매매대금의 90%가 지급이행되었을 경우, 이를 대금청산일로 볼 수 있는지 여부

1. 원고의 청구를 기각한다..

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 12. 1. 원고에 대하여 한 2017년 귀속 양도소득세 63,718,437원 및 가산세 19,109,158원의 각 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 서울 동작구 DD동 503 DD2단지주공아파트 제210동 제1003호(이하 이 사건 아파트라 한다)를 2000. 12. 29. 취득하여 보유하다가 2017. 7. 6. AAA에게 500,000,000원에 매도하기로 하는 매매계약(이하 이 사건 매매계약이라 한다)을 체결하였는데, 그 주요내용은 아래와 같다.

• 계약금 50,000,000원은 계약시에, 중도금 50,000,000원은 2017. 9. 6.에, 잔금 400,000,000원은 2017. 10. 31.에 지불한다.

• 매수인은 매도인에게 계약 당일 임대차계약 체결이 필요함을 알려드렸고, 매도 인은 임대차계약 체결하는데 계약서 작성시 임대인의 지위로써 체결해주고, 계약금을 수령하고, 임차인이 전세자금대출 필요시 응해주기로 함.

• 나. 원고는 2017. 7. 24. BBB과 사이에 이 사건 아파트를 보증금 350,000,000원에 임대하는 임대차계약(이하 이 사건 임대차계약이라 한다)을 체결하였는데, 그 특약사항으로 아래와 같이 약정하였다.

• 매수인 승계약정: 본 부동산은 매매계약 중이고, 또한 임대인의 지위를 매수자 가 승계키로 함. 이러한 사실을 임차인에게 계약 당일 사전에 알려드렸음.

• 잔금일 약정: 잔금일자는 2017. 9. 8.부터 2017. 10. 31.까지 기간 중 임대인이 지정하는 날짜에 임차인이 협의하여 맞춰주기로 함.

