대포장 단무지ㆍ쌈무 면세여부

사 건 2019구합61670 부가가치세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2020. 04. 01. 판 결 선 고

2020. 06. 05.

1. 원고의 청구를 기각한다.

청 구 취 지 피고가 201X. 6. 1. 원고에 대하여 한 별지 1 처분 목록 기재 각 부가가치세 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 200X. 1. 1.부터 201X. 9. 17.까지 서울 OO구 OO동 000에서 “CCC”라는 상호로 과실 및 채소절임류 식품 제조업을 영위한 사람으로서, 201X년 제1기부터 201X년 제2기까지 식자재공급업체 등에 O㎏ 단위로 포장한 단무지와 쌈무(이하 ‘이 사건 단무지 등’이라 한다)를 공급하면서 이를 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 에 따른 면세대상으로 신고하였다.
• 나. BB세무서장은 201X. 3. 7.부터 3. 26.까지 원고에 대한 201X년~201X년 과세연도 개인통합 조사를 실시하였고, 그 결과 이 사건 단무지 등은 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] (이하 [별표 1]이라고만 한다) 제12호 ⑤의 괄호규정(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다)1)에 의해 면세대상 미가공식료품에서 제외되는 ‘제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것’에 해당한다는 이유로, 이 사건 단무지 등과 관련한 과세자료를 피고에게 통보하였다.
• 다. 이에 피고는 201X. 6. 1. 원고에게 대하여 별지 1 처분 목록 기재 각 부가가치세 합계 000원(가산세 포함)을 부과하였다(이하 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이 사건 각 부과처분에 불복하여 201X. 6. 29. ○○지방국세청장에게 이 의신청을 하였으나 201X. 8. 9. 기각되었고, 201X. 8. 28. 감사원에 심사청구를 하였으나 201X. 1. 17. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1, 2호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 단무지 등은 이 사건 규정에서 정한 면세 제외 대상이 아니라는 주장이 사건 단무지 등은 O㎏ 포장 제품 1개를 독립된 거래 단위로 삼는 것이 아니라 O㎏ 포장 제품 0개를 종이상자에 담아 그 종이상자 1개 단위로만 판매하고 있으므로, 이 사건 규정에서 면세 제외 대상으로 정한 ‘판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것‘에 해당하지 않고, 오히려 면세 대상으로 정한 ‘단순하게 운반 편의를 위해 일시적으로 포장을 하는 경우’에 해당한다.

2. 이 사건 규정이 상위 규정의 위임 범위를 벗어나 무효라는 주장 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 (부가가치세 면제 대상인 미가공식료품으로 ‘김치·두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’을 규정)는 규정의 취지, 문 언, 연혁 등에 비추어 기획재정부령에 김치·두부 이외에 그와 유사한 단순 가공식료품의 범위를 추가할 권한을 위임하는 규정일 뿐, 부가가치세 면제 대상을 제조시설이나 판매 목적의 유무, 포장의 목적이나 형태 등을 기준으로 하여 다시 제한할 권한을 위임하는 규정으로는 볼 수 없다. 그럼에도 이 사건 규정은 부가가치세 면제 대상인 미가공식료품의 범위를 정하면서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다’고 규정함으로써 부가가치세 면제 대상이 되는 범위를 임의로 제한하였는바, 이는 위임입법의 한계를 일탈하여 무효이다. 따라서 이 사건 규정에 근거하여 이루어진 이 사건 각 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 2 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 규정에서 정한 면세 제외 대상이 아니라는 주장에 관하여

• 가) 이 사건 규정의 문언과 체계 등 이 사건 규정에 의하여, [별표 1] 제12호 ⑤ 괄호 외 부분에서 면세 대상인 미가공식료품으로 나열된 ‘데친 채소류’ 등 11개의 식료품 중 ‘제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장·공급되는 것’은 면세 대상에서 제외되고, ‘단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 포장되는 것’은 면세 대상에 포함되게 된다. 이 사건 단무지 등 중 ‘단무지’는 [별표 1] 12호 ⑤의 괄호 외 부분에서 명시하고 있고, ‘쌈무’는 열거된 식료품 중 ‘장아찌’2)의 한 종류로 포섭할 수 있으므로, 결국 이 사건 단무지 등이 면세 대상인지 여부는 그 포장 용도나 형태 등이 이 사건 규정 중 어디에 해당하는지 여부에 따라 달라진다(원고와 같은 제조시설과 판매 목적을 가진 식료품의 제조·판매업자가 한 포장이라면 ‘독립된 거래단위로 포장하는 경우’ 또는 ‘단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 포장한 경우’ 둘 중의 하나에는 반드시 해당하기 마련이다).
• 나) 인정사실

