외국법인에 지급한 금원의 성격이 사용료소득이고, 동 외국법인은 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당함

[ 세 목 ] 국조 [ 판결유형 ] 국패 [ 사건번호 ] 서울행정법원-2019-구합-69476 (2023.08.22) [직전소송사건번호 ] [심판청구 사건번호 ] 조심-2018-서-1672 (2019.03.22) [ 제 목 ] 외국법인에 지급한 금원의 성격이 사용료소득이고, 동 외국법인은 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당함 [ 요 지 ] 외국법인에 지급한 금원의 성격이 사용료소득이고, 동 외국법인은 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당함 [ 판결내용 ] 판결 내용은 붙임과 같습니다. [

] 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】 사 건 2019구합69476 법인(원천)세 징수처분 등 취소청구 원 고

○○XXX 유한회사 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2023. 6. 13. 판 결 선 고

2023. 8. 22.

1. 피고가 2017. 12. 1. 원고에 대하여 한 별지 1 목록 ‘원천징수세액’란 기재 각 법인세(원천징수세액) 징수처분 및 ‘가산세’란 기재 각 가산세 부과처분, 2017. 12. 7. 원고에 대하여 한 2015 사업연도 법인세(원천징수세액) 및 가산세 00,000,000,000원 및 2016 사업연도 법인세(원천징수세액) 및 가산세 00,000,000,000원의 각 경정거부처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청구취지 주문과 같다.

• 가. XXX 코퍼레이션(XXX Corporation)은 원고를 포함하여 전 세계 각국에 100여 개의 계열사를 보유하면서 컴퓨터 소프트웨어 제품 및 시스템 판매와 유지보수업무 등을 영위하는 다국적기업으로, 미합중국(이하 ‘미국’이라 한다) 캘리포니아주에 본사인 XXX 인터내셔널 코퍼레이션(XXX International Corporation, 이하 ‘AAA’라 한다)을 두고 있고(이하 AAA를 비롯하여 최종 모회사인 XXX 코퍼레이션이 직ㆍ간접적으로 지배하는 기업들의 집단을 ‘XXX 그룹’이라 한다), AAA는 XXX 그룹의 소프트웨어(이하 ‘이 사건 소프트웨어’라 한다) 등의 프로그램을 개발하고 그에 관한 지식재산권을 보유하고 있다. 원고는 1989. 10. 30. XXX 코퍼레이션이 자본금 전액을 출자하여 설립한 내국법인으로, 컴퓨터 하드웨어ㆍ소프트웨어ㆍ데이터 저장장치 등의 제조, 수입 등을 목적사업으로 하며 이 사건 소프트웨어 국내 판매 및 유지보수 등을 주요 사업으로 영위하고 있다.
• 나. 원고는 2004년경 AAA와 사이에 AAA가 개발ㆍ보유한 이 사건 소프트웨어 등의 배포 및 사용을 허여받는 내용의 계약(Distribution Agreement)을 체결하고(발효일 2004. 6. 1., 이하 ‘2004년 유통계약’이라 한다), 1) 그에 따라 2008. 1. 24.경까지 AAA에게 라이선스 대가를 지급하였다. 그리고 원고는 AAA에게 지급한 대가가 ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 ‘한ㆍ미 조세조약’이라 한다) 제14조에서 정한 국내 원천 ‘사용료소득’에 해당함을 전제로 그 지급액의 15%(한ㆍ미 조세조약 제14조 제1항에서 정한 제한세율)를 적용한 법인세를 원천징수ㆍ납부하였다.
• 다. AAA는 2007. 6. 22. 아일랜드 공화국(이하 ‘아일랜드’라 한다)에 XXX CAPAC Services Limited(변경 전 상호 생략, 이하 ‘YYY’이라 한다)를 설립하고(AAA가 YYY의 지분 전부를 보유하고 있다) YYY을 캐나다, 라틴 아메리카 및 아시아 태평양 지역(이하 ‘CAPAC 지역’이라 한다)에서의 이 사건 소프트웨어를 비롯한 XXX 제품의 주요 유통업체(master distributor)로 지정한 다음, 2008. 1. 25. 및 2008. 6. 3. YYY과 사이에 그에게 AAA가 CAPAC 지역 내 소재하는 XXX 그룹 내 법인들과 체결한 유통계약에 따라 가지는 법률상 권한과 경제적 권한을 모두 이전하는 내용의 계약을 체결하였다(2008. 1. 25. 경제적 권한 양도가, 2008. 6. 3. 법적 권한 양도가 이루어졌다. 이하 위 각 양도계약을 합하여 이하 ‘이 사건 양도계약’이라 한다). 그로 인해 하부 판매점 등에 이 사건 소프트웨어 등의 배포 및 사용을 허여하고 그에 대한 대가를 수취할 수 있는 권한 또한 YYY에게 이전되었다.
• 라. XXX 그룹은 2011년 11월경 지배구조를 개편하였는데, 그 과정에서 YYY은 아일랜드 소재 ‘YYY YYY’를 통하여 원고의 지분 전부를 보유하였다.
• 마. 이후 원고는 2012. 1. 1. YYY과 사이에 원고가 AAA에 지급하던 이 사건 소프트웨어의 배포 및 사용에 대한 대가인 재라이선스 수수료(Sub-License Fee, SLF, 이하 ‘이 사건 대가’라 한다)를 YYY에게 지급하기로 하는 계약(이하 ‘2012년 유통계약’이라 한다)을 체결하였다(갑 제1호증의 7). 2012년 유통계약은 원고에 대한 이 사건 소프트웨어 등의 제공 주체를 AAA에서 YYY으로 변경하는 사항 이외에는 대체로 2004년 유통계약 내용과 유사한데, 이후 추가 개정을 거쳐 최종적으로 2013. 6. 1. ‘4차 개정 유통계약’[갑 제1호증의 9, 이하 ‘2013년 유통계약’이라 하고, 원고와 YYY 사이의 계약을 통칭하여 ‘이 사건 유통계약’이라 한다(구체적인 개정 연혁은 별지 2 참조)]이 체결되었다.
• 바. 원고는 이 사건 유통계약에 따른 권리를 부여받고 직접 이 사건 소프트웨어 등의 프로그램을 판매하기도 하고 총판업체를 통하여 이를 판매하기도 하였는데, 원고의 판매 및 대가 지급 구조를 도식화하면 아래와 같다. (그림 생략)
• 사. 원고는 2012. 5. 1. YYY과 사이에 XXX의 하드웨어 제품(이하 ‘이 사건 하드웨어’라 한다)에 관한 ‘하드웨어 유통계약’(갑 제9호증)을 체결하였다. 원고가 수입하여 판매하는 ‘하드웨어 제품(Hardware Systems Products)’에는 ‘하드웨어를 작동시키는 데 필요한 소프트웨어(systems software)’가 내장되어 있는데, 원고는 YYY으로부터 ‘이 사건 하드웨어 제품 자체와 해당 제품에 내장된 소프트웨어’를 수입한 것에 대한 대가로 YYY에게 수입대가(Purchase Price)를 지급하였고, 최종 고객이 위 하드웨어를 사용하는 과정에서 필요로 하는 업데이트와 패치 등 XXX 하드웨어 시스템에 대한 유지보수ㆍ지원 서비스(하드웨어에 포함된 소프트웨어의 업데이트 포함) 제공에 대한 대가로 YYY에게 하드웨어 지원 수수료(Hardware Support Fee, HSF; 이하 ‘이 사건 하드웨어 유지보수 대가’라 한다)를 지급하였다. 이 사건 대가 및 이 사건 하드웨어 유지보수 대가의 상세 내역을 구분하면 아래와 같다. (표 생략)
• 아. 원고는 이 사건 대가 명목으로 YYY에게, 2015 사업연도부터 2) 2017 사업연도까지 000,000,000,000원(해당 대가를 가리켜 ‘이 사건 소득’이라 한다)을 지급하였다.
• 자. 원고는 2017. 5. 30. 2015 사업연도부터 2016 사업연도까지 YYY에게 지급한 이 사건 대가에 대하여 한ㆍ미 조세조약에서 정한 15%를 적용한 법인세(가산세 포함)를 원천징수ㆍ납부한 뒤[2015 사업연도 귀속분 00,000,000,000원, 2016 사업연도 귀속분 00,000,000,000원, 합계 00,000,000,000원(별지 3 기재 참조, 2015 사업연도 귀속분은 2014년 10월분부터 2015년 5월분까지의 ‘납부세액’란 기재 각 금액의 합계액이고 2016 사업연도 귀속분은 2015년 10월분부터 2016년 4월분까지의 ‘납부세액’란 기재 각 금액의 합계액이다)], 2017. 5. 31. 이 사건 대가는 ‘사용료소득’이 아니므로 국내에 고정사업장이 없는 YYY이 지급받은 사업소득에 대하여 우리나라의 과세권이 존재하지 않고, ‘대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한ㆍ아일랜드 조세조약’이라 한다) 제12조 제1항이 ‘이 사건 소득을 지급받는 자의 거주지국(아일랜드)에서만 과세권을 행사할 수 있다’고 규정하고 있음을 이유로 위 00,000,000,000원에 대하여 경정청구를 하였다.
• 차. ○○지방국세청장은 2017년 10월경 원고에 대하여 세무조사를 실시하여, 이 사건 소득이 지식재산권의 사용 또는 사용권에 대한 대가인 ‘사용료소득’에 해당한다는 전제에서 YYY을 이 사건 소득의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 볼 수 없고 그 수익적 소유자 또는 실질귀속자는 미국법인인 AAA이라는 이유로 한ㆍ아일랜드 조세조약의 적용을 부인하면서, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 3) 제98조 제1항 제3호, 제93조 제8호, 구 국제조세조정에 관한 법률(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항 및 한ㆍ미 조세조약 제14조 제1항에 따라 15%의 제한세율을 적용할 것을 피고에게 통보하였고, 이에 따라 피고는 2017. 12. 1. 원고가 2017 사업연도에 YYY에게 지급한 이 사건 대가에 대하여 별지 1 기재와 같이 법인세(가산세 포함) 00,000,000,000원의 납부를 고지하였으며, 2017. 12. 7. 앞서 본 경정청구를 거부하였다(이하 위 부과처분 및 경정거부처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 카. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 2. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 3. 22. 원고의 청구를 모두 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9, 45호증(가지번호 포함, 이하 별도로 특정하지 않는 한 같다), 을 제1 내지 10, 49, 50, 51, 77호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 당사자의 주장 요지 및 이 사건의 쟁점