• 다. 원고는 2017. 8. 7. 이문구로부터 서울 동작구 DD동 11-13, 11-20 미래스타빌 제203호(이하 ‘DD동 빌라’라 한다)를 245,000,000원에 매수하는 매매계약을 체결하고, 계약금 24,500,000원은 계약시에, 잔금 220,500,000원은 2017. 9. 15.에 지급하기로 약정하였다. 원고는 이어 2017. 8. 10. 서울 강남구 역삼동 824-25 대우디오빌플러스 제1120호(이하 ‘역삼동 오피스텔’이라 한다)를 235,000,000원에 매수하는 매매계약을 체결하고, 계약금 23,500,000원은 계약시에, 잔금 211,500,000원은 2017. 9. 29.에 지급하 기로 약정하였다.
• 라. AAA는 원고에게 이 사건 매매계약에 따른 계약금 50,000,000원, 중도금 50,000,000 원을 약정대로 지급하였고, BBB은 원고에게 이 사건 임대차계약에 따른 보증금 중 35,000,000원을 2017. 7. 24., 나머지 315,000,000원을 2017. 9. 15. 지급하고 같은 날 이 사 건 아파트를 인도받았다. AAA는 나머지 잔금 50,000,000원을 2017. 10. 31.경 원고에게 지급하고, 같은 날 이 사건 아파트에 관한 소유권이전등기를 마쳤다.
• 마. 원고는 2017. 9. 15. DD동 빌라의 매매대금을 모두 지급하고 같은 날 소유권이 전등기를 마쳤고, 2017. 9. 29. 역삼동 오피스텔의 매매대금을 모두 지급하고 같은 날 소유권이전등기를 마쳤다.
• 바. 원고는 이 사건 아파트의 양도에 관하여 양도소득세를 신고·납부하지 아니하였 고, 피고는 양도소득세 조사를 거쳐 이 사건 아파트의 양도일을 2017. 10. 31.로 보고 당시 원고가 DD동 빌라와 역삼동 오피스텔을 보유한 1세대 3주택을 소유한 자에 해 당한다고 보아, 2018. 12. 1. 원고에게 2017년 귀속 양도소득세 82,827,590원(가산세 19,109,158원 포함)을 결정·고지(이하 이 사건 처분이라 한다)하였다 {다만 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조 제4항 제1호가 규정하는 제1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 적용하는 중과세율을 적용하지는 않았다 }.
• 사. 원고는 조세심판원에 대한 심판청구를 거쳐 이 사건 소를 제기하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 6 내지 9호증, 을 제1호증(가지번호 포함) 의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 아래와 같은 이유로 이 사건 매매계약의 대금청산일, 즉 이 사건 아파트의 양도일 을 2017. 9. 15.로 보아야 하므로, 이 사건 아파트의 양도는 1세대 1주택의 양도에 해 당하여 비과세 대상이다 {원고가 2017. 9. 15. DD동 빌라의 소유권을 취득하여 2017. 9. 15. 현재 2주택을 보유하게 되나, DD동 빌라는 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목, 구 소득세법 시행령(2017. 11. 21. 대통령령 제28440호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제154조 제1항, 제11항, 제155조 제1항(이하 일시적 1세대 2주택 비과세 특 례규정이라 한다)에서 정하는 대체주택에 해당하므로, 위 일자를 이 사건 아파트 양도일로 보는 경우 이에 의하여 1세대 1주택 비과세 규정이 적용된다 }. 이와 달리 이 사건 아파트의 양도일을 2017. 10. 31.로 보고 당시 원고가 1세대 3주택을 보유하였다는 전제에서 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다. ⑴ 원고는 2017. 9. 15. BBB으로부터 임차보증금 350,000,000원을 모두 수령함으로써 AAA가 지급한 계약금 및 중도금 각 50,000,000원을 포함하여 매매대금 500,000,000원 중 450,000,000원을 수령하였는데, 이로써 사회통념상 매매계약의 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르렀고, AAA가 실질적으로 이 사건 아파트를 사용·수익하기 시작하였으므로 위 일자를 이 사건 아파트의 양도일로 보아야 한다. ⑵ 설령 원고가 2017. 9. 15. 매매대금 중 450,000,000원을 수령함으로써 사회통념상 매매계약의 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르렀다고 보지 못한다 하더라도, 당시 원고와 AAA는 AAA가 지급할 잔금 50,000,000원에 대하여 이를 소비대차의 목적물로 하는 준소비대차계약을 체결하였다. 따라서 위 일자에 이 사건 매매계약의 대금청산이 이루어져 이 사건 아파트가 양도된 것으로 보아야 한다.
