전 세무조사와 ‘같은 납세자(원고), 같은 세목(증여세), 같은 과세기간(중첩되는 위 기간)’에 관한 것이므로 중복세무조사에 해당

사 건 2020구합50676 증여세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 갑세무서장 변 론 종 결

2021. 08. 20. 판 결 선 고

2021. 10. 29.

1. 피고가 2019. 2. 1. 원고에게 한 [별지1] 기재 각 부과처분 중

2013. 12. 31. 증여분 증여세 595,300,630원, 2014. 12. 31. 증여분 증여세 239,006,520원, 2015. 12. 31. 증여분 증여세 76,721,760원(각 가산세 포함) 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/10은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지 피고가 2019. 2. 1. 원고에게 한 [별지1] 기재 각 부과처분을 취소한다.

• 가. 주식회사 ㅇㅇ(이하 ‘이 사건 법인’)은 20. . **. 개업하여 경북 ㅇㅇ시 자동차부품 제조업을 영위하면서 주식회사 ㅇㅇ에게 제품을 공급해 왔고, 원고는 이 사건 법인의 지배주주이다.
• 나. 원고는 2012. 12. 31. 및 2013. 12. 31. 당시 이 사건 법인의 주주명부상 지분비율이 **%인 지배주주였고, 원고와 특수관계에 있는 법인인 주식회사 ㅇㅇ와 이 사건 법인의 거래비율이 100%였다. 이에 피고는 원고가 주식회사 ㅇㅇ로부터 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것), 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3에서 정한 이익을 받은 것으로 보고(이른바 ‘일감몰아주기’ 증여 의제) 2015. 9. 30. 원고에게 ‘원고와 주식회사 ㅇㅇ와의 특수관계 여부, 이 사건 법인의 매출처(주식회사 ㅇㅇ)별 거래원장’ 등 관련 해명자료를 제출할 것을 요구하였고, 2015. 11. 1. 원고에게 2012. 12. 31. 증여분 증여세 254,538,620원, 2013. 12. 31. 증여분 증여세 99,437,520원을 각 결정․고지하였다.
• 다. BB지방국세청장은 2016. 3. 30.부터 2016. 6. 3.까지 이 사건 법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하면서, 주주인 원고 등을 상대로 주식변동조사(조사유형: 주식변동 및 증여세 조사, 조사대상기간: 2003년부터 2015년까지의 귀속분)를 실시하였다(이하 ‘종전 세무조사’).
• 라. 종전 세무조사 후 BB지방국세청장은, 주주명부의 기재와 달리 원고의 남편인 망 CCC이 이 사건 법인의 설립 시부터 주식의 100%를 소유하는 실제 소유자임에도 이를 DDD 등 다른 사람들에게 명의신탁한 것이라고 보아, 원고 및 DDD 등에 대하여 증여세를 과세할 예정이라는 사실을 통지하였다. 이에 대해 원고는 이 사건 법인의 설립 당시 실제 주주는 원고와 DDD, EEE라고 주장하면서 2016. 7. 5. 국세청장에게 과세전적부심사를 청구하였고, 국세청장은 2016. 11. 15. ‘이 사건 법인 주식의 실제 소유자는 망인이 아니고, DDD(지분비율 %), FFF(지분비율 %, 실제 소유자는 EEE) 명의의 것을 제외한 나머지 주식(지분비율 %)은 원고가 실제 소유자였으며, 다만 ㅇㅇㅇ 주식은 실제 소유자인 원고가 명의신탁한 주식’이라고 판단하고, 이와 배치되는 BB지방국세청장의 과세예고 통지를 모두 취소하였다(2011년경 원고의 아들 ㅇㅇㅇ이 이 사건 법인의 주식 %를 취득하여 원고의 실제 지분비율은 **%가 되었고, 2016년경 명의신탁한 주식을 주주명부상 원고 명의로 전환하였다).
• 마. 한편 원고는 2014년 귀속 일감몰아주기 증여세는 신고하지 않았고, 2016. 6. 30. 2015년 귀속 일감몰아주기 증여세를 신고할 때는 이 사건 법인의 지분비율이 %라고 신고하였으며, 2017. 6. 30. 2016년 귀속 일감몰아주기 증여세를 신고할 때는 이 사건 법인의 지분비율이 %라고 신고하였다.
• 바. ㅇㅇ지방국세청장은 원고에 대해 ① ㅇㅇㅇ 명의로 운용하고 있는 증권계좌에서 2011. 3. 10.부터 2012. 1. 6. 사이에 출금한 자금의 원천이 불분명하고, ② 2003년부터 2016년 사이 DDD 외 15인 명의로 상장주식과 비상장주식을 명의신탁한 혐의가 있는데, 관련인들의 동일종목 상장주식 취득, 보유, 양도가 반복되고 있고 쟁점 주식 취득 초기 관련인들의 자금원천이 불분명하고, 주식 명의신탁을 통한 증여세 등 탈루 혐의가 있다‘는 이유로 원고를 세무조사대상으로 선정하고, 2018. 2. 22.부터 2018. 12. 26.까지 원고에 대한 증여세 조사를 실시하였다(이하 ‘이 사건 세무조사’). 피고는 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의7 제1항 단서에 따라 세무조사 사전통지절차를 거치지 않았고, 2018. 2. 21. 원고에게 아래와 같은 세무조사 통지서를 발송하였다(이하 ‘이 사건 세무조사 통지’).
• 사. ㅇㅇ지방국세청장은 이 사건 세무조사를 종료한 후 2018. 12. 27. 원고에게 아래와 같은 내용으로 이 사건 세무조사의 결과를 통지를 하였다(이하 ‘이 사건 세무조사 결과통지’).
• 아. 이에 따라 피고는 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제45조의3, 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3, 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것) 제45조의3(이하 통틀어 ‘이 사건 규정’)에 따라 2019. 2. 1. 원고에게 ① 2013. 12. 31. 증여분 증여세 595,300,630원, ② 2014. 12. 31. 증여분 증여세 239,006,520원, ③ 2015. 12. 31. 증여분 증여세 76,721,760원, ④ 2016. 12. 31. 증여분 증여세 6,392,800원(각 가산세 포함)을 각각 결정․고지하였다([별지1] 목록 기재 참조, 이하 ‘이 사건 처분’).
• 자. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 20. . . 조세심판원에 심판청구 하였으나, 20. . . 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9, 11호증, 을 제1 내지 6호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장

