1990. 8. 30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속받은 토지의 상증세법 평가금액이 존재하지 아니하더라도 특별기준시가를 취득 당시 실지거래가액으로 간주할 수 있다고 해석하는 것이 타당함
1990. 8. 30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속받은 토지의 상증세법 평가금액이 존재하지 아니하더라도 특별기준시가를 취득 당시 실지거래가액으로 간주할 수 있다고 해석하는 것이 타당함
사 건 서울행정법원-2019-구단-68506(2020.03.31) 원 고 김** 피 고 oo세무서장 변 론 종 결
2019. 12. 10. 판 결 선 고
2020. 3. 31.
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2018. 1. 31. 원고에 대하여 한 2017년 귀속 양도소득세 중 33,214,400원의 경정거부처분을 취소한다.
30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속받은 토지의 경우에는 그 단서 제1호(이하 이 사건 시행령 단서 조항이라 한다)에 따라 상증세법 평가금액과 구 소득세법 시행령 제164조 제4항의 규정에 의한 가액(이하 특별기준시가라 한다) 중 많은 금액이 실지거래 가액으로 간주되는데, 이 사건 토지는 상증세법 평가금액이 존재하지 아니하므로 이 사건 시행령 단서 조항에 근거하여 특별기준시가를 실지거래가액으로 보고 이 사건 처 분을 하였다. ㈏ 원고는 이 사건 토지에 상증세법 평가금액이 존재하지 아니한다는 점을 인정 하면서도, 아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.
① 구 소득세법 제85조 는 “이 장1)에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.”라 고 하면서 제5호에서 “실지거래가액이란 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수 자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전 과 그 밖의 재산가액을 말한다.”라고 규정하고 있다. 구 소득세법 제97조 제5항 은 ‘취 득에 든 실지거래가액의 범위’에 관하여 필요한 사항을 대통령령에 위임하고 있는바,이는 취득에 든 실지거래가액이 존재함을 전제로 그 구체적인 산정방법만 위임하는 취 지이다. 그럼에도 이 사건 시행령 조항은 실지거래가액이 존재할 수 없는 상속받은 토 지의 실지거래가액에 관하여 규정함으로써 모법의 위임범위를 벗어난다.
② 구 소득세법 제99조 제1항, 제3항 제2호에 의하면, 구 소득세법 제100조 를 적용할 때 개별공시지가 및 구 소득세법 시행령 제164조 제4항 에 따라 계산된 금액은 기준시가가 된다. 그런데 이 사건 시행령 조항은 기준시가를 실지거래가액으로 간주하여 구 소득세법 제99조 제1항 에 위반되고, 양도가액을 실지거래가액으로 산정하면서 취득가액은 기준시가로 산정하는 경우가 발생하여 구 소득세법 제100조 제1항 에 위반된다.
③ 이 사건 시행령 단서 조항은 1990. 8. 30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속받은 토지의 경우, 취득 당시 실지거래가액을 상증세법 평가금액과 특별기준시가 중 많은 금액으로 정하도록 규정하는바, 이 사건 토지와 같이 상증세법 평가금액이 존재하지 아니하는 경우에까지 특별기준시가를 취득 당시 실지거래가액으로 간주하는 취지가 아니다. 따라서 이 사건 토지의 취득가액은 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 해당한다고 보아 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목에 따라 대통령령으로 정하는 환산가액으로 산정하여야 한다. ⑵ 원고의 첫 번째 주장에 대한 판단 ㈎ 위임입법의 경우 그 한계는 예측가능성인바, 이는 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법 취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것이다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2007두9884 판결 등 참조). ㈏ 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 는, 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비에 해당하는 취득가액에 대하여 원칙적으로 자산 취득에 든 실지거래가액으로 하되(가목), 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액을 순차로 적용하여 산출한 금액을 취득가액으로 하는 것으로 규정하는바(나목), 여기서 당해 자산의 취득 경위를 명시적으로 구분하고 있지는 아니하다. 그러나 구 소득세법 제88조 제5호 는 “실지거래가액이란 자산의 양도 또는 취득 당시 에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가 관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말한다.”고 실지거래가액을 정의하고 있고, 이는 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 말하는바(대법원 2011. 