• 가. 원고의 주장 요지 이 사건 처분은 아래와 같은 이유에서 위법하다. 1) 원고는 이 사건 소프트웨어를 일종의 상품으로 도입하여 국내 고객들에게 판매하였으므로 그에 대한 대가로 지급된 이 사건 소득은 사용료소득이 아니라 사업소득에 해당한다. 그런데 한ㆍ아일랜드 조세조약은 물론 한ㆍ미 조세조약에 의하더라도 국내에 고정사업장이 없는 외국법인에 지급되는 사업소득의 경우 우리나라에 과세권이 없다. 2) 설령 이 사건 소득의 성격을 사용료소득이라 보더라도, 소득의 지급상대방인 YYY은 아일랜드 거주자일 뿐만 아니라 이 사건 소득의 수익적 소유자에 해당하므로, 한ㆍ아일랜드 조세조약 제12조 제1항에 따라 우리나라에 과세권이 없다. 따라서 이러한 측면에서도 이 사건 처분은 위법하다. 나아가 YYY은 실재하는 인적, 물적 설비를 기초로 CAPAC 지역에서 이 사건 소프트웨어의 판매ㆍ배포에 관한 사업을 영위하였으므로, 이 사건 소득의 실질귀속자는 YYY으로 보아야 한다. 그럼에도 피고는 YYY이 아닌 AAA를 이 사건 소득의 실질귀속자라고 판단하였는바, 이는 납세자가 선택한 법률관계를 함부로 부인하는 것으로서 위법하다.
• 나. 피고의 주장 요지 1) 이 사건 소프트웨어의 도입은 기술 및 노하우의 이전에 해당하고 이 사건 소득은 노하우 또는 기술을 도입한 대가에 해당하며, 나아가 저작권 등 권리의 사용 허락에 대한 대가에 해당하기도 하는바, 이 사건 소득은 사업소득이 아닌 사용료소득에 해당한다. 2) YYY은 룩셈부르크 법인인 ‘XXX CAPAC ZZZ(이하 ‘ZZZ’라 한다)과 사이에 체결한 라이선스 계약에 따라 이 사건 소득은 물론 다른 자회사들로부터 수취한 재라이선스 관련 소득 대부분을 ZZZ에게 지급할 계약상 의무를 부담하므로, 이 사건 소득의 수익적 소유자라고 볼 수 없다. 설령 YYY을 이 사건 소득에 대한 수익적 소유자로 본다 하더라도, YYY의 설립 경위와 사업 활동, 인적ㆍ물적 설비 등을 고려할 때 YYY을 이 사건 소득의 실질귀속자로 볼 수 없고, AAA를 그에 대한 실질귀속자로 보아야 하는바, 이 사건 소득에 대하여는 한ㆍ아일랜드 조세조약의 적용이 부인되어야 한다.
• 다. 이 사건의 쟁점 이 사건의 쟁점은 ① 이 사건 소득이 그 성격상 사용료소득에 해당하는지 아니면 사업소득에 해당하는지 여부, ② 그리고 이 사건 소득을 수취한 YYY이 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하는지 여부이다.

별지 4 기재와 같다.