1. 원고의 주장

• 가) 이 사건 세무조사 당시 원고에게 세무조사 사전통지를 생략할 수 있는 예외사유가 존재한다고 볼 수 없음에도 불구하고, 피고는 원고에게 사전통지를 하지 아니한 채 이 사건 세무조사를 실시하였으므로, 이 사건 세무조사는 절차상 중대한 하자가 있어 위법하고, 이처럼 위법한 세무조사에 기초하여 이루어진 이 사건 처분 역시 위법하다.
• 나) 종전 세무조사 당시 원고 등 주주에 대한 주식변동조사를 하면서 원고에 대한 증여세 세무조사가 이미 이루어졌다. ㅇㅇ지방국세청장이 시행한 이 사건 세무조사 중 ‘2013년 내지 2015년 귀속 증여세 조사’ 부분은 종전 세무조사와 같은 납세자, 같은 세목(증여세), 같은 과세기간에 관하여 이루어진 것이므로, 국세기본법 제81조의4 제2항 이 금지하는 ‘재조사’에 해당한다. 따라서 이 사건 처분 중 2013년 내지 2015년 귀속분은 금지되는 중복세무조사에 근거한 것으로서 위법하므로 취소되어야 한다.
• 다) 이 사건 세무조사 결과통지에는 ㅇㅇ지방국세청장이 당초에 이 사건 세무조사의 대상으로 삼지 않은 ‘조사제외대상’ 부분이 명확히 기재되어 있으므로, 피고가 이 사건 세무조사를 하는 과정에서 세무조사범위를 확대한 것이 분명하다. 이처럼 조사범위를 확대하는 경우에는 구 국세기본법 제81조 9 제2항에 따라 그 확대의 사유와 범위를 원고에게 통지하였어야 하나, 피고는 이를 하지 않았다. 따라서 이 사건 세무조사는 그 자체만으로도 위법하므로, 이에 근거한 이 사건 처분은 모두 취소되어야 한다.

