지목상 전인 토지에 분묘가 있는 경우 재산세가 비과세되는 토지로 보아 비사업용토지에서 제외할 수 있는지 여부

사 건 2019구단3479 양도소득세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2017. 8. 27. 판 결 선 고

2017. 10. 1.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 6. 14. 원고에 대하여 한 양도소득세 ,*,***원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 1988. 2. 10. 충◯◯도 ◯◯시 ◯◯읍 ◯◯리 163-33 전 754㎡(이하 이 사건 토지라 한다)를 매매를 원인으로 취득하여, 2016. 7. 22. 이를 ,000,000원에 양도하고, 2016. 9.경 이 사건 토지가 사업용 토지임을 전제로 양도가액 ,000,000원, 취득가액은 환산가액인 ,,원으로 하여 계산한 양도소득세 ,,***원을 신고·납부하였다.
• 나. 피고는 2018. 4. 13.부터 2018. 5. 2.까지 양도소득세 조사를 실시한 후 이 사건 토지가 소득세법 제104조의3 에서 규정하는 비사업용 토지에 해당한다고 보아 이를 전제로 계산한 양도소득세 ,,원(신고불성실 가산세 ,,원, 납부불성실 가 산세 ,,*원 포함)을 경정·고지하는 이 사건 처분을 하였다.
• 다. 원고는 조세심판원의 전심절차를 거쳐 이 사건 소를 제기하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 ⑴ 이 사건 토지는 지목이 전으로 되어 있으나 실제로는 묘지이자 재산세가 분리과세되는 토지로서, 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것,이하 같다) 제104조의3 제4호 나목, 구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제3호에 의하여 비사업용 토지에서 제외된다. ⑵ 이 사건 토지를 전으로 본다 하더라도 주말·체험 영농을 위한 1,000㎡ 미만의 농지로서 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서, 구 농지법(2017. 10. 31. 법률 제14985호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조 제2항 제3호, 제7조에 의하여 비사업용 토지에서 제외된다. ⑶ 이 사건 토지의 현황이 전과 분묘가 혼재되어 있다고 보더라도 구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6에서 규정하는 기간 동안 각각 본래 용도대로 사용되었으므로 비사업용 토지에 해당하지 아 니한다. ⑷ 이 사건 토지는 그 지상 분묘의 소유를 위한 관습법상 법정지상권인 분묘기지권의 대상이 되어 전으로 사용할 수 없었으므로, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호, 제4호, 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호 에 의하여 비사업용 토지에서 제외된다. ⑸ 이 사건 토지의 취득가액은 취득 당시를 기준으로 한 감정가액으로 인정하여야 함에도 이를 환산가액으로 인정한 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관련 법령: 별지 기재와 같다.
• 다. 판단 ⑴ 가의 ⑴항 주장에 대한 판단 ㈎ 구 소득세법 시행령 제168조의7 은 소득세법 제104조의3 의 규정을 적용함에 있어 농지·임야·목장용지 그 밖의 토지의 판정은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고 는 사실상 현황에 의하고, 사실상 현황이 불분명한 경우에는 공부상 등재 현황에 의한 다라고 규정하고 있다. 을 제5호증의 1 내지 7의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고가 이 사건 토지를 취득할 당시 그 지상에 분묘 2기가 존재하고 있었고 원고가 이 사건 토지를 취득한 후인 1996. 5.경 2기의 분묘가 추가로 설치된 사실을 인정할 수 있으나, 한편 위 각 증거에 의하면 위 4기의 분묘는 이 사건 토지에 산재하여 있지 아니하고 특정 부분에 모여 있으며 묘지석 등 특별히 넓은 장소를 차지하는 시설 없이 봉분만으로 구성되어 있는 사실을 인정할 수 있는바, 이와 같은 분묘의 수와 위치 및 형태, 이 사건 토지의 면적 등에 비추어 보면, 위 분묘의 존재만으로 이 사건 토지가 전으로서의 성격을 상실하고 묘지화되었다고 보이지 아니한다. 이와 다른 취지의 원고 주장은 이유 없다. ㈏ 설령 이 사건 토지의 사실상 현황을 묘지로 본다 하더라도, 이는 ‘농지, 임야,목장용지 외의 토지’에 해당하여 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 각 목의 요건, 즉 지방세법 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지(가목) 또는 지방세법 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산 내지는 분리과세대상이 되는 토지(나목)의 요건에 부합하여야 비사업용 토지에서 제외된다. 살피건대, 분리과세와 관련한 구 지방세법 제106조 제1항 제2호 및 제3호가 묘지를 적용대상으로 하지 아니함은 규정내용상 명백하고(을 제6호증의 1 내지 19의 각 기재에 의하면, 이 사건 토지에 대하여 1996부터 1997년까지 및 2001년부터 2016년까지재산세의 분리과세가 이루어진 사실을 인정할 수 있으나, 이는 이 사건 토지의 지목과 현황 모두를 전으로 파악한 전제에서 이루어진 것이다), 묘지에 대한 재산세 비과세와 관련하여 구 지방세법 제109조 제3항 제1호, 구 지방세법 시행령 제108조 제1항 제6호 은 ‘무덤과 이에 접속된 부속시설물의 부지로 사용되는 토지로서 지적공부상의 지목이 묘지인 토지’에 대하여 재산세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있으므로 현황이 분묘의 기지가 되어 있을 뿐만 아니라 지목이 묘지인 경우에 한하여 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 가목에 의하여 비사업용 토지에서 제외되는바 이 사건 토지의지목이 ‘전’임은 앞서 본 바와 같다. 