4. 이 사건 소득의 소득구분에 관한 판단

• 가. 인정사실 갑 제1, 2, 5, 37, 47호증, 을 제3, 21, 22, 24 내지 38, 55 내지 68, 80호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다. 1) 원고가 영위하는 사업 부문은 크게 소프트웨어/하드웨어/서비스업 부문으로 구분되는데, 소프트웨어 부문은 DBMS, 미들웨어, 어플리케이션으로 구성된 이 사건 소프트웨어의 판매 및 업데이트 등의 사업으로, 하드웨어 부문은 서버, 스토리지, CCC 등의 이 사건 하드웨어 제품의 판매 및 하드웨어 유지보수ㆍ지원 등의 사업으로 각 구성되고, 서비스업 부문에는 컨설팅 서비스, 교육 서비스 등이 있는데, 컨설팅 서비스업은 고객사의 시스템 구축 용역이나 이 사건 소프트웨어가 정상적으로 작동될 수 있도록 그 설치ㆍ실행 및 배치 등과 관련한 용역을 제공하는 사업이고, 교육서비스업은 XXX 그룹이 운영하는 ‘XXX University’를 통해 이 사건 소프트웨어의 사용 방법 등에 관한 온/오프라인 교육 서비스를 제공하는 사업이다. 2) 이 사건 소프트웨어 유형별 내용 및 기능은 다음과 같다. 종류 내용 기능 DBMS 데이터베이스를 관리ㆍ운영하는 소프트웨어의 일종 ∘ 다수의 사용자가 데이터를 동시에 검색하거나 변경할 수 있고, 각 테이블별 정보가 유기적으로 관리되도록 함 ∘ 다수의 사용자가 많은 양의 데이터를 검색ㆍ변경ㆍ조회 등의 작업을 하는 과정에서 해당 작업의 속도가 저하되거나 데이터가 분실되는 경우가 발생하지 않도록 하는 기능들을 제공 미들웨어 (middleware) 어플리케이션과 데이터베이스 또는 어플리케이션과 어플리케이션이 네트워크를 통해 연결될 수 있도록 해주는 매개적인 소프트웨어 ∘ 원고가 판매하는 대부분의 미들웨어는 XXX 그룹의 소프트웨어와 다른 소프트웨어를 연동시키는 용도로 사용됨 어플리케이션 응용 소프트웨어(application software)로서 특정 기능을 수행하도록 만들어진 프로그램으로서, 기업들의 사업활동 과정에서 전산화가 필요한 부분들(또는 전산화를 통해 사업활동의 효율성을 제고할 수 있는 부분들)을 소프트웨어를 통해 관리 및 운영하도록 해주려는 목적에서 개발된 기업용 응용 소프트웨어 ∘ XXX E-Business Suite, BBB 등 ∘ XXX E-Business Suite은 ERP(Enterprise Resource Planning, 전사적 자원 관리) 프로그램으로서 기업 내 생산, 물류, 재무, 회계, 영업과 구매, 재고 등 경영 활동 프로세스들을 전산적으로 연계해 관리해 주는 소프트웨어 ∘ BBB는 CRM(Customer Relationship Management, 고객 관계 관리) 프로그램의 일종으로서 기업으로 하여금 캠페인이나 광고 등을 발송하는 마케팅 활동을 자동화할 수 있도록 해 주는 소프트웨어에 해당 3) 이 사건 하드웨어 유지보수 대가의 대상이 되는 이 사건 하드웨어의 유형별 내용 및 특징은 아래와 같다. 유형 내용 특징 서버 네트워크에서 다른 컴퓨터에 서비스를 제공하는 컴퓨터 ∘고성능의 CPU가 장착된 컴퓨터로서 데스크탑의 상위 호환 버전 ∘XXX이 개발한 운영체제 소프트웨어가 함께 내장되어 판매됨 스토리지 데이터를 일시적 또는 영구적으로 저장할 수 있는 장치 ∘ 스토리지는 데이터를 ‘일시적’으로 저장하는 RAM(random access memory)과 데이터를 ‘영구적’으로 저장하는 디스크 드라이브(disk drive)로 구분됨 ∘빈번하게 입력ㆍ조회되는 데이터를 RAM으로 저장하고, 드물게 입력/조회되는 데이터를 디스크 드라이브에 저장하도록 관장하는 역할을 수행하는 스토리지 소프트웨어가 함께 내장됨 CCC XXX 그룹이 XXX DBMS를 사용하는 데 최적화된 성능으로 개발한 서버와 스토리지의 통합 제품 ∘CCC에는 XXX DBMS를 구동하는 데 필요한 운영체제 소프트웨어와 스토리지 소프트웨어가 내장되어 있음 4) 원고와 YYY 사이에 최종적으로 체결된 2013년 유통계약의 주요 내용은 아래와 같다. (표 생략) 5) 2013년 유통계약은 XXX 그룹이 클라우드 소프트웨어 서비스의 확장 및 추가 개발 등으로 인해 반영된 부분 이외에는 2012년 유통계약과 대체로 유사한데, 2012년 유통계약에서는 프로그램 ‘수정’의 개념을 구성하는 ‘맞춤화’, ‘현지화’에 대한 정의 규정을 두고 있었고, 이 사건 대가 산정과 관련한 조항 일부에 차이가 있었다. (표 생략) 6) 2004년 유통계약의 주요 내용은 아래와 같은데, 아래 제2.3조의 내용은 2012년 유통계약에서 삭제되고 제4.2조의 제목이 수정되었으며 대가 산정 방식에 관한 제5.1조의 내용이 수정되었다(대가의 지급상대방이 YYY로 변경된 점 이외에 2012년 유통계약은 2004년 유통계약의 내용과 대체로 유사하다). (표 생략) 7) 한편, 이 사건 하드웨어 유통계약(갑 제9호증)에 따르면, 하드웨어 수입대가(Purchase Price)는 해당 제품의 재판매 가격(Resale Price)에 해당하는 금액의 10%를 더한 금액으로 책정이 되나, 이 사건 하드웨어 유지보수 대가(HSF)는 ‘원고의 하드웨어 유지보수 판매로 인해 발생한 총 순수익(순매출 4))에서 하드웨어 유지보수 판매와 관련하여 발생한 직ㆍ간접비의 95%에 해당하는 금액과 위 순수익(순매출)의 3%에 해당하는 금액을 뺀 나머지 금액’으로 산출된다(이는 2012년 유통계약 이후 이 사건 소프트웨어에 관한 이 사건 대가 범위 산정 내용과 동일한 것이다). 8) 고객의 주문이 이루어지면, 원고는 고객과 사이에 이 사건 소프트웨어 라이선스 부여에 관한 ‘XXX 라이선스 및 서비스 합의’ 또는 ‘XXX 마스터 합의’ 계약(갑 제2호증, 이하 ‘원고와 고객 사이 라이선스 계약’이라 한다)을 체결하는데, 이 사건과 관련한 주요 내용은 아래와 같다.
• 가) XXX 라이선스 및 서비스 합의(갑 제2호증의 1) (표 생략)
• 나) XXX 마스터 합의(갑 제2호증의 2) (표 생략) 9) 한편, 원고의 (전ㆍ현직) 임원들은 이 사건 조사 당시 아래와 같은 내용의 진술을 하였다.

○ 원고의 전 사장 김DD 진술(을 제33호증)

• 2008년부터 원고(○○XXX)에서 근무하였고, 2011년 데이터베이스 사업을 총괄하는 테크놀로지 사업부 총괄 부사장을 거쳐 2014년 6월부터 원고 사장으로 근무하다가 2019년 3월 퇴사하였다.

• 원고는 설립 이후 30년 동안 축적되어 온 고객을 중심으로 하여 고객의 사업구조 변화를 지속적으로 관리하여 그에 맞는 새로운 솔루션을 제공하는 것을 최우선으로 한다.

• 전체 인원은 천여 명쯤 되고 전체 직원의 8~90%는 영업, 지원 및 구축을 담당하는 기술자들이고 나머지 인원은 마케팅, 채널, 인사, 법무, 홍보 등의 영업지원 성격의 업무를 하고 있다.

• 고객의 구매요청이 들어오면 판매 전에 고객사에 프리세일즈라는 프리젠테이션을 한다. 계약 성사 후에도 유지보수 서비스 등 관리를 지속적으로 하게 되며 추가제품 구매 유도를 위한 영업활동도 꾸준히 한다.

• 원고가 취급하는 제품은 일반적인 상품과는 달라서 매우 고도의 기술적인 설명이 필요하다. 이 사건 소프트웨어는 간단히 설치만 해서 사용할 수 있는 경우는 거의 없다. 고객의 요구나 필요사항이 모두 다르고 그 해결방안이 모두 다르기 때문에 이런 과정은 꼭 필요하다. 프리세일즈 과정은 보통은 3~6개월 정도 대략 소요된다.

• 원고는 고객이 원하는 것이 무엇인지 묻고, 거기에 맞추어서 XXX의 제품으로 구현할 수 있는 기능이 무엇인지 설명하는 프리세일즈(pre-sales) 과정을 거쳐 고객에게 소프트웨어를 판매한다.

• 고객사가 현재 사용하는 프로그램을 먼저 살펴보고 고객의 비즈니스 목표를 뒷받침할 인프라를 구현하기 위한 최적화된 방안을 찾는다.

• 소프트웨어 패키지가 본사에서 전송되면 고객사가 현재 사용하는 프로그램에 맞추어 사용하기 위한 소스(API, Application Programming Interface)를 만드는 작업을 하며 이를 커스터마이징이라 한다. 소프트웨어 자체에 대한 수정이 필요한 오류가 발생한 경우 본사에 확인을 거쳐 패치를 만들어 배포하도록 한다.