2. 피고의 주장

• 가) 이 사건 처분이 이 사건 세무조사 이후에 이루어지기는 하였으나, 이는 종전 세무조사와 그에 관한 과세전적부심 결정에 따라 비로소 확인된 사항(원고의 이 사건 법인 주식 보유비율이 ㅇㅇ%가 아니라 ㅇㅇ%인 사실)에 대해 과거에 이 사건 규정에 따른 일감몰아주기 증여세 부과처분이 이루어지지 않았던 부분을 바로잡기 위해 이루어진 과세처분이지, 아무런 관련이 없는 이 사건 세무조사에 기하여 이루어진 과세처분이 아니다. 따라서 이 사건 세무조사의 위법 여부는 이 사건 처분의 위법사유가 될 수 없다.
• 나) 나아가 이 사건 세무조사에는 아래와 같이 원고가 주장하는 위법사유가 존재하지 않는다.

(1) 이 사건 세무조사는 차명계좌를 이용하여 명의신탁을 운용한 혐의와 자금출처 대한 조사로 사전통지 시 관련자들이 말을 맞출 우려가 있었기 때문에, 구 국세기본법 제81조의7 제1항 단서, 조사사무처리규정(국세청훈령) 제21조 제1항 등에 따라 세무조사 사전통지를 생략한 것이다.

(2) 종전 세무조사는 이 사건 법인에 대한 2003 내지 2015 사업연도 법인세 통합조사이지, 원고에 대한 증여세 세무조사가 아니다. 종전 세무조사 당시에는 이 사건 법인의 주주들에 대한 주식변동 조사, 실소유주 여부에 한정하여 조사한 것이므로, 원고에 대해서도 위 부분 외에는 증여세 세무조사가 이루어진 바 없다. ㅇㅇ지방국세청장은 이 사건 세무조사에서 원고가 2003년 내지 2016년의 기간 중에 DDD 외 **인의 명의로 상장주식 등을 취득ㆍ보유하는 등 명의신탁한 혐의와 관련하여 조사하였을 뿐, 종전 세무조사 등에서 이미 확인된 원고의 이 사건 법인 주식 보유비율, 그 변동 내역, 일감몰아주기 증여세 과세 여부와 관련한 조사는 진행한 사실이 없다. 따라서 중복세무조사에 해당한다고 볼 수 없고, 원고의 주장처럼 조사대상을 확대한 적도 없다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 세무조사 사전통지 해태의 위법이 있는지 여부

• 가) 구 국세기본법 제81조의7 제1항, 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의6에 의하면, 세무공무원은 조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 제외한 세무조사를 하는 경우 조사를 받을 납세자에게 조사를 시작하기 15일 전에 문서로 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 납세자의 성명과 주소 또는 거소, 그 밖에 필요한 사항을 통지하여야 하나, 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 사전통지를 아니할 수 있다.
• 나) 이 사건의 경우, ㅇㅇ지방국세청장이 이 사건 세무조사에 착수하기 전에 원고에게 사전통지를 하지 아니한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 한편 앞서 본 인정사실과 앞서 거시한 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ㅇㅇ지방국세청장은 이 사건 세무조사에 앞서 원고에 대한 조사대상 선정 여부를 검토하는 단계에서, 원고가 타인 명의로 운용하고 있는 증권계좌의 자금 출처와 타인 명의로 신탁한 것으로 보이는 주식취득의 자금 출처를 확인하여 증여세를 탈루한 혐의가 있는지 여부를 조사하기 위해 이 사건 세무조사가 필요하다고 보았는데, 위 선정사유서의 내용에 비추어 보면 이미 원고가 일부 차명계좌 운용 사실은 인정하고 있었던 것으로 보이는 점, 이와 같이 차명계좌를 이용하거나 명의를 위장하는 등의 방법이 의심되는 조세 탈루 행위를 조사하는 데 있어서는 통상적으로 자금 출처 및 거래 관련 자료 등을 신속하게 확보할 필요가 있는데, 세무조사에 대한 사전통지를 할 경우 조사대상자가 위와 같은 자료들을 은닉․변조할 가능성이 높고, 관련자들 사이에 진술을 미리 맞출 가능성도 충분히 우려되는 점 등에 비추어 보면, 피고가 원고에게 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없을 수 있었다고 봄이 상당하므로, 사전통지의 예외사유가 인정된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 금지되는 재조사에 해당하는지 여부