• 나. 관련 법령 ⑴ 구 소득세법 제89조 제1항 은 “다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(양도소득세)를 과세하지 아니한다.”라고 규정하고, 제3호에서 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택과 주택부수토지의 양도로 발생하는 소득”을 규정하면서 나목 에서 “1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택”을 규정 하고 있다. 구 소득세법 시행령 제154조 제11항 은 “법 제89조 제1항 제3호 나목에서 ‘대통령령 으로 정하는 주택’이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용 하는 주택을 말한다.”고 규정하고, 같은 시행령 제155조 제1항 1문은 “국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(종전의 주택)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득함으로써 일 시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주 택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경 우에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.”라고 규정하고 있다. 양도소득세의 면제요건 판정은 특별한 규정이나 사정이 없는 한 구 소득세법 제98조 에서 정한 양도 시기를 기준으로 하고(대법원 1998. 11. 24. 선고 97누6216 판결 취지 참조), 이러한 법리는 일시적 2주택 비과세 특례규정을 적용할 때에도 마찬가지라 할 것이다. ⑵ 구 소득세법 제88조 제1호 는 “양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다.”고 규정하고, 제98조는 “자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득 시기 및 양도 시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다.”고 규정하고 있다. 구 소득세법 시행령 제162조 제1항 은 “법 제98조 전단에서 ‘대금을 청산한 날이 분 명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우’란 다음 각 호의 경우를 말한다.”고 규정하면서 제1호에서 ‘대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일’, 제2호에서 ‘대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수 일’, 제3호에서 ‘기획재정부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기 접수 일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날’ 등을 규정하고 있다. 소득세법 시행규칙 제78조 제3항 은 “영 제162조 제1항 제3호에서 ‘기획재정부령이 정하는 장기할부 조건’이라 함은 법 제94조 제1항 각호에 규정된 자산의 양도로 인하 여 해당 자산의 대금을 월부·연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각 호 의 요건을 갖춘 것을 말한다.”고 규정하면서 제1호에서 “계약금 제외한 해당 자산의 양도대금을 2회 이상으로 분할하여 수입할 것”과 제2호에서 “양도하는 자산의 소유권이전등기 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날의 다음날부터 최종 할부금의 지급 기일까지의 기간이 1년 이상인 것”을 요하고 있다.
• 다. 판단 아래와 같은 이유로 이 사건 아파트의 양도일을 2017. 10. 31.로 보고, 당시 원고 가 3주택을 보유하고 있었다는 이유로 일시적 2주택 비과세 특례규정을 적용하지 아니 하여 양도소득세를 산정·부과한 이 사건 처분은 적법하다. ⑴ 우선 2017. 9. 15. 당시 사회통념상 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르렀다고 볼 수 없다. ㈎ 구 소득세법 제88조 제1호, 제98조, 구 소득세법 시행령 제162조 제1항 의 문언과 취지 등을 종합하여 보면, 부동산의 매매 등으로 대금이 모두 지급된 경우 뿐만 아니라 사회통념상 대가적 급부가 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이른 경우에도 양도소득세의 과세요건을 충족하는 부동산의 양도가 있다고 봄이 타당하다고 할 것이나, 대가적 급부가 사회통념상 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르는지 여부는 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등에 비추어 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결 취지 참조). 앞서 본 사실관계에 의하면, 원고와 AAA는 임차인을 구하여 임차인으로부터 받는 임차보증금을 매매대금에 충당하고 AAA는 나머지 대금만을 실제 지급하고 이 사건 아파트의 소유권을 취득한 후 임대차관계를 승계하기로 하는 전제에서 이 사건 매매계약을 체결하였던 것으로 보이는바, 이에 의하면 BBB이 지급한 임차보증금 350,000,000원을 이 사건 매매대금의 일부로 평가할 수 있기는 하다. 그러나 위 350,000,000원을 포함하더라도 2017. 9. 15. 