부가가치세법 시행규칙 별표1 포장김치 과세규정의 위임입법의 한계를 일탈하여 무효인지 여부

사 건 2019구합72458 부가가치세경정거부처분취소 원 고 씨○○○○○○ 주식회사 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2020. 5. 15. 판 결 선 고

2020. 9. 4.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 9. 21. 및 2018. 2. 26. 원고에 대하여 한 별지1 표 ‘환급세액’란 기재 금액 상당의 각 부가가치세 경정거부처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 식품사업 등을 영위하는 법인으로, 제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급한 김치, 고추장, 된장 등의 식료품(이하 ‘이 사건 제품’이라 한다)에 관하여 2012년 1기부터 2016년 2기까지 별지1 표 ‘매출세액’란 기재 금액 상당의 각 부가가치세를 신고‧납부하였다.
• 나. 원고는 이 사건 제품이 부가가치세 면제 대상에 해당한다고 주장하면서 피고에게 2017. 7. 25. 2012년 1기, 2018. 1. 8. 2012년 2기~2016년 2기 이 사건 제품에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 각 경정청구를 하였으나, 피고는 이 사건 제품이 부가가치세법 제26조 제1항 제1호, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호 ⑤목(이하 위 ⑤목을 ‘이 사건 규정’이라 한다)에 따라 1) 부가가치세 면제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 원고의 경정청구를 각 거부(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)하였다.
• 다. 원고는 2012년 1기 부가가치세 경정청구 거부처분에 대한 이의신청을 거쳐2018. 5. 24. 이 사건 각 처분에 대한 조세심판청구를 하였으나, 2019. 4. 18. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 규정은 상위법령의 위임범위를 벗어나 무효이므로, 이 사건 규정에 근거한 이 사건 각 처분도 위법하다.

2. 예비적으로, 이 사건 제품 중 14kg 이상 된장과 고추장, 9kg 이상 젓갈류(이하 ‘대용량 제품’이라 통칭한다)는 일반소비자가 바로 식용에 공할 수 있는 상태로 포장된 것이 아니므로, 이 사건 규정에 의하더라도 면세 대상이다.

• 나. 관계 법령 별지2 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 규정의 효력 유무

• 가) 관련 법리

(1) 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 상·하 규범 사이의 충돌은 최대한 배제하여야 하고, 또한 규범이 무효라고 선언될 경우에 생길 수 있는 법적 혼란과 불안정 및 새로운 규범이 제정될 때까지의 법적 공백 등으로 인한 폐해를 피하여야 할 필요성에 비추어 보면, 하위법령의 규정이 상위법령의 규정에 저촉되는지 여부가 명백하지 않은 경우에, 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴 하위법령의 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하는 것이 가능한 경우라면, 하위법령이 상위법령에 위반된다는 이유로 쉽게 무효를 선언할 것은 아니다(대법원 2019. 7. 10. 선고 2016두61051 판결 등 참조).

(2) 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 의미 내용을 정확하게 알 수있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 문언적 의미의 한계를 벗어났는지나, 하위법령의 내용이 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 등 참조). 나아가 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지와 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 않거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두19526 판결 등 참조).

