연구개발비가 국외원천소득에서 차감되는 비용인지 여부

사 건 2019구합76269 법인세등부과처분취소 원 고 주식회사 AAAAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결 2021.05.21. 판 결 선 고 2021.08.20.

1. 피고가 원고에 대하여 한 [별지 1] 표 ‘부과처분액’란 기재 금액에 대한 부과처분 중 [별지 1] 표 ‘정당세액’란 기재 금액을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 게임소프트웨어 제작업 및 게임 서비스업을 영위하는 회사로서 주로 스스로의 비용을 들여 직접 개발한 게임(이하 ‘자체제작 게임’이라 한다)을 게임 이용자들에게 제공하여 이용료를 취득하거나, 게임 퍼블리셔에게 자체제작 게임에 대한 퍼블리싱권을 제공하고 사용료를 취득하는 방식으로 영업을 영위하고 있다.
• 나. 원고는 2012 내지 2016 각 사업연도 기간 동안 게임 연구개발비용으로 775,497,764,554원(이하 ‘이 사건 전체 연구개발비’라 한다)을 지출하였는데, 위 연구개발비용 전액을 지출 당시의 각 사업연도에 비용으로 인식하였고, 2012 내지 2016 각 사업연도 법인세 신고·납부 당시 위와 같은 회계처리 방식 그대로 위 연구개발비용을 지출 당시의 손금으로 산입하였다.
• 다. 원고는 이 사건 전체 연구개발비 중 ‘상용화 단계’에 이른 자체제작 게임의 상용화 이후 연구개발비는 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제57조 제1항 및 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제94조 제15항에 따라 국외원천소득에서 차감하였으나, 그 외 개발이 중단되었거나 개발이 진행 중인 게임에 대한 연구개발비 약 5,007억 원(이하 ‘이 사건 쟁점 연구개발비’라 한다)은 국외원천소득에서 차감하지 아니하였고, 이 사건 쟁점 연구개발비를 차감하지 아니한 금액을 국외원천소득으로 본 다음, 그에 기초하여 외국납부세액 공제한도를 계산하여 2012 내지 2016 각 사업연도 법인세를 신고하였다. [이 사건 쟁점 연구개발비의 구체적인 내역] (단위: 억 원) 사업연도 2012 2013 2014 2015 2016 합계 이 사건 쟁점 연구개발비 1,109 1,042 776 1,066 1,014 5,007
• 라. 서울지방국세청장은 2017. 11. 30.부터 2018. 3. 26.까지 원고에 대한 법인통합조사를 실시하였고, 조사 결과 이 사건 전체 연구개발비를 국내·외 원천소득의 공통비용으로 보고 이 사건 쟁점 연구개발비에 국외매출액 비율을 곱한 금액을 차감하여 2012 내지 2016 각 사업연도 귀속 국외원천소득을 재산정한 후, 피고에게 아래와 같이 외국납부세액 공제한도를 초과하는 금액에 대하여 외국납부세액공제를 부인하여야 한다는 조사결과를 통보하였다. [외국납부세액 공제부인액] (단위:천 원) 사업연도 한도적용 기준 한도액 외국납부세액(B) 외국납부세액 공제부인액(B-A) 당초 신고 경정(A) 2012 일괄 11,443,654 6,726,749 8,784,179 2,057,430 2013 일괄 11,899,922 7,671,185 7,837,380 166,195 2015 국별 미국 1,751,964 0 610,829 610,829 대만 4,751,264 3,252,109 4,756,521 1,499,155 2016 국별(대만) 5,079,219 4,209,513 4,890,657 681,144 합계 5,014,753
• 마. 피고는 이에 따라 2012 내지 2016 각 사업연도의 외국납부세액 공제한도 초과액을 부인하여 원고에게, ① 2018. 3. 26. 2012 사업연도 귀속 법인세 15,422,528,340원(가산세 포함, 이하 같다)을 중액경정·고지하였고, ② 2018. 4. 4. 2013 사업연도 귀속 법인세 7,356,022,370원, 2015 사업연도 귀속 법인세 2,868,373,770원을 각 증액경정·고지하는 한편, ③ 2018. 4. 10. 원고에게 2016 사업연도 귀속 법인세 3,817,290,910원에 대한 환급통지(이하 ‘이 사건 환급통지’라 한다)를 하였다(이하 위 각 법인세 증액경정·고지 및 이 사건 환급통지를 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 6. 22. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 5. 15. ‘원고는 국내뿐만 아니라 국외 출시도 염두에 두고 게임 개발을 하고 있다고 봄이 타당할 뿐만 아니라, 비록 최초에 국내 출시를 위해 개발하였더라도 상용화 후에는 언제든지 국외 출시가 가능한 온라인 게임의 특성을 감안하면 이 사건 쟁점 연구개발비는 국내·외 사업활동의 공통경비에 해당하고, 이 사건 쟁점 연구개발비의 지출은 미래 수익을 얻기 위한 것이므로 국내·외 수입과 간접적으로 대응되는 것이다’는 등의 이유로 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 을 제1, 17 내지 20호증(각 가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장

1. 피고 주장의 요지 이 사건 환급통지 부분은 납세의무자가 가지는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없다.