당시까지 지급된 매매대금은 450,000,000원이고 미지급된 매매대금이 50,000,000원으로서 총 매매대금의 10%에 이르는 점, 원고는 위 50,000,000원을 지급받을 때까지 이 사건 아파트의 소유권이전등기 절차 이행을 유보한 점 등에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거만으로 2017. 9. 15. 당 시 AAA의 매매대금 지급의무가 사회통념상 거의 전부 이행되었다고 볼 만한 정도에 이르렀다고 보기 어렵다. ㈏ 원고는 이 사건 매매계약 당시 잔금 지급기일을 2017. 10. 31.로 약정한 것이 아니라 향후 임대차계약을 체결하여 임차인이 임차보증금을 지급하는 날로 약정하였으므로 이 사건 아파트 양도일은 2017. 9. 15.로 보아야 한다는 취지로도 주장한다. 살피건대, 이 사건 임대차계약서에서는 잔금일자를 ‘2017. 9. 8.부터 2017. 10. 31.까지 기간 중 임대인이 지정하는 날짜’라고 하여 불확정기한으로 정하고 있는 반면 이 사건 매매계약서에는 잔금일자를 2017. 10. 31.로 정하고 있을 뿐인바, 갑 제5호증의 1의 기재 및 증인 CCC의 증언만으로 이 사건 매매계약서의 기재와 달리 원고와 AAA 사이에 잔금 지급일을 임차인이 임차보증금을 지급하는 날, 즉 2017. 9. 15.로 약정하였다고 인정하기에 부족하고 달리 증거가 없다. 설령 그와 같이 약정하였다고 하더라도 양도소득세의 산정에 있어 양도의 기준시점 은 실제 대금을 청산한 날로 보아야 하는바, 앞서 보았듯이 2017. 9. 15. 대금을 청산 하였다고 볼 수는 없고 AAA가 나머지 잔금 50,000,000원을 지급한 2017. 10. 31. 비로소 대금을 청산한 것으로 봄이 상당하므로, 이 점에서도 원고의 위 주장은 이유 없다. ⑵ 다음으로 2017. 9. 15. 원고와 AAA 사이에 AAA가 지급하여야 할 잔금 50,000,000원을 목적물로 하는 준소비대차계약을 체결하였는지에 대하여는, 갑 제5호 증의1, 갑 제8호증의 각 기재, 증인 CCC의 증언만으로 이를 인정하기에 부족하고 달리 증거가 없다. ⑶ 원고는 이 사건 아파트를 양도하고, 그 이주목적의 대체주택을 취득하는 과정에서 매수인의 잔금지급 지체로 인하여 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것일 뿐 실질적으로 3주택을 보유하고 있었던 것으로 볼 수 없으므로, 원고에게 일시적 2주택 비과세 특례규정을 적용하여야 하고, 원고에게 양도소득세를 부과하는 것은 1세대 1주택 비과세 규정의 입법 목적에 반하고 조세부담의 형평에도 어긋난다는 취지로도 주장한 다. 살피건대 1세대 1주택 양도에 대하여 양도소득세를 부과하지 않는 취지는 국민이 주 거생활의 기초가 되는 주택을 양도할 때 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적이 없다고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있다(대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결). 앞서 본 사실관계에 의하면 원고는 장기간 보유·거주하던 이 사건 아파트를 양도하 고 그 대금으로 거주 목적으로 방배동 빌라를, 임대 목적으로 역삼동 오피스텔을 매수 하였고 거기에 양도소득을 얻거나 투기의 목적이 있었던 것으로 보이지는 아니한다. 그러나 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막 론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 납세자에 게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아 니하며, 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석 하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결, 대법원 2007. 5. 10. 선고 2006두16182 판결 등 참조). 일시적 2주택 비과세 특례규정은 명백한 특혜 요건을 정한 것으로서 위 법리에 비추 어 볼 때 이를 엄격하게 해석하여야 하는바, 일시적 2주택 특례규정이 주택 양도에 따 른 대체주택 취득 과정에서 일시적으로 소유하게 된 주택 수의 상한을 ‘2주택’으로 명 시하고 있는 이상, 비과세 대상 주택 수 계산을 함에 있어 그 보유 경위를 따져 주택 수 계산에서 제외할 수는 없다(대법원 2009. 12. 24. 선고 2009두13788 판결의 취지 참조). 따라서 일시적 2주택 특례규정의 적용 여부를 결정함에 있어 역삼동 오피스텔을 주 택 수 계산에서 제외할 수는 없고, 나아가 원고가 1세대 3주택의 상황에 처하게 된 것 은 역삼동 오피스텔을 이 사건 아파트 잔금을 지급받기 전에 취득하였기 때문인데 원 고는 역삼동 오피스텔을 임대 목적으로 구입하였고 이를 이 사건 아파트 잔금 지급 전 에 취득하였어야 할 불가피한 사정도 보이지 않는 점 등을 종합하여 볼 때, 원고에게 양도소득세를 부과하는 것이 1세대 1주택 비과세 규정의 입법 목적이나 조세부담의 형 평에 반하는 위법한 처분이라 할 수도 없다.

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.