• 나) 관계 법령 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 는 부가가치세가 면제되는 재화의 하나로 “가공되지 아니한 식료품(식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다) 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것”을 들고 있다. 그 위임에 따라 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 은 전문에서 “법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 ‘미가공식료품’이라 한다)은 다음 각호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다.”고 하면서 후문에서 “이 경우 다음 각호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.”고 규정하고 있고, 각호에서 미가공식료품을 열거하고 있다. 그리고 같은 조 제2항에서는 “미가공식료품에는 다음 각호의 것을 포함한다.”고 한 다음 제1호에서 “김치․두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품”을 규정하고있다. 위 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임에 따라 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 은 미가공식료품의 범위를 [별표 1] 면세하는 미가공식료품 분류표에 따르도록 하고 있는데, [별표 1] 중 제12호는 ‘기타 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 단순 가공식료품’이란 분류 아래 이 사건 규정에서 “데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하고 있다.
• 다) 구체적 판단 다음과 같은 위 각 법령의 취지, 문언과 체계, 연혁, 다른 규정과의 관계 등을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 (‘김치·두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’)는 기획재정부령에 ‘부가가치세 면제대상으로 인정할 수 있는 단순 가공식료품’의 내용을 정하도록 위임하는 규정으로서 그 위임범위에는 단순히 면세대상이 되는 식료품의 종류뿐 아니라 면세대상으로 열거한 식료품의 구체적인 범위를 정할 수 있는 권한도 포함된다고 할 것인바, 이 사건 규정은 그 위임범위를 벗어나지 않아 적법․유효하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 관련 부가가치세법령은 부가가치세법 제26조 제1항 제1호, 부가가치세법 시행령 제34조 제1, 2항, 부가가치세법 시행규칙 제24조 로 순차 위임하는 구조에 따라 면세대상이 되는 미가공식료품을 규정하고 있고, 그중 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 가 이 사건 규정의 직접적인 위임조항(이하 ‘이 사건 위임조항’이라 한다)이 된다. 부가가치세법 시행령 제34조 에 의하면 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 의 ‘가공되지 아니한 식료품’ 즉, ‘미가공식료품’에 해당하여 부가가치세 면제 대상이 될 수 있는 유형에는 ① (전혀) 가공되지 아니한 것(이하 ‘순수 미가공식료품’이라고 한다), ② 탈곡·정미…포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것(이하 ‘1차 가공식료품’이라고 한다), ③ 단순 가공식료품 등이 있다. 즉, 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 의 ‘가공되지 아니한 식료품’을 사전적으로 문언 그대로 해석하면 ‘가공을 전혀 거치지 않은 식료품’이라고 해석 할 수 있으나, 부가가치세법 시행령 제34조 는 순수 미가공식료품 이외에도 1차 가공식료품(제1항)이나 단순 가공식료품(제2항 제1호) 등도 면세대상인 미가공식료품의 유형으로 규정하여 부가가치세법의 ‘가공되지 아니한 식료품’의 대상을 확대하면서, 면세대상에 해당하는 미가공식료품에 대한 사항을 기획재정부령으로 정하도록 위임하고 있다. 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 가 가공되지 아니한 식료품을 부가가치세 면제 대상으로 규정한 것은 ① 일반(최종)소비자가 부가가치세 상당의 부담 없이 기초 식생활필수품을 공급받을 수 있게 하는 한편, ② 가공되지 아니한 식료품의 경우 공급 과정에서 부가가치 창출이 상대적으로 적다는 점을 고려하여, ③ 세무행정의 관점에서 부가가치세 거래징수, 장부 작성･비치 등의 의무이행을 기대하기 어려운 영세한 생산자의 부가가치세 납부의무를 면제한 것이다. 이러한 관련 규정의 체계와 내용, 취지 등에 비추어 볼 때, 부가가치세법 시행령 제34조 는 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변하지 않는 1차 가공식료품의 경우 미가공식료품의 개념에 포섭하여 제1항에서 규정하는 한편, 단순 가공식료품은 원래 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변하는 정도의 가공을 거친 것이어서 제1항이 규정하는 미가공식료품의 개념에서 제외되는 것이지만, 미가공식료품을 부가가치세 면제대상으로 규정하는 정책적 취지에 부합할 만한 단순 가공식료품에 대하여는 면세 혜택을 부여하려는 취지인 것으로 이해되는바, 부가가치세법 시행령 제34조 는 1차 가공식료품의 경우 ‘원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도’라고 1차 가공의 의미를 대략 규정하고 있는 반면, ‘단순 가공식료품’의 경우 어느 정도의 가공이 ‘단순 가공’인지 등에 관하여 아무런 규정을 두지 않고 있어(부가가치세법령이나 다른 법령, 사전적 의미에 의하더라도 ‘단순 가공식료품’이 무엇인지를 알기 어렵다), 어떠한 품목의 식료품을 단순 가공식료품으로 보아 면세대상에 포함시킬 것인지, 그 개별 품목 중에서 어떠한 요건을 구비한 것을 면세대상으로 인정할 것인지 등을 이 사건 규정에서 구체화 할 것으로 충분히 예상할 수 있고, 그 내용이 위와 같이 예상된 범위를 벗어나지 않은 이상 입법재량을 일탈하지 않았다고 할 수 있다. 이러한 사정을 고려하면 이 사건 위임조항이 ‘김치·두부 등’ 일정한 품목의 식료품에 대하여 하위법령에 단지 품목에 의하여만 면세대상을 정하도록 위임의 한계를 정하고 있다고 볼 수 없고, 이 사건 위임조항의 ‘김치·두부 등’은 면세대상이 될 수 있는 식료품의 항목을 구체적으로 예시함으로써 ‘단순 가공식료품’의 개념에 대한 이해를 돕기 위한 것으로 보아야지 ‘김치·두부 등’과 같은 식료품이기만 하면 아무런 제한 없이 면세대상인 식료품으로 인정하겠다는 취지라고 보아서는 안 될 것이다.