• 가) 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하고 장부․서류 그 밖의 물건을 검사․조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위를 말하며, 부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행하여지는 세무조사의 경우 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등은 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인하여야 할 법적 의무를 부담한다. 한편 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성 등을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있다. 구 국세기본법 제81조의4, 구 국세기본법 시행령 제63조의2 는 특별한 예외적 사유가 없는 한 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없도록 하고 있다. 구 국세기본법 제81조의4 제2항 에 따라 금지되는 재조사에 기하여 과세처분을 하는 것은 단순히 당초 과세처분의 오류를 경정하는 경우에 불과하다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 자체로 위법하고, 이는 과세관청이 그러한 재조사로 얻은 과세자료를 과세처분의 근거로 삼지 않았다거나 이를 배제하고서도 동일한 과세처분이 가능한 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2017. 12. 13. 선고 2016두55421 판결, 대법원 2020. 2. 13. 선고 2015두745 판결 등 참조).
• 나) 위 인정사실에서 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 세무조사 중 과세기간 2013년 내지 2015년에 대한 부분은 구 국세기본법 제81조의4 제2항 에 따라 금지되는 재조사에 해당한다고 봄이 타당하므로, 이 사건 처분 중 귀속연도 2013년 내지 2015년에 대한 부분은 위와 같이 위법한 재조사에 기하여 이루어진 것이므로 위법하다.

(1) BB지방국세청장은 종전 세무조사 과정에서 이 사건 법인의 주주인 원고를 상대로 이 사건 법인의 설립과 주식의 취득 경위에 대해 조사를 하면서, 이 사건 처분의 과세요건이 되는 주식회사 ㅇㅇ와의 거래관계, 원고의 이 사건 법인 주식의 지분비율 등에 관하여 조 사․확인하고 과세에 필요한 직접․간접의 자료를 수집하는 일련의 행위 를 하였다. 위와 같은 종전 세무조사의 내용에 비추어 보면, 이는 주식 보유 관련 증여세 조사의 일환으로 이 사건 법인의 주주인 원고의 증여세 탈루 여부를 확인하는 조사라고 볼 수 있다.

(2) ㅇㅇ지방국세청장이 이 사건 세무조사를 개시하면서 원고에게 발송한 이 사건 세무조사 통지 중 ‘조사제외대상’의 기재내용에 비추어 보면, 과세관청도 종전 세무조사가 원고에 대한 증여세 조사에 해당함을 인식하고 있었다.

(3) 다만 피고는, 종전 세무조사는 원고에 대한 ‘이 사건 법인의 주식’ 관련 증여세 조사에 한정된 것이고, 이 사건 세무조사는 ‘이 사건 법인 주식 외의 다른 주식’ 관련 증여세 조사를 한 것이므로, 그 조사대상범위가 중복되지 않는다는 취지로 주장하나, ㅇㅇ지방국세청장은 ‘이 사건 세무조사 결과’ 원고에게 ‘이 사건 법인의 지배주주로서 특수관계에 있는 법인인 주식회사 ㅇㅇ와 거래비율이 이 사건 규정 등에서 정한 비율을 초과하므로, 원고에게 이 사건 규정에 따른 증여세를 부과할 예정이다’라는 내용으로 이 사건 세무조사 결과통지를 하였으므로, 피고의 주장과 달리 ㅇㅇ지방국세청장은 원고의 이 사건 법인 주식 보유와 관련한 증여세 탈루 여부를 이 사건 세무조사의 조사대상에 포함시켰다고 봄이 타당하다.