따라서 이 사건 토지의 사실상 현황을 묘지로 본다 하더라도 구 소득세법 제104조의3 제4호 나목, 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 에 의하여 비사업용 토지에서 제외되지 아니하고, 이와 다른 취지의 원고 주장은 이유 없다. ⑵ 가의 ⑵항 주장에 대한 판단 ㈎ 을 제7호증의 기재에 의하면, 원고는 이 사건 토지를 소유하는 동안 그 소재지에 거주한 적이 없는 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 토지는 특별한 사정이 없는 한 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에 의하여 비사업용 토지에 해당한다. 다만 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서는 소유자가 일정 기간농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지라 하더라도 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 비사업용 토지에서 제외하고 있고, 구 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제1호 는 그 위임에 의하여 비사업용 토지에서 제외되는 농지로서 구 농지법 제6조 제2항 제3호 에 따라 주말·체험영농(농업인이 아닌 개인이 주말 등을 이용하여 취미생활이나 여가활동으로 농작물을 경작하거나 다년생식물을 재배하는 것을 말한다)을 하려고 농지를 소유하는 경우를 들고 있으며, 구 농지법 제7조 는 이 경우 면적은 1,000㎡ 미만에 한하고 면적 계산은 그 세대원 전부가 소유하는 총 면적으로 하도록 규정하고 있다. ㈏ 살피건대, 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 농지소유를 금하는 원칙에 대한 예외로서 주말·체험영농을 위한 농지 소유를 일정 면적 범위 내에서 허용하는 위 농지법 규정은 2002. 12. 18. 법률 제6739호로 개정되어 2003. 1. 1.부터 시행된 구 농지법 제6조 제2항 제2의 2호로 신설된 점, 원고가 위 개정 농지법의 시행후 이 사건 토지를 주말 등을 이용하여 취미생활이나 여가활동으로 농작물을 경작하거나 다년생식물을 재배하였음을 뒷받침하는 증거를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 토지가 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서, 구 농지법 제6조 제2항 제3호, 제7조에 의하여 비사업용 토지에서 제외되는 주말·체험 영농을 위한 1,000㎡ 미만의 농지에 해당하는 것으로 보이지 아니한다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. ⑶ 가의 ⑶항 주장에 대한 판단 이 사건 토지의 현황이 전과 묘지가 혼재되어 있다면, 이는 사실상 현황이 불분명한 경우에 해당하여 공부상 지목에 따라 전으로 보는 것이 타당하다. 설령 이와 달리 이 사건 토지의 일부는 전으로, 일부는 묘지로 본다 하더라도 위 ⑴, ⑵항에서 본 바와 같이 전으로도, 묘지로도 비사업용 토지에서 제외되는 경우에 해당하지 아니한다. 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 이유 없다. ⑷ 가의 ⑷항 주장에 대한 판단 ㈎ 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 는 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 사용이 금지 또는 제한된 기간 동안, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호, 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호 는 당해 토지를 취득한 후 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지는 당해 사유가 발생한 기간 동안, 각 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다고 규정하고 있다. ㈏ 살피건대 이 사건 토지 지상에 존재하는 분묘로 인하여 일부 이용이 제한된다고 하더라도 분묘기지권은 관습법상 인정되는 것인바 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 에서 규정하는 ‘법령’에 관습법이 포함된다고 보기는 어렵고, 설령 이와 달리 위 ‘법령’에 관습법이 포함된다고 보더라도 원고가 이 사건 토지를 취득한 후 설치된 분묘는 2기에 불과하고 앞서 ⑴의 ㈎항에서 본 바와 같은 분묘의 수, 위치 및 형태, 이 사건 토지의 면적 등에 비추어 볼 때 그로 인하여 이 사건 토지 본래 용도인 전으로서의 사용이 특별히 금지 또는 제한되었다고 보기는 어려우며, 또한 원고가 이 사건 토지를 전으로서 이용하지 못한 데에 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다. 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다. ⑸ 가의 ⑸항 주장에 대한 판단 ㈎ 양도차익을 계산할 때에 기준이 되는 실지거래가액이란 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미한다. 이와 같은 법리와 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률제8144호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항 제1호 (나)목, 구 소득세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제163조 제12항, 제176조의2 제3항 제1호, 제2호, 제3호의 문언 내용 및 취지 등에 비추어 보면, 본래의 실지거래가액이 아닌 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액에 의하여 취득 당시의 실지거래가액을 대체하도록 한 위 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목, 위 소득세법 시행령 제163조 제12항 등은 적용 순서뿐만 아니라 실지거래가액을 대체할 수 있는 가액의 유형도 요건을 정하여 제한적으로 규정한 것이다. 따라서 사후에 취득 당시로 소급하여 한 감정에 의하여 평가한 가액은 위 소득세법 제97조 제1항 제1호 (나)목에서 ‘취득 당시의 실지거래가액’을 대체할 수 있도록 정한 감정가액에 해당하지 아니한다(대법원 2015. 10.15. 선고 2011두24286 판결 참조). ㈏ 원고는 현재 시점에서 취득 당시를 기준으로 소급하여 한 감정가액을 취득가액으로 인정하여야 한다는 취지로 주장하고 있는바, 위 법리에 비추어 위 주장은 이유없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.