• 본사나 해외계열사로부터 본사에서 출시된 신상품에 대한 교육지원을 받고 있다. 기술적인 부분이나 마케팅 부분 등에 관하여 성공한 사례를 해외계열사들과 공유한다.

• 영업관련 예산은 사업연도별로 1년 예산을 미국 본사가 책정하고 하달한다. 예산집행은 LOB(Line of Business, 본사 등 해외계열사가 한국법인을 관리ㆍ감독하고 보고받는 체계로 일종의 보고라인 또는 결재선)를 통해 승인을 받는다.

• 이 사건 소프트웨어를 이용하는 대부분의 기업들은 총판업체 등을 통해 계약을 체결하고 있고, 총판업체는 유XX, 영XXXX 등 5개 업체 정도가 있다. 이들 총판업체는 원고의 세일즈 비즈니스 규모를 확대해 준다. 총판은 XXX 외 다른 회사의 제품도 취급하기 때문에 XXX 제품을 포함하여 각 고객의 특수한 상황에 맞춰 종합적인 솔루션을 제공할 수 있다.

• 원고의 임직원은 XXX 상품에 대한 고도의 지식을 가지고 있다. 총판 등 파트너사들에게 지속적인 지원을 하지 않으면 총판 등은 기술적으로 어려움에 처할 수밖에 없다.

• 이 사건 소프트웨어는 일반적인 상품을 판매하는 것과는 완전히 다르다. 소프트웨어에 포함된 지식과 노하우 등을 사용하도록 하는 것이다. XXX의 프로그램을 사용하도록 해주고 사용료를 받는 것은 한국 내 영업 임직원과 이를 서포팅하는 부서 전 직원이 프로그램 관련 지식과 영업 마케팅상의 전문 노하우가 있어야만 가능하다.

○ 전략기업본부 전무 변EE 진술(을 제25호증)

• 고객의 프로젝트 청취: 제품설명회 등, POC(Proof of Concept), BMT(Bench Marking Test)의 과정을 거침으로써 경쟁사 등과 동일한 조건으로 환경을 설정하여 시연하는 것으로 짧게는 보름, 길게는 6개월이 소요되기도 하고, 그 이후 이 사건 소프트웨어를 구매함

• 고객사는 한정된 기간 동안 수량 제한 없이 프로그램을 사용할 수 있는 Unlimited License Agreement, 기간 및 수량 제한 없이 프로그램을 사용할 수 있는 Permanent License Agreement, 낱개 제품을 사용할 수 있는 Volume 등 License Type을 달리하여 이 사건 소프트웨어를 구입할 수 있음

• 총판 등 파트너사가 고객사와 직접 계약을 하지만 실질적으로 가격, 계약내용 등을 원고가 관리, 통제, 지원하는 시스템으로 운영되고 총판 및 파트너사와 원고는 공동사업을 운영하는 것과 유사한 형태임

○ 기술영업부 전무 장FF 진술(을 제55호증)

• XXX 제품은 기중기와 같이 크고 무거워서 구매한다고 바로 쓸 수 있는 것이 아니고 잘 사용할 수 있도록 가이드를 해 주는 일이 필요함

• 기술영업부서 소속 92명은 모두 엔지니어이고, 고객이 최종 선택할 때까지 기술적인 부분을 모두 알려드림

• (세일즈 단계) ① 사업기회 → ② 매출 발생가능성에 대한 내부적 판단/ 고객사의 상황과 니즈 파악 → ③ 설계→ ④ 다양한 방법으로 고객에게 솔루션 제공→ ⑤ 계약서 서명

• 설계는 건축과 동일한 것으로 고객의 상황과 니즈에 맞게 다양한 소프트웨어를 조합해서 그림을 그리는 일

• 솔루션 제공 단계는 세일즈가 60% 진행된 단계로 고객사와 1:1로 대응하는 POC, 공개경쟁을 하는 BMT 등이 있음

• (Benchmark Test) BMT를 하는 경우 준비기간이 길게는 2개월도 걸리고, BMT는 무조건 이긴다는 생각으로 2~3개월 합숙한 적도 있음

• (한국시장의 특징) 요구사항이 많고 섬세하며, 안정성을 추구하여 Buffer(여유공간)를 두기 원하고, 안전(보안)도 중요시함

• 소프트웨어 판매에 대한 단순 영업지원 부서가 아니라 전산ㆍ컴퓨터 등 관련 분야를 전공하고 장기간 해당 업종에 종사한 전문가 집단으로 고객사의 상황과 니즈를 파악하는 단계에서의 한국 내 전문가의 마케팅 전략이 중요함

○ 전 영업부사장 이GG 진술(을 제58호증)

• 2007년부터 원고에서 근무하여 영업부사장을 끝으로 2019. 5. 31. 퇴직하였다.

• 원고의 주요 영업전략은 기존에 확보된 고객을 중심으로 고객의 최신 사업현황을 관리하여 새로운 솔루션을 고객의 니즈에 맞춰 개발해내는 것을 최우선적으로 한다.

• 싱가포르 본부나 미국 본사에서 신제품이 출시되면, 큰 틀에서 영업방향 정도를 제시하고 XXX 본사에서 운영하는 교육사이트에서 교육을 받는다.

• 고객이 추구하는 사업방향을 파악하고 고객의 니즈를 충족시킬 수 있게 솔루션을 제공하는 것이 필수적이다. 그냥 파는 거라면 1천명이나 되는 직원을 유지할 필요는 없다.

• 고객의 구매요청이 들어오면 판매 전에 고객사에 프리세일즈라고 하는 프리젠테이션을 하여 사전에 고객의 비즈니스를 충분히 이해하고 연구한 후 시범적으로 프리젠테이션을 한다. 최종 계약 체결되면 유지보수 서비스 등 관리를 지속적으로 하며 추가 제품 구매유도를 위한 영업활동도 꾸준히 한다.

• 각 부서별로 해외에 결재선상의 직속상관이 존재한다. LOB는 본사 등 해외계열사가 한국법인을 관리ㆍ감독하고 보고받는 체계이다. 나의 LOB는, 원고의 김DD 사장, 그 위로 중국 베이징에 있는 ○○, 스위스에 ○○, 최종적으로 미국의 ○○이다.

• 많은 기업들(고객사들)이 총판을 통해 계약을 체결하고 있고 원고의 부족한 영업망을 보충해주고 있다.

• 원고는 총판의 영업활동을 지원해주고 신상품에 대한 교육 등을 적극적으로 실시하고 있다. 원고의 총판이 이 사건 소프트웨어를 잘 판매할 수 있도록 영업전략을 세우고 실행하는 데 도움을 주고 있다. 원고가 6개월만 손 놓고 있어도 총판은 기술적으로 도태될 수밖에 없다. 총판들끼리 솔루션 사례를 공유하도록 하고 고객과의 영업에 있어서 관련 법규들을 지키도록 관리감독의 역할도 수행하고 있다. 10) 내국법인이 조세조약에 따라 비과세 또는 면세 혜택을 받기 위해서는 구 법인세법령이 정하고 있는 서식에 따라 ‘비과세ㆍ면세 신청서’를 작성하여 관할 세무서장에게 제출하여야 하는데, 원고는 이 사건 양도계약 이후인 2008. 7. 30. YYY을 대신하여 비과세ㆍ면세 신청을 하면서 이 사건 소득의 유형을 사용료소득으로 기재하였고, 그 이후 2022년까지도 이 사건 소득의 유형을 사용료소득으로 기재하여 비과세ㆍ면세 신청을 하여 왔다. 11) 피고는 YYY 관할 지역 내 국가에 소재하는 XXX 계열 회사들에 대하여 이 사건 소득과 유사한 해당 소득에 대한 소득 구분을 어떻게 하는지, 그리고 이에 적용되는 원천징수세율은 어떤지에 관하여 해외정보교환 요청을 하였는데, 그 회신 결과는 아래 표 기재와 같다.