(2) 이 사건 규정은 김치·두부 등에 관하여 “제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다.”고 규정함으로써 포장의 목적, 단위, 형태 등을 부가가치세 면제의 기준으로 삼는바, 포장 자체의 제작에 상당한 설비와 비용이 소요되는 경우, 내용물과 포장이 일체를 이루어 상품으로 공급되는 과정에서 내용물 이외에 상당한 정도의 부가가치가 창출되고, 영세한 생산자가 공급하는 상품으로서의 성격도 희박해진다는 점에 비추어, 위 기준이 이 사건 위임규정이 예측한 위임범위를 벗어난 것으로 보기 어렵다. 이에 대하여 원고는, 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 이 포장을 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공 중 하나로 들고 있음에도 이 사건 규정이 포장 여부를 면세 기준으로 삼는 것은 상위법령에 반하고, 국민 식생활필수품을 면세하도록 한 입법취지를 벗어난 것이라고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 사전적 의미에 따라 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 에 의해 당연히 미가공식료품에 해당하는 순수 미가공식료품이나 순수 미가공식료품을 그 본래의 성질을 변화함이 없이 포장하였을 뿐인 1차 가공식료품과 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 에 의해 미가공식료품에 포함되는 단순 가공식료품은 그 면세 여부 및 범위를 반드시 동일하게 규정하여야 한다고 볼 수 없으므로, 위 시행령 제34조 제1항과 달리 위 시행령 제34조 제2항이 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변한 단순 가공식료품에 대하여는 그 포장한 것 중 기획재정부령에서 규정한 일부만을 미가공식료품에 포함시킨다고 하여 이를 부당하다고 볼 수 없다.

(3) 부가가치세법은 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되었을 당시부터 “가공되지 아니한 식료품(식용에 공하는 농산물․축산물․수산물과 임산물을 포함한다)”을 부가가치세 면제 대상으로 규정하였고(제12조 제1항 제1호), 구 부가가치세법 시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8409호로 제정된 것) 제28조 제1항은 미가공식료품 중 하나로 “제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 기타 재무부령이 정하는 단순 가공식료품”을 들고 있었다. 그에 따라 구 부가가치세법 시행규칙(1977. 3. 11. 재무부령 제1246호로 제정된 것) 제10조 제1항의 [별표 1] 미가공식료품 분류표는 단순 가공식료품으로 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다)”를 규정하였고, 위 별표 규정은 1977. 7. 1. 재무부령 제1266호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다), 간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정되었으며, 1978. 1. 19. 재무부령 제1317호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정된 후 상당 기간 동일한 내용이 유지되었다. 그러다가 부가가치세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되면서, 제28조 제2항 제1호에서 “김치·두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품”을 규정함으로써 ‘단순 가공식료품’을 별도의 규정으로 분리하면서 “김치·두부”가 시행령에 명시되었고, 그와 함께 2001. 4. 3. 재정경제부령 제193호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항 의 [별표 1] 제12호에서는 단순 가공식료품으로 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하였다. 위 각 규정은 현재에 이르기까지 위 [별표 1] 제12호에 2004. 1. 26. 개정을 통하여 ‘게장’이, 2005. 3. 11. 개정을 통하여 ‘데친 채소류’가 각 추가되고, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표1] 제12호로 각 규정의 위치만 변경된 것 외에 그 실질적인 내용이 그대로 유지되고 있다. 위와 같은 부가가치세법령의 개정 연혁에 비추어 보면, 우리 부가가치세법령은 단순 가공식료품으로 보는 ‘김치·두부 등’ 중에서도 일정한 포장을 거친 경우에는 이를 부가가치세 면제 대상에서 제외하겠다는 태도를 오랜 기간 일관되게 유지해 왔다(다만 최초 통조림으로 포장된 것을 제외하다가 이후 포장의 형태에 따라 달리하는 것으로, 다시 포장의 목적, 단위, 형태 등에 따라 달리하는 것으로 그 기준과 내용이 달라졌을 뿐이다). 따라서 연혁적으로 보아도 이 사건 위임조항이 단지 면세대상이 되는 단순 가공식료품을 품목만 정하도록 한정하여 위임하는 취지라고 보기 어렵다.