(1) 원고는 염장된 무를 납품받아 탈염, 세척, 절단, 조미액 첨가 등의 공정을 거쳐 단무지와 쌈무를 제조한 후 규격별로 플라스틱 용기에 나누어 담아 실링필름으로 밀 폐·진공 포장하였다(별지 3 ① 사진의 각 영상 참조). 그 제조 및 포장 공정은 규격화·표준화 되어 있다.

(2) 이 사건 단무지 등은 플라스틱 용기와 실링필름을 이용하여 0㎏ 단위로 포장(별지 3 ② 사진의 각 영상 참조)된 뒤 주로 대량 소비처인 집단급식소, 식당 또는 식자재공급업체에 O㎏ 0개들이 종이상자 단위로 공급되었다. 반면, 원고는 이 사건 단무지 등 외에도 큰 비닐봉지 안에 단무지를 넣고 케이블타이 등으로 비닐봉지를 묶는 이른바 ‘벌크포장’ 형태(별지 3 ③ 사진의 영상 참조)의 단무지도 공급하였는데, 피고는 벌크포장으로 공급된 단무지는 ‘단순하게 운반 편의를 위해 일시적으로 포장한 경우’로서 면세 대상에 해당한다고 보아 과세하지 않았다.

(3) 이 사건 단무지 등 제품 전면에는 원고의 상호, 제품명, 원재료, 식품첨가물, 유 통기한, 연락처 등 외에, ‘맛이 살아있는 OO 단무지’, ‘전통 무쌈, 순수 국산 무를 엄선하여 얇게 썰어서 만든 최고급 무쌈입니다. 고기를 비롯한 여러 가지 음식과 같이 싸서 드시면 담백하고 풍성한 맛을 느끼실 수 있습니다’라는 광고성 표현과 함께 그림 이미지가 인쇄되어 있다. [인정근거] 갑 제4, 5호증의 각 기재 및 영상, 변론 전체의 취지

• 다) 구체적 판단 앞서 본 이 사건 단무지 등의 제조 과정, 포장 형태와 방법, 공급·소비되는 현황 등 을 통해 인정되는 다음과 같은 사정들 즉, ① 원고는 규격화·표준화된 제조시설을 갖추어 이 사건 단무지 등을 제조·포장하여 공급한 점, ② 이 사건 단무지 등의 포장 전면 에는식품 등의 표시기준(식품의약품안전처 고시)에서 정한 표시기준 외에도 원고의 상호, 광고성 표현과 그림 이미지 등이 인쇄되어 있는바, 실제로 몇 개씩 공급이 이루어졌는지와 관계없이 O㎏ 포장 제품 1개가 독립된 거래단위가 되기에 충분히 완결적이고, 이는 벌크포장과 같은 단순한 운반 편의를 위한 포장과는 구별되는 부분인 점,

③ 이 사건 단무지 등이 실링필름을 이용하여 밀폐·진공 포장되었기 때문에 이를 공급받은 사람으로서는 단무지 등을 O㎏ 단위로 개봉하여 사용하고 나머지 제품은 미개봉 상태로 장기간 보관할 수 있게 되었는바, 이 경우의 포장의 목적은 단순한 운반 편의보다는 공급받는 사람의 제품 보관 및 이용의 편의에 있음이 분명하고, 이를 판매자인 원고의 관점에서 보면 ‘소비자의 수요와 편의를 고려하여 판매 목적으로 2.7㎏씩을 독립된 거래단위 포장한 경우’라고 할 것인 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 단무지 등의 공급은 이 사건 규정의 ‘제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것’에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 단무지 등은 부가가치세 면세 제외 대상이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 규정이 상위 규정의 위임 범위를 벗어나 무효라는 주장에 관하여

• 가) 관련 법리

(1) 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 상·하 규범 사이의 충돌은 최대한 배제하여야 하고, 또한 규범이 무효라고 선언될 경우에 생길 수 있는 법적 혼란과 불안정 및 새로운 규범이 제정될 때까지의 법적 공백 등으로 인한 폐해를 피하여야 할 필요성에 비추어 보면, 하위법령의 규정이 상위법령의 규정에 저촉되는지 여부 가 명백하지 않은 경우에, 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴 하위법령의 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하는 것이 가능한 경우라면, 하위법령이 상위법령에 위반된다는 이유로 쉽게 무효를 선언할 것은 아니다(대법원2019. 7. 10. 선고 2016두61051 판결 등 참조).