• 나. 관련 법리 1) 국내에 고정사업장을 두고 있지 않은 외국법인에 대하여 산업상 또는 상업상의 이윤에 해당하는 사업소득에 대해서는 국내에서 과세할 수 없으므로, 위 소득을 외국법인에게 지급한 국내법인은 그에 대한 법인세를 원천징수하여 납부하여야 할 의무가 없고, 산업적․상업적 또는 학술적 경험에 관한 정보에 대한 대가로 받는 모든 종류의 지급금인 사용료소득에 대해서는 국내에서 과세할 수 있으므로 위 소득을 외국법인에게 지급한 국내법인은 그에 대한 법인세를 원천징수하여 납부하여야 할 의무가 있다. 2) 구 법인세법 제93조 제8호 는 외국법인의 국내원천소득 중 하나인 사용료소득을 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리[(가)목], 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우[(나)목] 중 하나에 해당하는 권리 등을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득으로 규정하고 있다. 3) 이와 관련하여, 한ㆍ아일랜드 조세조약 제12조 제2항에서는 ‘본 조에서 사용되는 사용료라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다’고 규정하고 있다. 4) 한편 구 법인세법 제93조 제8호 (나)목 소정의 사용료라 함은 통상 ‘노하우’라 일컫는 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입 가격, 특약 내용 기타 제반 사정에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 도입대가는 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당하여 구 법인세법 제98조 에서 정한 원천징수의무자인 내국법인에 대하여 법인세를 징수할 수 있고(대법원 1995. 4. 11. 선고 94누15653 판결, 대법원 1997. 12. 12. 선고 97누4005 판결, 대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결 등 참조), 소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단함에 있어서는 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 외국 공급자가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우에는 소프트웨어를 ‘상품’으로 수입하는 것으로 볼 것이며, ① 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source Code)가 제공되는 경우, ② 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 ③ 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있다(대법원 1997. 12. 12. 선고 97누4005 판결). 5)
• 다. 구체적 판단 앞서 인정한 사실 및 증거와 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 또는 사정을 종합하여 보면, 이 사건 소프트웨어의 도입은 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것으로, 그 도입대가에 해당하는 이 사건 소득을 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 봄이 타당하고, 이와 다른 취지의 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 1) XXX 그룹은 이 사건 소프트웨어 개발을 위해 2013년 49억 USD, 2014년 52억 USD, 2015년 55억 USD에 달하는 연구개발비를 지출하였고(총매출액의 약 13~14%에 달하는 수준이다) 4만 명이 넘는 개발자들이 개발에 참여하였다. 이처럼 이 사건 소프트웨어를 개발․공급하는 데에는 상당한 시간과 기술력, 막대한 연구개발비용이 소요되었는바, 여기에는 장기간에 걸친 XXX 그룹의 기술․경험․정보가 축적되어 있다. 2) 이 사건 소프트웨어는 다양한 종류와 기능을 가지고 있는 여러 개의 모듈로 구성되어 있고, 모듈별로 그 가격이 다양하며, 고객은 업종 및 그 산업의 특성, 사업 목표, 사업 구조 및 형태, 조직 구조 등의 여러 요소들을 고려하여 모듈 구성을 달리해 이 사건 소프트웨어를 구입한다. 그리고 그 과정에서 원고는 소프트웨어 공급에 앞서 프리세일즈 절차를 통해 고객의 요구사항 및 시스템 환경을 분석하고 그에 적합한 소프트웨어 솔루션을 제시하며, 고객들의 니즈를 파악하여 그에 따른 전략을 제시하기도 한다. 원고가 이와 같은 업무를 수행할 수 있는 것은 이 사건 유통계약에서 맞춤화, 현지화를 예정하고 원고에게 고객에 따른 맞춤화를 할 수 있는 권한을 부여하고 있기 때문이다. 그리고 일부 기업들의 경우에는 그 요구사항 및 시스템 환경이 매우 복잡하여 원고와의 별도 계약을 통해 컨설팅 서비스를 제공받아 이 사건 소프트웨어가 기존의 시스템 환경에 적합하게 설치ㆍ작동될 수 있도록 하고 있다. 3) 이 사건 유통계약에는, 원고에게 이 사건 소프트웨어를 복제할 수 있는 권리를 비롯하여 제3자에게 시연할 수 있는 공연권 및 맞춤화 등 수정할 수 있는 권한을 부여하였다는 내용, 이와 같은 라이선스를 원고에게 인정하고 그에 따라 마케팅, 홍보, 유통할 수 있는 권리를 부여한다는 내용, 원고는 최종 고객에게 프로그램의 목적 코드 사본을 작성ㆍ전달할 수 있는 권리가 있다는 내용, YYY이 원고에게 중요한 비밀 재산권이 있는 정보를 맡겼다는 내용, 원고는 이 사건 소프트웨어와 관련한 비밀정보의 유지ㆍ보호의무를 진다는 내용 등이 포함되어 있다. 이처럼 원고에게 이 사건 소프트웨어의 복제권, 공연권, 수정 권한 및 이를 바탕으로 한 각종 권리가 부여되어 있는바, 이 사건 소득의 성격을 판단함에 있어서는 이러한 점이 중요하게 고려되어야 한다. 나아가 원고와 고객 사이 라이선스 계약에 따르면, 원고가 고객에게 제공한 이 사건 소프트웨어에 관한 권리를 ‘내부 업무목적으로만 사용할 수 있는 비독점적, 비양도성, 로열티 무료의 영구적, 제한적인 권리’라 정하고 있다. 이들 라이선스 계약의 내용을 고려하여 보면, 원고가 단순히 상품으로서 이 사건 소프트웨어를 도입하여 그대로 고객에게 공급하였다고 할 수 없다. 4) 원고의 전 사장인 김DD는 이 사건 조사 당시 ‘원고가 취급하는 제품은 일반적인 상품과는 달라서 매우 고도의 기술적인 설명이 필요하다. 이 사건 소프트웨어는 간단히 설치만 해서 사용할 수 있는 경우는 거의 없다. 고객의 요구나 필요사항이 모두 다르고 그 해결방안이 모두 다르기 때문에 프리세일즈 과정이 필수적이고 보통은 3~6개월 정도 대략 소요된다. 원고는 소프트웨어에 포함된 지식과 노하우 등을 사용하도록 하는 것이다. 영업부서 및 이를 지원하는 부서의 전 임직원은 프로그램 관련 지식과 영업 마케팅상의 전문 노하우가 있어야 한다’는 내용의 진술을 하였고, 원고의 전 영업부사장 이GG 또한 이와 유사한 취지로 진술하였다. 또한 이 사건 조사 당시 장FF 전무는 ‘한국시장은 고객의 요구사항이 많고 섬세하며 안정성과 안전(보안)을 중시하는 특징을 가진다. 소속된 기술영업부서는 소프트웨어 판매에 대한 단순 영업지원 부서가 아니라 전산ㆍ컴퓨터 등 관련 분야를 전공하고 장기간 해당 업종에 종사한 전문가 집단으로 구성되어 있고 고객사의 상황과 니즈를 파악하는 단계에서의 전략이 중요하다’는 내용의 진술을 하였다. 이와 같은 원고 소속의 전ㆍ현직 고위급 임원들의 진술에 비추어 보면, 원고는 프리세일즈 절차를 통해 고객에게 맞춤화된 소프트웨어의 선택 및 배치를 매우 중요시 하였음을 알 수 있다(일부 임원의 경우 이를 가리켜 ‘커스터마이징’ 작업이라 표현하기도 하였다). 5) 또한 ① 장FF 전무는 ‘XXX 제품은 기중기와 같이 크고 무거워서 구매한다고 바로 쓸 수 있는 것이 아니고 잘 사용할 수 있도록 가이드를 해 주는 일이 필요하다. 기술영업부서 소속 92명은 모두 엔지니어이며, 고객이 최종 선택할 때까지 기술적인 부분을 모두 알려드린다’고 진술한 점, ② 김DD, 이GG는 ‘본사 또는 해외계열사로부터 신상품에 대한 교육지원을 받고 있고, 기술적인 부분에 있어 성공한 사례를 해외계열사들과 공유하며, 이 사건 소프트웨어 판매구조상 총판업체를 많이 활용하는데, 총판업체에도 신상품에 대한 교육을 적극적으로 실시하고 있다’는 취지로 진술한 점, ③ 실제로 원고는 총판업체를 비롯하여 고객에게 이 사건 소프트웨어 사용법에 대한 교육을 실시하고 전문적인 교육과정을 거쳐 시험을 통과할 경우에는 일정한 자격을 부여하고 있기도 한 점, ④ 원고 영위 사업에 컨설팅 서비스, 교육 서비스 용역 제공 사업이 있다는 점 또한 이 사건 소프트웨어 사용을 위한 체계적이고 전문적인 교육이 필요하다는 점을 뒷받침하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 소프트웨어는 불특정 다수인에게 판매되어 간단한 사용설명서만으로 쉽게 그 사용방법을 알 수 있는 것이 아니라, 사용방법 자체가 상당한 기술을 필요로 하고 사용자의 지식․경험이나 사용자에 대한 교육이 매우 중요한 소프트웨어에 해당함을 알 수 있다. 6)