2. 10. 선고 2009두19465 판결 등 참조), 상속 또는 증여받은 자산은 취득에 든 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득가액을 비롯한 필요경비의 계산에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있음은 그 성질상 당연하다. ㈐ 그에 따라 이 사건 시행령 조항은 상증세법 평가금액 또는 특별기준시가를 실지거래가액으로 의제 내지 간주하는 방식으로 이를 규율하고 있는바, 이는 “취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라는 구 소득세법 제97조 제5항 에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 볼 수 없다. 또한 상속 또는 증여받은 자산을 양도한 경우 상속세 또는 증여세 과세표준에 해당하는 가액(상증세법 평가금액)은 양도 차익 산정시 당해 자산의 필요경비로 인정해 주고, 양도가액이 위 가액을 초과하여 양도소득이 있는 경우에만 양도소득세를 부과하는 것이 조세누락이나 이중과세를 방지할 수 있다는 점에 비추어 볼 때, 이 사건 시행령 조항이 모법의 위임범위를 벗어나 과세요건을 부당하게 확장한 무효의 규정이라고 볼 수도 없다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두1326 판결 참조). ㈑ 구 소득세법 제97조 제5항 이 규정하는 ‘취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항’에 ‘실지거래가액이 존재하지 아니하는 상속 또는 증여받은 자산의 실지거래가액에 관한 사항’은 포함될 수 없다고 해석할 것은 아니고, 오히려 구 소득세법 제97조 제1항 에서 일반적인 취득가액의 산정기준을 정하고 상속 또는증여라는 특정 유형의 취득가액 산정에 관하여는 구 소득세법 제97조 제5항 이 이 사건시행령 조항에 위임하고 있다고 봄이 합당하다. ㈒ 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 가 부동산의 취득가액을 원칙적으로 실지거래가액에 의하고 이를 확인할 수 없는 경우에 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액에 의하도록 하는 취지에 비추어 볼 때, 상속 또는 증여받은 부동산의 경우에도 그에 준하는 가액을 취득가액으로 규정하리라고 예측할 수 있고, 실제 이 사건 시행령 조항은 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한 시가를 원칙적인 취득가액으로 하고 있어 위 예측을 벗어나지 않는다. 다만 이 사건 시행령 조항에 의하면, 시가를 확인할 수 없는 경우에 곧바로 환산가액에 의하는 것이 아니라 우선적으로 기준시가에 의하게 되는데, 상속세 또는 증여세 부과에 있어 환산가액이 과세표준이 될 수 없다는 점과 조세누락과 이중과세 방지라는 이 사건 시행령 조항의 취지에 비추어 볼 때, 이를 두고 상속 또는 증여 외의 자산 취득의 경우에 비하여 과세요건을 부당하게 확장하고 있다고 볼 수 없다. ㈓ 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. ⑶ 원고의 두 번째 주장에 대한 판단 ㈎ 구 소득세법 제100조 제1항 에 의하면, 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액에 따라야 한다. 그런데 이 사건 시행령 조항은 기준시가에 해당하는 개별공시지가 또는 특별기준시가를 실지거래가액으로 간주함으로써 양도가액을 실지거래가액에 따르면서 취득가액은 실질적으로 기준시가에 따르는 경우가 발생하는 것이 사실이다. ㈏ 그러나 동일기준의 원칙은 유상취득을 전제로 한 것으로서 상속 또는 증여받은 자산은 성질상 취득에 든 실지거래가액이 존재할 수 없으므로 동일기준의 원칙을 엄격히 적용할 수 없고 그 취득가액의 산정에는 별도의 규정이 필요한 점, 이에 이 사건 시행령 조항은 상속 또는 증여받은 자산의 특수성을 고려하여 구 소득세법 제97조 제5항 에 터잡아 상속세 또는 증여세 과세표준에 해당하는 상증세법 평가금액을 실지거래가액으로 의제함으로써 위 가액에 해당하는 만큼은 양도차익 산정시 당해 자산의 필요경비로 인정하여 주고 그 초과분에 대하여만 양도소득세를 부과하여 조세누락이나 이중과세를 방지할 수 있게 하는 점 등에 비추어 보면, 상속 또는 증여받은 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 양도가액을 양도 당시의 실지거래가액에 의하는 경우에 그 취득 당시의 실지거래가액으로 상속개시일 또는 증여일 현재 시가를 산정하기 어려운 토지에 관하여는 상속세 또는 증여세의 과세표준이 되는 개별공시지가 또는 특별기준시가를 적용한다고 하여 구 소득세법 제100조 제1항 에 위반된다고 볼 수 없다(대법 원 2012. 9. 27. 선고 2012두5770 판결 참조). ㈐ 한편 구 소득세법 시행령 제100조 제1항 에 의하면, 양도차익을 계산할 때 양도가액을 기준시가에 따를 때2)에는 취득가액도 기준시가에 따라야 하는데, 여기서 취득가액으로 인정하는 기준시가는 실질에 있어 이 사건 시행령 조항에 의하여 실지거래가액으로 간주되는 개별공시지가 또는 특별기준시가와 다르지 않다. 