사건 지급규정에 따른 특별공로금의 한도액은 퇴직금 산정 규정(제4조)에 의해 계산된 해당 임원 퇴직금의 50%로 보아야 할 것이다.
• 마) 따라서 아래 표 기재와 같이 원고가 지급한 이 사건 퇴직금 중 420,706,764원은 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정에 따른 금액을 초과하는 것으로 손금에 산입할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다(이 사건 특별공로금은 위 특별공로금 등의 지급에 관한 규정의 한도액 범위 내에서 지급되었다 할 것이나, 다음 항에서 살펴보는 바와 같이 퇴직급여 지급규정에 따라 지급된 퇴직급여라고 볼 수 없다).

2. 이 사건 특별공로금이 퇴직급여 지급규정에 따라 지급되었는지 여부

• 가) 처분사유 추가의 허용 여부

(1) 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환․변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2002. 10. 11. 선고 2001두1994 판결 등 참조).

(2) 위 법리에 비추어 살피건대, 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호, 제5항에 따라 원고가 임원들에게 지급한 이 사건 퇴직금 등을 손금불산입하여 법인세를 부과하고 해당 임원들에 대한 상여로 소득처분한 이 사건 각 처분은 해당 지급액이 정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정에 의한 금액인지에 따라 그 정당성 여부를 판단하여야 할 것이고, 피고가 추가한 처분사유는 원고가 한, 김에게 연봉제 전환으로 인한 퇴직금 중간정산을 이유로 이 사건 특별공로금을 지급한 사실 그 자체는 그대로 유지하면서 이 사건 각 처분의 정당성을 뒷받침하기 위해 이 사건 특별공로금이 퇴직급여 지급규정에 따라 지급된 것이 아니어서 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호, 제5항에 따라 손금에 산입될 수 없다고 주장하는 것에 불과하여 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 것이므로, 이러한 사유를 포함하여 이 사건 각 처분의 적법 여부를 가려야 한다.

(3) 따라서 위 처분사유 추가는 허용된다 할 것이어서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 나) 추가된 처분사유의 인정 여부

(1) 앞서 든 증거들에을 제4, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실이 인정된다. (가) 원고는 2015. 12. 23.경 ‘임원 퇴직금 중간정산 지급의 건’에 대한 품의서를 작성하여 결재하였다. (나) 원고가 지급한 임원 퇴직금 중간정산 금액은 아래와 같다. (다) 원고는 2016. 2. 5. 임원 퇴직금 중간정산에 대한 원천징수이행상황 신고서와 함께 한, 김의 퇴직소득지급명세서를 제출하였으며, 심와 박에 대하여는 2016. 2. 23. 롯데손해보험에서 확정기여형퇴직연금을 지급하고 퇴직소득지급명세서를 제출하였다. (라) 원고는 한, 김에 대해 지급한 이 사건 퇴직금 등에 대해 아래와 같이 회계처리하였다.

① 한**

② 김 (마) 서울지방국세청 소속 조사관은 원고에 대한 위 법인세 통합조사 당시 이 사건 퇴직금 등과 관련한 이사회 회의록의 제출을 요청하였으나, 원고는 이를 제출하지 아니하였다. (바) 한, 김**은 이 사건 퇴직금 등을 지급받은 이후에도 종전과 같이 원고의 사내이사 및 대표이사로 재직 중이다. (사) 원고는 위 과세전적부심사 당시 ‘그 동안 영업상 가지급금으로 처리한 금액과 보험가입금액 정도를 감안하여 그 범위 내에서 이 사건 특별공로금을 지급’하였다고 주장하였다.

(2) 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 특별공로금은 정관이나 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정에 따라 지급된 퇴직급여로 볼 수 없으므로 이를 손금에 산입할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. (가) 구 법인세법 제26조 제1호, 구 법인세법 시행령 제44조 제1항, 제4항, 제5항은, 임원에게 지급할 퇴직급여의 금액 또는 계산 기준을 정한 정관이나 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정이 있는 경우 해당 규정에 의한 금액을 손금에 산입하고, 이를 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있다. 위와 같이 임원에 대한 퇴직급여 지급에 대하여 일정한 한도액을 설정하고 그 한도액을 초과하는 금액을 손금에 산입하지 아니하도록 규정한 것은, 임원이 그 지위와 권한을 이용하여 퇴직급여를 과다 지급받음으로써 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위함이라 할 것이다. (나) 그런데 앞에서 본 바와 같이, 원고의 정관 제33조 제2항은 임원의 퇴직금에 대하여 주주총회의 결의를 거친 퇴직금 지급규정에 의하도록 규정하고 있을 뿐 퇴직임원에 대한 특별공로금 지급에 관하여 위임하고 있지 아니함에도, 이 사건 지급규정은 제4조의 퇴직금 산정 규정과 별도로 제7조에서 특별공로금 등의 지급에 관한 규정을 마련하여 임원이 퇴직하는 경우 이사회의 의결을 얻어 퇴직금의 50% 범위 이내에서 특별공로금을 지급할 수 있다고 정하고 있다. (다) 또한 이 사건 지급규정 제7조를 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호, 제5항에서 규정한 퇴직급여 지급규정으로 보기 위해서는 임원에게 지급할 특별공로금 제5항에서 규정한 퇴직급여 지급규정으로 보기 위해서는 임원에게 지급할 특별공로금의 금액이 정하여져 있거나 계산 기준이 기재되어 있어야 한다. 그런데 위 특별공로금 등의 지급에 관한 규정은 그 한도액만을 ‘퇴직금의 50% 범위 이내’로 정하고 있고, 해당 임원에게 지급할 금액이 정하여져 있거나 계산 기준이 기재되어 있지 않다. (라) 이 사건 특별공로금은 위 특별공로금 등의 지급에 관한 규정에서 정한 요건인 이사회 의결 없이 지급된 것으로 보이고, 연봉제 전환에 따라 퇴직금이 지급된 다른 임원들인 심, 박에 대하여는 위 규정에 근거한 특별공로금이 지급되지 않았으며, 한, 김의 가지급금이나 원천징수세액 등을 고려하여 금액이 정하여진 것으로 보일 뿐 공로의 정도를 평가하여 구체적인 금액을 산정하였다는 근거나 자료가 나타나지 않는다. 이에 비추어 보면, 이 사건 특별공로금은 연봉제 전환에 따라 퇴직금을 정산하면서 특정 임원들에 대해서만 별다른 기준 없이 임의로 산정한 금액을 지급한 것에 불과하다 할 것이다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.