① 원고와 고객 사이 라이선스 계약에 따르면, 원고는 유지보수에 관한 약정을 처음 1년간 필수적으로 포함하도록 하면서 해당 기간 소프트웨어의 유지ㆍ관리ㆍ오류 시정ㆍ업그레이드 등의 기술지원을 하고 있음을 알 수 있는 점(갑 제2호증), ② 대부분의 고개들은 1차연도 이후에도 유지보수 약정을 선택하는 점(을 제59호증 ‘박HH 부사장 인터뷰’ 참조), ③ 원고는 유지보수 약정을 종료하는 고객에게 안내문을 통하여 이 사건 소프트웨어에 대한 지속적인 유지보수 서비스가 제공되지 않을 경우 발생할 수 있는 장해에 대한 위험성을 경고하고 있는 점(을 제34호증), ④ 원고의 매출 비중 가운데, 신규 소프트웨어 라이선스 공급으로 인한 부분은 2017년 26.8%, 2018년 24.9%인 반면, 소프트웨어 업데이트 및 지원서비스 제공, 즉 소프트웨어 유지보수로 인한 부분은 2017년 52.8%, 2018년 56.2%를 차지하고 있어(을 제60호증 ‘2018 XXX 개별기업보고서’ 참조), 이 사건 소프트웨어 유지보수 부분은 원고의 주력 사업에 해당한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 소프트웨어는 원고의 지속적인 유지ㆍ관리 지원이 필요한 소프트웨어로서 범용성을 갖춘 소프트웨어에 해당한다고 보기 어렵다(원고는 고객이 유지보수 약정을 선택하지 않을 수도 있다는 점을 근거로 들고 있으나, 이는 위 인정을 방해하지 못한다). 또한 XXX의 소프트웨어가 고객의 기업 환경에 적합하게 작동하도록 하기 위해서는 API(Application Programming Interface) 작업이 이루어져야 하는데, 이와 같은 API 프로그램이 XXX이 제작한 프로그램은 아니라고 하더라도, 복잡ㆍ다양한 개별 소프트웨어들 사이를 연결하여 주는 API 작업이 이루어져야만 이 사건 소프트웨어가 구동 가능하다는 것은 이 사건 소프트웨어가 단순한 범용소프트웨어라 할 수 없다는 점을 뒷받침한다. 7) 앞서 든 증거와 갑 제1, 37, 60호증의 각 기재에 의하면, 원고의 요구에 따라 원고가 소스자료, 즉 원시코드를 제공받을 수 있다는 내용의 ‘2004년 유통계약 제2.3조’는 2012년 유통계약을 통해 삭제된 사실, 원고 및 YYY 소속 임직원들은 원고가 이 사건 소프트웨어의 원시코드에 접근할 권한은 없고 원고가 직접 원시코드를 수정할 경우 향후 소프트웨어가 업데이트되는 것을 방해한다는 취지로 진술하고 있는 사실, 특히 원고는, ‘원고가 이 사건 소프트웨어 제작이나 수정에 필요한 원시코드를 제공받지 않고 원고가 고객의 요구사항에 따라 원시코드를 이용하여 소프트웨어를 제ㆍ개작하지는 않으며, 이 사건 소프트웨어에 오류가 발생하더라도 원고가 원시코드에 접근하여 그 오류 해결을 위한 패치를 개발하지는 않는다’는 내용의 원고 부사장 박HH 작성의 진술서(갑 제60호증)를 이 법원에 제출한 사실이 인정되고, 이에 비추어 보면, 원고가 AAA나 YYY으로부터 이 사건 소프트웨어의 원시코드를 제공받지 아니하였을 가능성은 상당한 것으로 보인다. 그러나 설령 원고가 YYY 내지 AAA 등으로부터 원시코드를 제공받지 않았다 하더라도, 원고는 XXX 그룹의 자회사로서 미국 본사 등으로부터 이 사건 소프트웨어와 관련한 교육을 제공받고, 내부 전산망에 있는 유지보수 관련 데이터베이스를 통해 전 세계에서 문제된 사례들을 공유하고 있으며, 이를 바탕으로 국내 고객사에게 이 사건 소프트웨어의 판매, 유지보수, 컨설팅, 교육 등의 용역을 제공하였을 뿐만 아니라, 각 부서별로 해외 보고ㆍ결재 체계(LOB)를 갖추어 상위 해외 법인의 통제에 따른 관리ㆍ감독을 받고 있었는바, 이러한 사정에 비추어 보면, 원고가 이 사건 소프트웨어의 원시코드를 직접 제공받지 않았다는 사정만으로 원고가 이 사건 소프트웨어를 단순한 상품으로 수입하여 판매한 것이라 단정하기 어렵다. 8) 원고는 모듈 판매 방법을 통해 고객에게 필요한 기능만을 활성화시키는 것은 커스터마이징(Customizing)에 해당하지 아니한다고 주장한다. 그러나 커스터마이징이란 업무 시스템이나 어플리케이션 등의 소프트웨어를 개인이나 기업의 실제 작업 환경에 맞추어 바꾸는 일을 의미하는데, 많은 모듈 형태로 구성된 이 사건 소프트웨어를 가지고 원고가 고객 기업의 상황에 최적화된 소프트웨어 및 시스템을 설계하고 이를 갖추는 작업을 수행하는 것 또한 커스터마이징의 개념에 포섭할 수 있는바, 이는 앞서 본 법리에 의할 때, ‘노하우 또는 기술 도입’의 하나인 ‘국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․개작된 소프트웨어가 제공된 경우’에 해당한다고 볼 여지가 상당하다. 9) 또한 이 사건 유통계약에 따르면, 원고가 YYY에게 지급해야 하는 이 사건 대가는 신규 라이선스 및 지원 순수익(순매출)에서 신규 라이선스 및 지원 순매출의 3%를 공제하고, 신규 라이선스 및 지원 직ㆍ간접 영업비용의 95%를 공제한 금액으로 산출되는바, 원고가 허여받은 복제 등의 권한을 통한 소프트웨어 재생산량의 규모에 따라 그 대가의 규모가 결정된다고 볼 수도 있다. 10) 원고는, 소프트웨어와 별도로 시스템 구축용역이 이루어지는 경우가 있기는 하나 이는 소프트웨어 판매업과는 구분되는 별개의 컨설팅 사업에 속하는 것으로서 최종 고객이 컨설팅 서비스를 제공받고자 하는 경우에는 별도의 계약을 체결하고 대가를 지급하여야 하므로, 컨설팅 사업에 따라 수취한 대가는 이 사건 소득과 무관하다는 취지의 주장을 한다. 그러나 컨설팅 사업에 관하여 별도의 계약을 체결하고 대가를 지급받은 것은 원고가 자신이 허여받은 재라이선스의 범위 내에서 최종 고객과의 계약관계를 별도로 설정함으로써 발생한 결과에 불과하고, 컨설팅 제공의 대가가 이 사건 대가에 포함되는지 여부는 이 사건 소프트웨어에 대한 노하우나 기술의 이전이 있었는지 여부와는 직접 관련이 없으며, 원고가 고객과의 별도 계약을 통해 이 사건 소프트웨어에 관한 상당한 수준의 기술적 이해가 요구되는 컨설팅 서비스를 제공하였다는 것은 오히려 이 사건 소프트웨어가 그러한 서비스 제공이 필요할 정도로 노하우 등이 축적되어 있는 소프트웨어에 해당하여 단순한 상품의 수입으로 볼 수 없다는 점을 반증할 뿐이다. 따라서 원고의 위 주장은 이 사건 소득이 사용료소득에 해당하지 않는다는 점을 뒷받침하지 못한다. 11) 한편, 원고는 인터그래프 판결(서울고등법원 2022. 1. 20. 선고 2021누38088 판결, 대법원 2022. 6. 16.자 2022두36155 심리불속행 판결로 확정)을 들며 인터그래프코리아 주식회사가 미국법인 인터그래프 코퍼레이션으로부터 소프트웨어를 도입하여 판매하였던 사안에서 해당 소프트웨어는 고가의 소프트웨어이기는 하나 개별 사용자에게 맞춤화되어 있지 않은 범용소프트웨어고, 복제·개작의 정황이나 비공개 원시코드 제공이 확인되지 않아 사용료소득으로 인정되지 않았으므로 그 구조가 유사한 이 사건에 그대로 적용되어야 한다고 취지로 주장한다. 그러나 이 사건의 경우 이 사건 유통계약에서 원고에게 이 사건 소프트웨어를 복제하거나 수정할 수 있는 권리를 부여하고 있고, 이에 따라 YYY은 해당 소프트웨어를 커스터마이징하여 고객에게 제공한 것이며, 소프트웨어 도입대가 결정방식에도 차이가 있는 것으로 보이는 점(인터그래프 판결에서는 인터그래프가 해당 소프트웨어를 복제하여 제작한 CD를 패키지 상자에 포장하여 판매하였는데, 매년 책정한 일정한 공급가격에 근거하여 도입대가를 결정하였다) 등을 고려할 때, 위 인터그래프 판결 사안을 이 사건에 그대로 적용하기는 어렵다. 12) 원고는 2008년경 YYY을 대신하여 비과세ㆍ면세 신청을 하면서 이 사건 소득의 유형을 사용료소득으로 기재하였고, 2022년까지도 마찬가지로 이 사건 소득을 사용료소득으로 구분하여 비과세ㆍ면세 신청을 하여 왔다. 또한 원고는 이 사건 대가 지급에 관하여 2016 사업연도 이전까지 ‘판매비와 관리비’ 계정의 수수료 항목으로 회계처리를 하여 왔으며(2017 사업연도부터는 이를 상품의 매입비용으로 보아 매출원가에 계상하였다), 원고가 2010년경 JJ회계법인에 이 사건 소득의 정상가격 6) 검토를 의뢰하여 작성된 재라이선스 수수료계산서에 대한 검토보고서 중 원천징수세액에 대한 주석 7) 에는 이 사건 소득의 성격을 사용료소득으로 구분하고 있다. 이러한 사정들은 원고 스스로 이 사건 소득을 사업소득이 아닌 사용료소득으로 인지하고 있음을 보여주는 것이다. 이와 관련하여 원고는 업무상 실수라고 하나, XXX 그룹과 같은 국제적인 기업이 세금신고 등과 관련하여 장기간 이러한 실수를 지속하였다는 것은 믿기 어렵다. 13) 앞서 본 바와 같이, 원고를 비롯하여 YYY에게 이 사건 소프트웨어에 관한 대가를 지급하는 국가의 법인들 중 상당수(캐나다, 호주, 싱가포르, 인도네시아, 뉴질랜드, 말레이시아)는 위 소득을 사용료소득으로 소득구분을 하고 있고(을 제63호증 참조), 이를 사업소득으로 구분하고 있는 경우는 찾아보기 어렵다. 사실상 이 사건 유통계약과 동일한 내용의 계약에 따라 지급되는 소득에 관하여 다른 나라에서도 이를 일치하여 사용료소득으로 보고 있다는 점은 이 사건에서도 참고할 만한 중요한 사정이 된다. 나아가 원고의 동종 경쟁업체들인 ‘●●’와 ‘◇◇’ 또한 이 사건 소프트웨어와 유사한 소프트웨어의 도입 대가가 사용료소득임을 전제로 법인세를 원천징수 납부하였는바(을 제65 내지 68호증 참조), 이 또한 참고할 만하다.