2. 원고 주장의 요지 2016 사업연도 법인세의 경우 익금 귀속시기 조정으로 인한 피고의 ‘감액경정처분’ 외에도 외국납부세액 공제한도 초과액을 부인하는 피고의 ‘증액경정처분’이 함께 존재하고 있으므로, 원고의 환급청구권의 범위 확정을 위해서는 이 사건 환급통지의 취소소송을 통해 그 공정력을 제거할 필요가 있다.

• 나. 판단

1. 갑 제2호증, 을 제1호증의5의 각 기재에 의하면, 피고는 서울지방국세청장의 원고에 대한 법인통합조사 결과에 따라 2016 사업연도의 외국납부세액공제 681,143,971원을 부인하였으나, 익금의 귀속시기가 조정됨에 따라 결과적으로 2016 사업연도 법인세 3,817,290,910원의 환급세액이 발생하여 이 사건 환급통지가 이루어진 사실은 인정된다.

2. 살피건대, 원고는 피고가 2016 사업연도 외국납부세액 공제한도 초과액 681,143,971원을 부인한 것이 위법하다는 취지로 다투고 있고, 피고의 이와 같은 외국납부세액공제 부인이 부당하다면 결과적으로 2016 사업연도 법인세 환급세액의 범위도 달라지게 되 므로, 원고로서는 피고가 2016 사업연도의 외국납부세액의 공제를 부인한 것이 잘못되었다고 주장하면서 이 사건 환급통지의 취소를 구할 수 있다고 봄이 상당하다.

3. 피고가 주장의 근거로 들고 있는 대법원 1989. 6. 15. 선고 88누6436 전원합의체 판결, 대법원 2009. 11. 26. 선고 2007두4018 판결 등은 이미 납세의무자의 환급청구권이 확정된 국세환급금에 대한 국세환급금결정이나 그 결정을 구하는 신청에 대한 거부결정에 관한 것이어서 이 사건과는 사안을 달리한다.

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 쟁점 연구개발비는 국외원천소득과 직접적인 관련이 없을 뿐만 아니라, 국외원천소득과의 관련성도 존재하지 아니함에도, 피고는 이 사건 쟁점 연구개발비를 국외원천소득에서 차감함으로써 부당하게 외국납부세액 공제한도를 축소하는 이 사건 처분을 하였는바, 이는 국외원천소득에 대한 이중과세를 방지하려는 외국납부세액공제 제도의 취지에 반하는 위법한 처분이다.

2. 원고의 게임 개발은 팀별 프로젝트 방식으로 수행되고, 그에 따라 연구개발비 역시 특정 팀이 전담하고 있는 특정 게임별로 투입되고 있는바, 이 사건 쟁점 연구개발비 역시 특정 게임에 관하여 직접적으로 발생한 비용일 뿐, 국내·외 수입을 발생시키는 전체 게임의 ‘공통비용’이라고 볼 수 없다.

3. 이 사건 쟁점 연구개발비는 개발에 실패하였거나, 개발 중인 게임들에 대한 연구개발비인바, 개발에 실패한 게임을 통해 국외원천소득이 발생할 수 없고, 그에 투입된 비용이 다른 게임의 연구개발에 활용되었다고 볼 수도 없으므로 개발에 실패한 게임에 대한 연구개발비가 국외원천소득과 합리적 관련성이 있다고 볼 수 없다. 나아가 개발 중인 게임들이 향후 국외에서 상용화되어 국외원천소득이 발생할 수 있다는 막연한 가능성만으로 그에 대한 연구개발비 전부를 국내·외 원천소득에 대한 공통비용은 취급하는 것은 부당하다.