(2) 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위 를 확정하거나 하위법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지를 판단할 때에는, 당해 법 률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 문언적 의미의 한계를 벗어났는지, 하위법령의 내용이 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는 지 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 등 참조). 나아가 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지와 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 않거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두19526 판결 등 참조).

• 나) 구체적 판단 다음과 같은 관계 법령의 문언과 체계, 취지, 연혁, 다른 규정과의 관계 등을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 는 기획재정부령에 ‘부가가치세 면제 대상으로 인정할 수 있는 단순 가공식료품’을 정하는 권한을 위임하는 규정으로서 그 위임범위에는 단순히 면세 대상이 되는 식료품의 종류를 정하는 것뿐 아니라 위 규정에 의하여 면세 대상이 될 수 있는 단순가공 식료품의 범위나 요건을 정할 수 있는 권한도 포함되는바, 이 사건 규정은 그 위임범위를 벗어나지 않아 적법·유효하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. (1) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 는 부가가치세가 면제되는 재화의 하나로 “가공되지 아니한 식료품(식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한
• 다) 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과임산물로서 대통령령으로 정하는 것”을 들고 있다. 그 위임에 따라 면세하는 미가공식료품 등의 범위를 정한 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 은 본문에서 “법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 ‘미가공식료품’이라 한다)은 다음 각 호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다.”고 하면서 단서에서 “이 경우 다음 각 호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.”고 규정하고 있고,제1호부터 제12호까지 미가공식료품을 열거하고 있다. 그리고 같은 조 제2항에서는 “미가공식료품에는 다음 각 호의 것을 포함한다.”고 한 다음 제1호에서 “김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품”을 규정하고 있다. 위 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임에 따라 미가공식료품의 범위를 정한 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 은 그 범위를 [별표 1] ‘면세하는 미가공식료품 분류표’에 따르도록 하고 있는데, [별표 1] 중 제12호는 ‘기타 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 단순 가공식료품’이란 분류 아래 “데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하고 있다. 이에 의하면 부가가치세법 제26조 제1항 제1호, 부가가치세법 시행령 제34조 제1, 2 항, 부가가치세법 시행규칙 제24조 로 순차 위임하는 구조에 따라 면세 대상이 되는 미가공식료품이 규정되는 가운데 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 (김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품)가 [별표 1] 제12호 ⑤의 직접적인 위임조항(이하 ‘이 사건 위임조항’이라 한다)이 된다고 할 것이다. (2) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 의 ‘가공되지 아니한 식료품’ 즉 ‘미가공식료품’을 문언 그대로 엄격하게 해석하면 ‘가공을 전혀 거치지 않은 식료품’이라고 할 수 있다. 그런데 부가가치세법 시행령 제34조 는 위와 같이 문언 그대로 해석한 ‘가공을 전혀 거치지 않은 식료품’(이하 ’순수 미가공식료품‘이라 한다) 이외에도 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물을 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것(제1항, 이하 ‘1차 가공식료품’이라 한다) 이나 단순 가공식료품(제2항 제1호) 등도 미가공식료품의 유형으로 규정하여 면세 대상을 확대하면서, 순수 미가공식료품, 1차 가공식료품의 범위를 기획재정부령으로 정하도록 위임하는 한편(제1항 후문), 단순 가공식료품을 기획재정부령으로 정하도록 위임하고 있다(이 사건 위임조항). 단순 가공식료품은 개념상 미가공식료품이 아님에도 이를 면세 대상에 포함시키는 것은 정책적 고려에 근거한 특혜 규정으로 이해되는바, 이 사건 규정에서 단순 가공식료품의 품목 종류를 넘어 정책적 고려에 부합하는 일정한 제한 요건을 규정하는 것은 그 내용이 현저히 불합리하지 않은 이상 이 사건 위임조항 등 부가가치세법 시행령의 해석상 가능한 것을 명시한 것이라 할 것이다. 이러한 해석이 이 사건 위임조항 법문의 문리적 해석 범위를 넘어선다거나 조세법규의 엄격해석원칙에 반한다는 등의 원고의 주장은 받아들이지 아니한다. (3) 부가가치세법 시행령 제34조 는 1차 가공식료품의 경우 ‘원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도’라고 1차 가공의 의미를 대략 규정하고 있는 반면, ‘단순 가공식료품’의 경우 어느 정도의 가공이 ‘단순 가공’인지 등 그 의미에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않고, 부가가치세법령이나 다른 법령, 사전적 의미에 의하더라도 ‘단순 가공 식료품’이 무엇인지를 알기 어렵다. 이러한 사정을 고려하면 이 사건 위임조항의 ‘김치, 두부 등’은 단순 가공식료품의 개념이 포괄적, 추상적인 것을 감안하여 면세 대상이 될 수 있는 식료품의 항목을 구체적으로 예시함으로써 ‘단순 가공식료품’의 개념에 대한 이해를 돕기 위한 것이지 ‘김치, 두부 등’과 같은 식료품이기만 하면 아무런 제한 없이 면세 대상인 식료품으로 인정하겠다는 취지라고 보기는 어렵다.