(4) 원고는, 이 사건 규정이 무효가 아니라고 할 경우 국민들이 소비하는 김치·두부 등 단순 가공식료품은 거의 모두 이 사건 규정이 면세에서 제외하는 포장기준에 해당하게 되어 면세대상이 사실상 없게 되는데, 이는 부가가치세 면세규정을둔 입법 취지에 반한다는 주장도 한다. 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어, 되도록 신중한 입장을 취하여 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 판단되는 집단으로 그 범위를 한정하고 사회·경제적 상황의 변화에 따라 그 범위를 조절하는 것이 허용되므로, 설령 면세규정의 기본 취지에 비추어 볼 때에는 면세대상이 과소포함되었다 하더라도, 입법자가 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세대상을 선정하고 있는 이상 이는 정당화된다(헌법재판소 2005. 2. 24. 선고 2003헌바72 전원재판부 결정 참조). 우선 원고 주장처럼 김치·두부 등이 대부분 ‘제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급되는 형태’로만 소비되고 있다고 보기 어렵고, 소규모로 제조하여 이를 음식점 등에 납품하거나 재래시장 등의 상인이 일반 소비자에게 판매하는 것과 같이 제조시설을 갖추지 않거나 독립된 거래단위로 포장하지 아니한 상태로 공급, 소비되는 경우를 충분히 상정할 수 있다. 그리고 김치·두부 등의 소비 태양은 산업이 발전하고 시대가 변화함에 따라 달라지고 있을 뿐 아니라 같은 시기에도 다양하게 나타날 수 있어, 설령 현재의 소비 태양 등에 비추어 이 사건 규정이 불합리한 부분이 있다고 하더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 규정을 무효라고 보거나 이 사건 규정의 해석을 달리하기는 어렵다.

2. 대용량 제품의 면세 여부 갑 제4, 5호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재와 영상 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 대용량 제품은 ‘단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 한 경우’라기보다는, ‘제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것’으로 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

• 가) 대용량 제품은 원고의 제조시설에서 판매 목적으로 대량 생산되어, 용량에 따라 독립된 거래단위로 포장되어 공급된다. 구체적인 포장방법의 예시를 들면 대용량 제품 중 고추장은, 별지3 제1항 사진의 영상과 같이, 고추장을 넣은 비닐봉지를 빵끈으로 묶고, 이를 쇠깡통에 넣어 여닫을 수 있는 뚜껑을 덮는 방법으로 포장되며, 된장은, 별지3 제2항 사진의 영상과 같이, 된장을 넣은 비닐봉지를 빵끈으로 묶고, 종이 박스를 접어 닫는 방식으로 포장되는바, 이러한 포장은 운반 편의를 위한 일시적인 것이라기보다는, 처음부터 독립된 거래단위로 판매하기 위한 것으로 보인다.
• 나) 대용량 제품은 전문화, 세분화된 작업 공정을 거쳐 정량화·정형화된 균질의 상품 형태로 공급되는바, 단순 운반 편의를 위한 일시적 포장에 비하여 상품의 가치가 훨씬 증가할 것이 분명해 보이는 점, 원고는 영세사업자가 아니고, 위 제품의 판매처 또한 대부분 일반(최종)소비자가 아닌 음식점 등 영업장소인 것으로 보이는 등에 비추어 볼 때, 이 사건 규정의 입법 취지상으로도 대용량 제품은 면세 대상에 해당한다고 보기 어렵다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 2013년 1기까지는 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항제1호, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제28조 제2항 제1호, 구 부가가치세법 시행규칙(2013. 6. 28.기획재정부령 제355호로 개정되기 전의 것) 제10조 제1항 [별표 1] 제12호 ⑤목이 적용되나, 그 내용은 현행 법령과 실질적으로 동일하다. 이하 현행 법령을 기준으로 판단한다.