• 나. 관계 법령 [별지 2] ‘관계 법령’ 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 인정사실 앞서 본 증거들에 갑 제5 내지 12호증, 을 제3, 4, 10, 11, 12, 13, 16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

① 상품(기타) 매출액을 제외한 원고의 2012 내지 2016 각 사업연도 국내·외 게임매출액 및 비율 현황은 다음과 같다. [국내·외 게임매출액 현황] (단위:억 원, %) 사업연도 2012 2013 2014 2015 2016 게임 매출액 4,742 5,284 5,949 5,859 6,601 국내 매출액 3,991 4,515 4,496 4,732 5,190 비율 84.16 85.44 75.58 80.77 78.62 국외 매출액 751 769 1,453 1,127 1,411 비율 15.84 14.56 24.42 19.23 21.38

② 원고는 주로 자체제작 게임을 게임 이용자들에게 제공하고 그에 대한 이용료를 취득하는 방법 외에도 다른 게임개발업자와의 계약으로 이용권을 취득한 게임(이하 ‘외주제작 게임’이라 한다)을 게임 이용자들에게 제공하고 이용료를 취득하는 방법으로도 게임사업을 영위하고 있는바, 원고의 게임 이용자들에게 제공하고 있는 주요 자체제작 게임 및 외주제작 게임 목록은 다음과 같다. [원고의 주요 게임(자체제작 게임/외주제작 게임)] 게임명 개발 퍼블리싱 장르 플랫폼 자체제작 게임 △△△ 원고 좌동 MMORPG PC △△△ △ 〃 〃 MMORPG PC △△△ △△△ 〃 〃 MMORPG PC △△△ △△△△△ 〃 〃 RPG 모바일 △△△ △ 〃 〃 MMORPG 모바일 △△△ 〃 〃 MMORPG PC △△△△△△△ 〃 〃 MMORPG PC 외주제작 게임 △△△△ ㈜000 〃 파티댄스 게임 PC

③ 이 사건 쟁점 연구개발비는 총 20개의 게임 개발을 위한 연구개발비로 사용되었는데, 아래와 같이 3개의 게임(이하 ‘이 사건 상용화 게임’이라 한다)만 아래 표 ‘상용화 국가’에 출시되어 서비스가 제공되고 있고, 나머지 17개 게임 중 개발 중인 게임 4개를 제외한 나머지 게임 13개는 모두 개발에 실패(Drop)하였다. [이 사건 쟁점 연구개발비를 통해 상용화된 게임 목록] 프로젝트명 게임명 개발 유통 장르 플랫폼 상용화 국가 Project M △△△ △ 원고 원고, 0000, 000 MMORPG 모바일 한국, 대만, 일본 모바일게임 △△△△△△△ 000 RPG 모바일 중국 Project △△△ △△△ 000 MOBA PC 북미, 유럽 소프트런칭 1)

2. 관련 법리 및 관련 법령 가) 구 법인세법 제57조 제1항 은 ‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.’고 규정하면서, 제1호로 ‘제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 ’공제한도‘라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법’을 규정하고 있는데, 이를 수식으로 표시하면 해당 사업연도의 국외원천소득금액 해당 사업연도의 과세표준 외국납부세액 공제한도액 = 해당 사업연도의 법인세액 × 다음과 같다. 한편 구 법인세법 제57조 제7항 에서는 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하고 있고, 그 위임에 의한 구 법인세법 시행령 제94조 에서는 구 법인세법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입하고(제3항), 구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산하며(제7항), 구 법인세법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 ‘국외원천소득’은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 하되, 이 경우 같은 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 한다(제15항)고 규정하고 있다.

• 나) 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 는 국제적인 이중과세를 조정하기 위하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 하면서, 그 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득금액이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액’으로 정하여, 국외원천소득에 대하여 우리나라에 납부하여야 할 법인세액의 범위 내에서만 외국법인세액의 공제를 허용하고 있다. 이는 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국법인세액을 전부 공제할 수 있도록 허용하게 되면 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세의 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 결과가 되므로 이를 막기 위한 것이다. 이와 같은 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 의 문언 내용과 취지, 구 법인세법 제14조 제1항 이 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 원천이 국내인지 아니면 국외인지를 묻지 않고 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 외국납부세액 공제한도액을 산정할 때 ‘국외원천소득금액’은 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 계산하여야 하고, 이는 내국법인이 국외원천소득이 발생한 원천지국에 고정사업장을 두지 아니하여 그 국외원천소득에 대하여 수입금액에 일정한 원천징수세율을 곱하여 산출된 법인세를 부담하였던 경우에도 마찬가지이다(대법원 2015. 3. 26. 선고 2014두5613 판결 등 참조). 그리고 외국납부 법인세공제한도액을 결정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해 연도 과세표준금액 계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여야 한다(대법원 1987. 2. 24. 선고 86누219 판결 등 참조).
• 다) 한편 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비 등에 관한 증명책임도 과세관청이 부담함이 원칙이다(대법원 2009. 5. 14. 선고 2008두17134 판결 등 참조).