(4) 이 사건 규정은 단무지, 장아찌 등에 관하여 “제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다.”고 규정하고 있어서 포장의 목적, 단위, 형태 등이 부가가치세 면제의 기준이 된다. 이는 공장 등 제조시설을 갖추고 전문화, 세분화된 작업 공정을 거쳐 생산된 제품을 정형화된 포장 형태로 공급하는 경우 그 포장으로 인하여 유통과 소지 등에서 이용상의 편의가 상승함으로써 상품 가치가 증가함을 고려한 것으로서, 같은 식료품이더라도 위 기준에 따라 부가가치세 면제 여부를 달리하는 것은 타당해 보이고, 앞서 본 바와 같이 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴볼 때 이는 상위법령의 위임 취지를 구체화한 것으로 볼 수 있다. 이에 대하여 원고는, 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 이 ‘포장’을 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공 중 하나로 들고 있음에도 이 사건 규정이 포장 형태 등에 따라 면세 기준을 달리하는 것은 상위법령의 취지에 반한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 1차 가공식료품은 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 의 사전적 의미에 부합하는 순수 미가공식료품 본래의 성질이 유지되는 것인바, 그러한 1차 가공식료품에 적용되는 면세 기준이 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변해버린 단순 가공식료품에 반드시 동일하게 규정되어야 한다고 볼 수 없으므로, 위 주장은 받아들이지 아니한다.