(4) 피고는, 이 사건 처분이 종전 세무조사에 기초하여 이루어진 과세처분일 뿐, 이 사건 세무조사에 기초하여 이루어진 과세처분이 아니므로 이 사건 처분이 중복세무조사금지 원칙에 어긋나는 처분이 아니라고 주장하나(피고 2021. 6. 14. 제출 준비서면 11면 이하), 앞서 본 바와 같이 이 사건 세무조사 결과통지서의 주된 내용은 ‘이 사건 세무조사결과 2013년 증여분 증여세 595,300,631원, 2014년 증여분 증여세 239,006,524원, 2015년 증여분 증여세 76,721,766원을 부과한다’는 것으로서, ㅇㅇ지방국세청장이 작성한 위와 같은 통지서의 기재에 따르면 위 각 처분이 종전 세무조사결과에 따른 것이 아니라 이 사건 세무조사결과에 따른 것임은 분명하다.

(5) 또한 피고는 종전 세무조사 및 관련 과세적부심사 과정을 통해 이미 원고의 이 사건 법인에 관한 주식 보유 현황에 대한 조사가 완료된 상황이어서 추가로 조사할 필요성도 없었으므로 이 사건 세무조사의 조사대상에는 포함시키지 않았다는 취지로도 주장하나, 앞서 본 바와 같이 위법한 재조사로 얻은 자료를 과세처분의 근거로 삼지 않았다거나 이를 배제하고서도 동일한 과세처분이 가능한 경우라고 하더라도, 중복세무조사금지 원칙을 위반한 때에는 과세처분의 효력을 인정할 수 없는바, 피고의 위와 같은 주장은 이 사건 세무조사의 위법성 판단여부에 영향을 미치지 않는다.

(6) 결국 원고에 대한 이 사건 세무조사 중 과세기간 2013년부터 2015년까지에 관한 부분은 종전 세무조사와 ‘같은 납세자(원고), 같은 세목(증여세), 같은 과세기간(중첩되는 위 기간)’에 관한 것이므로 중복세무조사에 해당하고, 달리 중복세무조사가 허용되는 예외적인 사유가 있다는 점에 대한 피고의 주장․증명이 없으므로, 이는 구 국세기본법에서 금지하는 위법한 재조사에 해당한다.

• 다. 세무조사 범위 확대 통지 누락 위법 여부

1. 구 국세기본법 제81조의9 제1항, 제2항, 구 국세기본법 제63조의10 제1항 에 의하면, 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 구 국세기본법 제63조의10 제1항 각 호에서 정한 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없고, 위 각 호에서 경우에 해당하여 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.

2. 앞서 보았듯이 ㅇㅇ지방국세청장은 이 사건 세무조사 개시 당시 명시적으로 조사대상에서 제외한 부분을 이 사건 세무조사의 조사대상에 포함시킨 것으로 봄이 타당하므로, 세무조사의 범위를 확대한 경우에 해당한다고 할 것인데, 피고는 이에 대하여 구 국세기본법 제81조의9 제2항 에 따른 통지를 하지 않은 사실 자체는 당사자 사이에 다툼이 없다. 이와 같은 통지 누락으로 인하여 이 사건 세무조사 중 그 조사범위를 확대한 부분은 절차상 위법이 있다고 인정되므로(위와 같은 절차적 위법사유 만으로는 이 사건 세무조사 전체가 위법하다고 볼 수는 없다), 이 사건 처분 중 이와 관련된 귀속연도 2013년 내지 2015년에 대한 부분은 절차상으로도 위법한 세무조사에 기하여 이루어진 것이므로 마찬가지로 위법하다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.