3. 구체적 판단 위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 위 관련 법리 및 법령의 내용에 비추어 살펴보면, 피고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 쟁점 연구개발비 전체가 원고의 자체제작 게임의 국외원천수입에 간접적으로 대응하는 비용으로서 국내·외 원천수입의 각 비율에 따라 안분되어야 할 공통비용이라 는 점이 증명되었다고 보기 어렵다. ㉠ 이 사건 쟁점 연구개발비 중 ‘특정 게임’의 기획부터 상용화 전까지 발생한 비용이 존재한다면 이는 그 ‘특정 게임’의 원천에 해당하는 소득의 계산에만 반영하는 것이 타당함에도, 피고는 이 사건 쟁점 연구개발비 중 ‘특정 게임’을 위해서만 지출된 연구개발비와 원고의 게임 사업을 위해 공통적으로 지출된 연구개발비를 구분하는 과정 없이 일률적으로 이 사건 쟁점 연구개발비 전체가 원고의 국내·외 게임 사업 모두와 간접적으로 관련된 공통비용임을 전제로 이 사건 처분을 하였다. ㉡ 원고의 자체제작 게임이 상용화된 경우뿐만 아니라 개발 중인 게임이 비록 상용화 단계에 이르지 못하였다고 하더라도, 국내·외 중 어느 특정 시장을 대상으로 개발된 것으로서 특정 국내·외 원천수입금액에만 관련성을 갖는 경우에는 그 개발비용은 실지 귀속에 따라 특정 국가의 원천소득금액을 계산하는 데에 반영되도록 하는 것이 합리적이다. 그럼에도 피고는 이 사건 쟁점 연구개발비가 지출된 각 게임들의 목표시장(국내 출시만으로 목표로 개발되었는지, 국내·외 출시를 목표로 개발되었는지)에 대한 아무런 고려 없이 상용화되기 전 단계의 게임 연구개발비인 이 사건 쟁점 연구개발비 전부를 일괄적으로 원고의 모든 국내·외 원천수입에 대한 공통비용으로 취급하였다. ㉢ 설령 피고의 주장과 같이 이미 국외에 출시된 이 사건 상용화 게임과 관련된 연구개발비는 원고의 국외원천소득에서 차감되어야 할 성질의 것이라 하더라도, 이 사건 상용화 게임이 상용화된 국가가 특정되어 있는 이상 이 사건 상용화 게임에 투입된 연구개발비는 그 특정 국가와 관련된 원천소득금액의 범위 내에서만 차감되어야 할 뿐이지, 그와 관련이 없는 국내·외 모든 원천수입과 관련된 공통비용으로 취급하여 안분하여야 하는 것으로 보기 어렵다. ㉣ 피고는 이 사건 쟁점 연구개발비 전체를 국내·외 공통비용으로 보아 원고의 자체제작 게임의 국내·외 원천수입금액에 안분하여 손금으로 산입하였으나, 외국의 과세관청 입장에서는 이 사건 쟁점 연구개발비가 투입된 게임이 출시되지 아니한 상황에서는 위 연구개발비를 공동비용으로 인정하지 아니할 개연성이 상당하다. ㉤ 피고는 게임의 기획, 개발, 상용화, 현지 유통업체와의 퍼블리싱 계약에 이르는 과정에서 원고의 자체제작 게임이 출시될 특정시장(국가)은 얼마든지 변동될 수 있으므로, 이 사건 쟁점 연구개발비는 원고의 국내·외 전체 원천수입에 대한 공통비용으로서 차감되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 원고가 개발한 특정 게임을 국외에서 출시하는 경우, 출시 국가에서 적용되는 게임 산업에 관한 법적 규제 등을 준수하거나 해당 국가의 문화적 특성, 게임 이용자들의 연령층, 게임 이용자들이 선호하는 게임 유형 등을 분석하여 현지화하는 작업이 전제되어야 할 것으로 보이는 점, 원고가 퍼블리싱 계약에 따라 어느 특정 게임을 국외에 출시하기 위해서는 위와 같은 현지화 작업 등에 상당한 시간과 비용이 투입되어야 하는 것으로 보이는 점 등에다가 이 사건 쟁점 연구개발비와 관련된 게임들 전부가 개발될 당시부터 국외에도 출시될 예정이었던 것으로는 보기 어려운 점을 더하여 살펴보면, 이 사건 쟁점 연구개발비 전부가 국내·외 원천수입의 각 비율에 따라 안분되어야 하는 공통비용에 해당한다고 보기는 어렵다. ㉥ 피고는 또한, 원고가 이 사건 상용화 게임과 같이 처음부터 국외 상용화를 전제로 하는 게임을 개발하는 등 원고의 온라인 게임 사업의 국외 매출 의존도가 점차 증가하고 있을 뿐만 아니라, 일부 게임이 상용화에 실패하더라도 이를 통해 얻은 노하우(AI기술, 크로스 플레이 플랫폼)가 다른 게임의 개발에 이용되어 원고의 국내·외 전체 게임 사업에 대한 수익창출로 이어질 수 있으므로, 이 사건 쟁점 연구개발비 전부가 원고의 국내·외 원천수입에 대한 공통비용으로 인정되어야 한다고 주장한다. 