(5) 부가가치세법은 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되었을 당시부터 “가공되지 아니한 식료품(식용에 공하는 농산물·축산물·수산물과 임산물을 포함한다)”을 부가가치세 면제 대상으로 규정하였고(제12조 제1항 제1호), 구 부가가치세법 시행령(1976. 12.31. 대통령령 제8409호로 제정된 것) 제28조 제1항은 미가공식료품 중 하나로 “제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 기타 재무부령이 정하는 단순 가공식료품”을 들고 있었다. 그에 따라 구 부가가치세법 시행규칙(1977. 3.11. 재무부령 제1246호로 제정된 것) 제10조 제1항 [별표 1] 미가공식료품 분류표는 단순 가공식료품으로 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다)”를 규정하였다. 위 별표 규정은 1977. 7. 1. 재무부령 제1266호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다), 간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정되었고, 1978. 1. 19. 재무부령 제1317호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정된 후 상당 기간 동일한 내용이 유지되었다. 그러다가 부가가치세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되면서, 제28조 제2항 제1호에서 “김치·두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품”을 규정함으로써 ‘단순 가공식료품’을 별도의 규정으로 분리하면서 “김치·두부”가 시행령에 명시되었고, 그와 함께 2001. 4. 3. 재정경제부령 제193호로 개정된 구 부가가치세법시행규칙 제10조 제1항 의 [별표 1] 제12호에서는 단순 가공식료품으로 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하였다. 위 각 규정은 현재에 이르기까지 위 [별표 1] 제12호에 2004. 1. 26. 개정을 통하여 ‘게장’이, 2005. 3. 11. 개정을 통하여 ‘데친 채소류’가 각 추가되고, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호로 각 규정의 위치만 변경된 것 외에 그 실질적인 내용이 그대로 유지되고 있다. 위와 같은 부가가치세법령의 개정 연혁에 비추어 보면, 우리 부가가치세법령은 단순가공식료품에 대하여는 일정한 포장을 거친 경우 부가가치세 면제 대상에서 제외하겠다는 태도를 일관되게 유지해 왔고(그 세부 내용은 달라졌으나 포장의 형태가 주된 기준인 것은 변함없이 유지되었다고 할 수 있다), 이러한 개정 연혁과 내용 등을 고려해 보더라도, 이 사건 위임조항이 포장의 형태 등에 의한 면세 여부 판단 기준을 금하고 단지 면세 대상이 되는 단순 가공식료품의 품목만 정하도록 위임하고 있다고 보기 어렵다. 따라서 부가가치세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되면서 위와 같이 제28조 제2항을 신설하면서 단순 가공식료품의 면세와 관련하여 종전의 포괄적 위임 형식과는 다른 형식의 위임 규정을 둔 것이 면세 대상 종류만을 예시할 권한을 부여하기 위한 것이라는 취지의 원고의 주장은 받아들이기 어렵다. 나아가 원고는, 법문이 달라진 이상 엄격해석의 원칙대로 그 달라진 법문에 맞게 해 석하여야지, 상위법령 개정 이전의 하위법령 또는 개정 전 상위법령을 근거로 이 사건 규정의 효력을 판단하는 것은 부당하고, 입법자의 의도를 고려하여 이 사건 규정의 무효 여부를 달리 볼 수도 없다는 취지의 주장도 한다. 그러나 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴 하위법령의 의미를 상위법령에 합치되는 것으로해석하는 것이 가능한 경우라면, 하위법령이 상위법령에 위반된다는 이유로 쉽게 무효를 선언할 것은 아니라는 앞서 본 법리에 비추어 볼 때, 앞서 본 바와 같은 여러 사정을 종합적으로 살펴 이 사건 규정의 의미를 이 사건 위임조항에 합치되는 것으로 해석함이 타당하다고 할 것이다. 원고의 위 주장도 옳지 않다.

(6) 원고는, 이 사건 규정이 무효가 아니라고 할 경우 국민들이 소비하는 단무지, 장 아찌 등 단순 가공식료품은 거의 모두 이 사건 규정이 정하고 있는 포장의 범위에 속하게 되어 면세 대상이 사실상 없게 되는데, 이는 부가가치세 면세규정을 둔 입법 취지에 반한다는 주장도 한다. 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어, 되도록 신중한 입장을 취하여 그러한 조 세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 판단되는 집단으로 그 범위를 한정하고 사회·경제적 상황의 변화에 따라 그 범위를 조절하는 것이 허용되므로, 설령 면세규정의 기본 취지에 비추어 볼 때에는 면세 대상이 과소포함되었다고 하더라도, 입법자가 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세 대상을 선정하고 있는 이상 이는 정당화된다(헌법재판소 2005. 2. 24. 선고 2003헌바72 전원재판부 결정 참조). 우선 원고 주장처럼 단무지, 장아찌 등 단순 가공식료품 대부분이 ‘제조시설을 갖추 고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 등의 형태로 포장하여 공급’되고 있다고 단정하기는 어렵고, 소규모로 제조하여 이를 음식점 등에 납품하거나 재래시장 등 에서 일반 소비자에게 직접 제조·판매하는 경우와 같이 제조시설을 갖추지 않거나 독립된 거래단위로 포장하지 아니한 상태로 공급·소비되는 경우도 충분히 상정할 수 있다. 그리고 단무지, 장아찌 등의 소비 태양은 산업이 발전하고 시대가 변화함에 따라 달라지고 있을 뿐 아니라 같은 시기에도 다양하게 나타날 수 있어서, 설령 현재의 소비 태양 등에 비추어 이 사건 규정에 일부 불합리한 부분이 있다고 하더라도, 그러한사정만으로 이 사건 규정을 무효라고 보기는 어렵다. 원고의 위 주장도 받아들이지 아니한다.

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.