• 라. 가정적 판단 가사 이 사건 소득이 노하우 또는 그 기술을 도입의 대가가 아니라고 보더라도, 앞에서 보았듯이 이 사건 유통계약 중 이 사건 대가에 관한 규정에서 이 사건 대가가 원고의 ‘하부 라이선스’의 대가로 지급되는 것임을 명시하고 있고, 이에 따라 원고는 YYY으로부터 지식재산권을 이루는 개별적 권리에 해당하는 배포권, 공연권, 복제권, 수정권과 같은 지식재산권의 사용을 일정기간 허여받고 그에 대한 대가로서 YYY에 이 사건 소득을 지급한 것이라 해석되는 점, 원고는 이 사건 유통계약에 따라 부여받은 권리를 기반으로 고객의 요구사항과 전산환경에 맞추어 고객에게 이 사건 소프트웨어를 제공한 것인 점, 원고는 2008년부터 2022년경에 이르기까지 이 사건 소득을 사용료소득으로 구분하여 비과세ㆍ면세 신청을 하여 왔던 점, 원고와 같이 YYY에 이 사건 대가를 지급하는 국가의 법인들 중 상당수는 해당 대가를 사용료소득으로 소득구분을 하고 있는 점 등을 고려할 때, 이 사건 소득은 적어도 저작권 사용에 대한 대가의 성격을 가지고 있다고 봄이 상당하다. 한·미 조세조약에서 노하우 사용대가에 대하여는 15%의 제한세율을 적용하고(제1항), 저작권 사용대가에 대하여는 10%의 제한세율을 적용하므로(제2항), 피고로서는 이 사건 소득이 노하우 사용대가인지 혹은 저작권 사용대가인지 분명히 할 필요가 있어 보인다. 다만 이 사건 소득이 어느 것으로 분류되든지 사용료소득에 해당하는 것은 변함이 없으므로, 다음 논의로 한·아일랜드 조세조약에 따라 우리나라가 이 사건 소득에 대하여 과세권이 있는지 여부와 관련하여 YYY이 이 사건 소득의 수익적 소유자 내지 실질귀속자에 해당하는지 살펴본다. 8)