즉 상속 또는 증여받은 자산의 취득가액을 산정함에 있어 개별공시지가 또는 특별기준시가가 실지거래가액으로 기능하면서 한편으로는 기준시가로 기능하고 있으나, 전자는 양도가액을 실지거래가액에 따르는 경우 구 소득세법 제100조 제1항, 제97조 제5항에 근거하여, 후자는 양도가액을 기준시가에 따르는 경우 구 소득세법 제100조 제1항, 제99조에 근거하여 각 작용의 영역을 달리한다고 보아야 하고, 이를 이유로 이 사건 시행령 조항이 구 소득세법 제100조 제1항, 제99조에 위반된다고 볼 수는 없다. ㈑ 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. ⑷ 상증세법 평가금액을 확인할 수 없는 경우 이 사건 시행령 조항을 적용할 수 있는지 여부 ㈎ 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용된다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두13088 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결 등 참조). ㈏ 을 제2호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려하여 보면, 이 사건 시행령 조항에 의하여 1990. 8. 30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속받은 토지의 상증세법 평가금액이 존재하지 아니하더라도 특별기준시가를 취득 당시 실지거래가액으로 간주할 수 있다고 해석하는 것이 타당하고, 위와 같은 해석이 조세법률주의에 위반된다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
① 이 사건 시행령 조항은 1999. 12. 31. 대통령령 제16664호로 개정된 구 소득세법 시행령에서 그 본문 규정이 신설되었고 2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정된 구 소득세법 시행령에서 단서 규정이 추가되었다. 그리고 상증세법은 1996. 12.30. 법률 제5193호로 전부개정된 이래 일관하여, 상속받은 토지의 평가가액에 관하여, 원칙적으로 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 시가(수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함)로 하되, 시가를 산정하기 어려운 경우 개별공시지가에 의하도록 규정하여 왔다(제60조 제1, 2, 3항, 제61조 제1항 제1호). 이와 같이 이 사건 시행령 조항은 신설될 당시부터 상속받은 토지의 경우 원칙적으로 상증세법 평가금액을 실지거래가액으로 간주하고 있었고, 이로써 상속세의 과세표준에 해당하는 가액은 양도차익 산정시 당해 자산의 필요경비로 인정하여 주고 양도가액이 위 가액을 초과하는 경우에만 이를 양도소득으로 파악함으로써 조세누락이나 이중과세를 방지하도록 한 것이다.
② 그런데 개별공시지가 제도는 1989. 4. 1. 법률 제4120호로 제정되어 1989. 7. 1.부터 시행된 구 지가공시및토지등의평가에관한법률(2005. 1. 14. 법률 제7335호 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률로 전부 개정되기 전의 것)에서 최초로 도입되었고, 1990. 8. 30.을 기준일로 하여 개별공시지가가 처음 고시되었으므로, 이 사건 시행령 조항이 신설된 당시 1990. 8. 30. 이전에 상속받은 토지에 관하여는 상속일 현재의 시가가 확인되지 아니하는 이상 취득 당시 실지거래가액으로 간주할 수 있는 상 증세법 평가금액이 존재하지 아니하는 문제점이 발생한다. 이러한 경우 이 사건 시행령 단서 조항이 적용되지 않는다고 본다면 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 나목에 따라 환산가액을 취득가액으로 인정하게 될 터인데(매매사례가액, 감정가액은 상증세법 평가금액의 일종이기도 하기 때문이다)3), 개별공시지가 고시 후 상속받은 토지는 시가가 확인되지 않는 경우 개별공시지가에 의하여 취득가액을 산정하는 점에 비추어 볼 때 이는 불합리하다. 반면 이 사건 시행령 단서 규정이 새롭게 실지거래가액의 표지로 삼은 특별기준시가는 최초로 고시된 개별공시지가를 취득 당시 지방세법상 시가표준액을 매개로 하여 취득 당시 시점으로 소급하여 조정한 가액으로서 개별공시지가 고시 후 상속받은 토지의 시가가 확인되지 않는 경우 개별공시지가를 취득가액으로 산정하는 소득세법령의 체계에 부합한다. 이러한 점에서 1990. 8. 30. 이전에 상속받은 이유로 개별공시지가가 존재하지 아니하고 시가를 확인할 수도 없는 토지, 즉 상증세법 평가금액을 확인할 수 없는 토지의 실지거래가액 역시 이 사건 시행령 단서 조항을 적용하여 특별기준시가로 평가하여야 한다고 해석하는 것이 옳다.
③ 이 사건 시행령 단서 조항을 추가한 취지는 ‘1990. 8. 30. 개별공시지가 고시 전에 상속·증여받은 토지의 경우 상속·증여세 결정결의서 확인곤란 등으로 인하여 상속·증여 당시 상속세 및 증여세법상 평가액을 적용하기가 어려운 경우가 있어 동 평가액과 개별공시지가 고시 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가 산정방법을 준용하여 계산한 가액 중 많은 금액에 의하도록’ 한 것으로 이해되는바, 이러한 개정 취지에 비추어 보더라도 위와 같이 해석함이 합당하고, 그러한 해석이 이 사건 시행령 조항의 문언에 명백히 어긋난다고 보이지도 아니한다.
그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.