그러나 2012 내지 2016 각 사업연도의 원고의 게임 사업 중 국외 매출이 차지하는 비율은 약 15~24% 정도에 불과할 뿐만 아니라, 이 사건 쟁점 연구개발비가 투입된 20개의 게임 중 3개의 이 사건 상용화 게임만이 출시되었는바, 원고의 국외 매출 증가에는 이 사건 쟁점 연구개발비와는 무관한 게임의 매출 증가 부분도 포함되어 있다고 봄이 상당하므로, 이 사건 쟁점 연구개발비 관련 게임 중 일부인 이 사건 상용화 게임이 국외에 출시되었다는 사정만으로 이 사건 쟁점 연구개발비 전체가 일괄적으로 원고의 국내·외 전체 수익 창출에 기여하는 비용으로 취급되어야 한다고 단정하기 어렵다. 또한 원고는 각 자체제작 게임별로 개발팀을 독자적으로 운영하는 것으로 보이고, 각각 별도의 게임 연구·개발업무를 수행하고 있어 이 사건 쟁점 연구개발비가 원고의 국내·외 원천수입을 발생시키는 전체 게임에 적용되는 ‘공통 기술’ 혹은 ‘지적재산권(IP)’과 관련된 비용이라고 보기 어렵고, 설령 이 사건 쟁점 연구개발비가 투입된 게임의 개발 과정에서 취득한 기술이 일부 다른 게임의 개발에 적용될 수 있다고 하더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 쟁점 연구개발비 전체가 원고의 국내·외 원천수입에 관련된 공통비용으로 인정되어야 하는 근거가 될 수 없다. ㉦ 원고가 이 사건 쟁점 연구개발비를 무형자산(개발비)으로 계상하고, 실제 매출이 발생하였을 때 상각하는 방식이 아니라, 당해 사업연도의 비용으로 모두 손금산입함에 따라 실제로 이 사건 쟁점 연구개발비가 투입된 게임으로 인한 국외원천수입이 발생한 사업연도에는 이 사건 쟁점 연구개발비를 구 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 의한 외국납부세액 공제한도액 산정시 차감할 수 없게 되므로, 연구개발비를 지출한 해당 사업연도별로 외국납부세액 공제한도액 산정시 이를 차감할 필요성이 있다고 하더라도, 원고가 이 사건 쟁점 연구개발비를 무형자산화하여 실제 매출이 발생하였을 때 상각하는 방식으로 회계처리하였을 경우 국내에만 상용화된 게임의 경우 국내매출이 발생하였을 때 국내원천소득에 관련된 비용으로 배분되었을 것이므로 이와의 균형상 당기비용처리 방식에 의하더라도 국내 상용화를 목적으로 하는 게임의 개발비용은 국내원천소득 관련 비용으로 배분되는 것이 합리적이고, 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점 연구개발비가 원고의 전체 게임에 적용되는 ‘공통 기술’ 내지 ‘지적재산권’의 개발을 위해 지출된 비용이라고 단정하기 어려운 이상, 원고의 회계처리 방식만을 이유로 이 사건 쟁점 연구개발비 전체가 일괄하여 국내·외 원천수입에 관련된 공통비용이 되어야 한다고 보기 어렵다.

• 라. 소결론 따라서 외국납부세액 공제한도액을 산정함에 있어 이 사건 쟁점 연구개발비 전체를 원고의 국내·외 원천수입에 관련된 공통비용으로 보아 원고의 자체제작 게임의 국내·외 원천수입금액 중 국외원천수입금액이 차지하는 비율에 해당하는 금액이 국외원천수입금액에서 차감되어야 함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 결정한다. 1) 게임의 수명과 매출 규모, 이용자 반응 등을 미리 예측하기 위해 주요 시장으로 정한 국가 외 일부 제한된 국가에서 게임을 먼저 출시하는 것