5. YYY이 이 사건 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하는지 여부

• 가. 인정사실 앞서 든 증거와 갑 제20 내지 34, 38, 39, 40, 41, 42, 44, 81, 82, 84, 85, 90, 91, 92호증, 을 제11 내지 16, 39, 40, 41, 43, 44, 69, 70, 77호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다. 1) 당초 XXX 그룹은 1988년경 아일랜드에 XXX □□를 설립하여 컴퓨터 하드웨어와 소프트웨어 제품 제조ㆍ판매업을 영위하여 오다가 1990년경 유럽에서의 XXX 제품 유통 및 서비스 제공을 위해 XXX KK(이하 ‘KKK’라 한다)를 설립한 다음 KKK와 재라이선스 계약을 체결하고 서유럽뿐만 아니라 동유럽, 중동, 아프리카 지역(이하 ‘EMEA 지역’이라 한다)까지 사업 범위를 점차 확대하여 오던 중 2007년경 (일본을 제외한) 아시아ㆍ태평양, 라틴 아메리카 및 캐나다 지역, 즉 CAPAC 지역에서 지식재산권의 사용권을 아일랜드의 신규 법인에게 부여함으로써 CAPAC 지역에서 기존의 KKK 모델과 부합하는 형태의 사업이 실시될 수 있도록 하였다. 이에 XXX 코퍼레이션은 2007. 6. 22. YYY을 설립하였는데, YYY은 우리나라를 포함한 CAPAC 지역에서 XXX 제품(소프트웨어와 하드웨어)의 재판매 및 유지보수(소프트웨어 업데이트 등 포함) 서비스에 관한 주요 유통업체(master distributor)로서, 원고와 같은 하부 유통업체(sub-distributor)에게 이 사건 소프트웨어 등의 프로그램에 관한 재라이선스를 허여하고 그 복제, 판매 및 유통 권한을 부여하였다. 2) 한편 XXX 코퍼레이션은 2007. 11. 23. YYY 이외의 또 다른 아일랜드 소재 회사인 YYY LL(이하 ‘LLL’라 한다)를 설립하였고, 2008. 5. 27.에는 룩셈부르크에 ZZZ를 설립하였다. LLL는 CAPAC 지역에만 적용되는 소프트웨어 권리를 buy-in 라이선스 계약을 통해 확정된 대가를 지급하고 취득한 다음, 2008년 5월경 ZZZ와 사이에 라이선스 계약을 체결하고 XXX 그룹 소속 기타 회사들에게 XXX 소프트웨어 프로그램의 프로모션, 마케팅, 판매 및 재라이선스할 수 있는 권리를 ZZZ에게 부여하였다. 그리고 ZZZ는 YYY과 사이에 2008. 5. 30.자로 발효되는 라이선스 계약을 체결하고(을 제12호증, 이하 ‘ZZZ-YYY 라이선스 계약’이라 한다), YYY에게 CAPAC 지역 내에서 그 대상 소프트웨어 등 프로그램의 프로모션, 마케팅, 판매 및 재라이선스할 수 있는 지위를 부여하였다. 3) YYY이 2007. 6. 22. 설립되기 전에는 원고를 비롯한 CAPAC 지역 내 하부 유통업체들은 재라이선스 허여로 인한 수수료, 즉 이 사건 대가를 AAA에게 지급하였는데, YYY의 설립 및 2008. 1. 25. 발효한 이 사건 양도계약 이후에는 원고 및 CAPAC 지역의 하부 유통업체들(이들은 YYY의 자회사이기도 하다)은 YYY에게 이 사건 대가를 지급하였고, YYY은 ZZZ에게, ZZZ는 LLL에게 이들 사이의 라이선스 계약에 따라 그 대가를 지급하였다. 이러한 재라이선스 수수료 대가 지급 구조를 도식화하면 아래와 같다. (그림 생략) 4) YYY의 주소지는 ‘(생략), Ireland’인데, 이는 아일랜드 더블린에 소재하는 산업단지로서 다국적 IT기업들이 다수 입주해 있는 곳이다. 조사청의 현지확인 결과에 따르면, KKK는 같은 주소지의 B, I 구역을 단독으로 사용하고 H구역의 일부를 KKK 등 12개 법인이 공동으로 사용하는 것으로 확인되었다. 5) YYY은 위 주소지를 본점 소재지로 하면서 2009년경 싱가포르에서 컨설팅 서비스 등의 사업을 영위하여 오던 별도의 XXX 계열회사의 한 사업부문을 포괄양수하고 이를 지점의 형태로 9) 두었다(이하 ‘싱가포르 지점’이라 한다). 싱가포르 지점에서는 고객 주문, 마케팅 및 홍보, 계약 관리 등을 비롯하여 CAPAC 지역에서의 자회사들을 지원하는 형태의 영업활동을 하였고, YYY 본점에서는 재무, 회계, 세무, 법률 및 경영 관리ㆍ감독 등의 활동을 하였다. YYY 본점 및 싱가포르 지점에서 근무하는 임직원들은 500명 이상이고, 2012 사업연도부터 2018 사업연도까지 YYY 본점에서 근무하는 임직원 현황은 아래 표와 같다. 6) YYY은 본점뿐만 아니라 싱가포르 지점에 근무하는 임직원들의 급여 및 사회보장비용을 부담하며 이를 YYY의 회계에 반영하였고, 이는 YYY의 연차보고서 및 감사보고서를 통해서도 확인된다. 가령, 2015 사업연도 YYY 감사보고서(갑 제21호증의 1) 주석 6에 따르면, 2015 사업연도 말 현재 YYY의 본ㆍ지점 임직원은 총 561명이고, YYY이 임직원들의 급여(Salaries)로 72,909,720 USD(한화 약 808억 원), 사회보장비용(Social welfare)으로 4,280,355 USD(한화 약 47억 원), 연금(Pension)으로 90,406 USD(한화 약 1억 원)를 각 부담하였다는 사실이 확인된다. 7) YYY은 2015년 34회, 2016년 27회, 2017년 32회, 2018년 24회에 걸쳐 ‘아일랜드 본점 소재지에서 이사회를 개최하여 각종 거래, 투자, 계약 또는 사업상 의무를 비롯한 YYY의 사업 운영 전반에 대한 검토 및 의사결정을 하였다’는 내용에 관한 이사회 의사록을 갖추고 있다(갑 제27, 28, 29호증 참조). 8) 이 사건과 관련한 ZZZ-YYY 라이선스 계약의 주요 내용은 아래와 같은데, 이에 따르면, YYY은 ZZZ에게 대상 프로그램(위 계약 1.14조에서는 이를 ‘본건 프로그램’이라 칭하였다)에 대한 라이선스 및 지원 수익의 일정 비율을 라이선스 수수료로 지급하고, 그 범위에 관하여, YYY 사용료 수익의 1.5% 상당액을 원천징수세액 차감 후의 영업이익으로 보장하고 그 나머지를 ZZZ에게 지급하여야 하며, 그 지급 기한은 ‘분기 후 90일 내’로 정하고 있다. YYY은 위 계약 내용에 따라 ZZZ에게 라이선스 사용료를 지급하였다. (표 생략) 9) 한편 ZZZ와 LLL 사이에 체결된 라이선스 계약에 따르면, ZZZ는 YYY으로부터 지급받은 사용료의 0.15%를 제외한 나머지 99.85%를 LLL에 지급하도록 정하고 있는데, 이와 관련한 부분은 아래와 같고, ZZZ는 이에 따라 그 사용료를 LLL에게 지급하였다. (표 생략) 10) YYY은 아일랜드 법령에 따라 재무제표를 작성하고 외부감사인으로부터 재무제표에 대한 회계감사를 받았다. 원고가 제시하는 YYY이 2014년부터 2018년까지 사이에 원고를 비롯한 CAPAC 지역 자회사들로부터 수령한 소프트웨어 공급대가 및 ZZZ에게 지급한 금전(소프트웨어 사용료)의 규모는 아래 표 기재와 같다. (단위: 미화 백만 달러) 구분 2014 2015 2016 2017 2018 CAPAC 지역 소프트웨어 공급대가 ZZZ에게 지급한 비용 비율