공익법인이 출연받은 주식 중 기준금액 초과 보유분 증여재산가액에 대하여 가산세를 부과하는 것이 소급과세에 해당되는지 여부

사 건 2018구합76996 증여세부과처분취소 원 고 재단법인 ○○○○재단 피 고 ◯◯세무서장 변 론 종 결

2019. 5. 3. 판 결 선 고

2019. 5. 24.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2017. 8. 23. 원고에 대하여 한, 2007년 귀속 증여세 가산세 718,348,800원, 2008년 귀속 증여세 가산세 362,535,680원, 2009년 귀속 증여세 가산세 426,832,640 원, 2011년 귀속 증여세 가산세 602,584,320원의 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 1987. 4. 13. ○○시교육위원회의 허가를 받아 장학금 지급을 목적으 로 설립된 공익법인으로, 설립 당시 ○○제지 주식회사의 주식 189,000주(발행주식총액 의 41.81%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 출연 받았다. 원고는 이 사건 주식이 당시 시행되던 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제34조의5, 제8조의2 제1항 제1호에 따라 “대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업․자 선사업․학술사업 기타 공익사업(이하 ’공익사업‘이라고만 한다)”에 출연한 재산으로 과 세가액 불산입 대상에 해당하여, 증여세를 신고․납부하지 아니하였다.
• 나. 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되어 1991. 1. 1. 시행된 구 상속세법 제8조 의2 제1항 제1호는 공익사업을 영위하는 자에게 내국법인의 발행주식총액 또는 출자총 액의 100분의 20을 초과하여 주식 또는 출자지분을 출연하는 경우 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 초과부분을 과세가액 불산입 대상에서 제외한다고 규정하였고,

1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되어 1994. 1. 1. 시행된 구 상속세법 제8조의2 제1항 제1호는 위 초과주식 또는 출자지분 기준을 100분의 5로 변경하였다. 1996. 12.

30. 법률 제5193호로 전부개정되어 1997. 1. 1. 시행된 구 상속세 및 증여세법 제49조 제1항 제2호는 공익법인이 1996. 12. 31. 현재 발행주식총수 등의 100분의 20을 초과 하여 동일한 내국법인의 주식 등을 보유하고 있는 경우에는 2001. 12. 31.(이하 ‘유예 기한’이라 한다)까지 당해 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 보유하지 아니하 도록 하여야 한다고 규정하였고, 같은 법 제78조 제4항은 유예기한 경과 후에도 보유 기준을 초과한 경우에는 초과주식 등의 액면가액의 100분의 20에 상당하는 금액을 당 해 공익법인이 납부할 세액에 가산하여 부과한다고 규정하였으며, 1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되어 2000. 1. 1. 시행된 구 상속세 및 증여세법(이하 같다) 제78조 제4항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 위 가산세에 관하여 ‘매년말 현재 시가의 100 분의 5에 상당하는 금액’을 대통령령이 정하는 바에 따라 부과하되, 부과기간은 10년을 초과하지 못한다고 규정하였다.

• 다. 원고는 유예기한이 지난 2001. 12. 31. 이후에도 계속하여 이 사건 주식을 보유 하였고, 피고는 2017. 8. 23. 이 사건 법률조항에 따라 원고에 대하여 별지1 기재와 같 이 보유기준 초과주식에 대한 각 증여세 가산세(이하 ‘이 사건 각 가산세’라 한다)를 부과․고지(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)하였다.
• 라. 이에 대하여 원고는 2017. 11. 17. 조세심판을 청구하였으나 2018. 6. 7. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(가지번호 포함), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 주식에 관하여 본세가 면제되었고 부과제척기간이 도과하였음에도 가 산세를 부과할 수는 없다.

2. 이 사건 각 가산세는 부과할 수 있는 날인 2001. 12. 31.로부터 10년 이상 경과 하여 그 부과제척기간도 도과하였다.

3. 이 사건 각 처분은 신의성실과 신뢰보호 원칙을 위반하여 위법하다.

4. 이 사건 법률조항은 소급과세금지원칙, 신뢰보호원칙, 재산권 보호의 원칙, 평 등원칙에 위반하여 위헌이므로, 이 사건 법률조항에 근거한 이 사건 각 처분은 취소되 어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지2 기재와 같다.
• 다. 판단 아래에서 보는 바와 같은 이유로 원고의 위 주장은 모두 받아들이지 아니한다.

1. 본세가 면제되거나 부과제척기간이 도과한 경우 가산세 부과가 불가능한지 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규 정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재로서, 개별 세법에 의하여 산출한 본세에 가산세를 가산한 금액을 본세의 명목으로 징수한다 하더라도 이는 징수절차의 편의상 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐 세 법이 정하는 바에 의하여 성립․확정되는 본세와는 그 성질이 다르므로, 본세의 산출 세액이 없는 경우에는 가산세도 부과․징수하지 아니한다는 등의 특별한 규정이 없는 한, 본세의 산출세액이 없다 하더라도 가산세만 독립하여 부과․징수할 수 있다(대법원

2007. 3. 15. 선고 2005두12725 판결). 따라서 이 사건 주식에 관한 증여세가 면제되었다거나 부과제척기간이 도과하였 다는 사정만으로 가산세 부과처분이 불가능하게 되는 것은 아니다.

2. 이 사건 각 가산세 부과제척기간의 도과 여부 이 사건 법률조항은 ‘세무서장 등은 공익법인 등이 제49조 제1항 각호의 1에 규 정된 기한 경과 후 동항의 규정에 의한 주식 등의 보유기준을 초과하여 보유하는 경우 에는 동항 각호의 1에 규정된 기한의 종료일 현재 그 보유기준을 초과하는 주식 등에 대하여 최대 10년 동안 매년 말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 대통령령 이 정하는 바에 따라 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다’고 규정하 고 있는바, 이 사건 법률조항에 의한 가산세는 보유기준 초과주식 등에 대하여 매년 말을 기준으로 최대 10년 간 부과되는 것이므로, 유예기한의 종료일부터 10년 치 가산 세의 부과제척기간이 한꺼번에 진행하는 것이 아니라, 매년 말을 기준으로 해당연도 가산세의 부과제척기간이 진행한다고 할 것이다. 한편 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호에 의하면 증여세의 부과제척기간은 원칙적으로 부과할 수 있는 날부터 10년이므 로, 증여세에 대한 가산세 또한 특별한 사정이 없는 한 그 부과제척기간은 10년이라고 해석함이 타당하다. 앞서 본 바와 같이 2017. 8. 23.자 이 사건 각 처분은 이 사건 각 가산세의 귀속 연도 말일로부터 10년이 경과하지 아니한 시점에 이루어진 것이므로, 각 부과제척기간 을 도과하지 아니하였다.

3. 신의성실 또는 신뢰보호원칙 위반 여부 법률을 새로이 제정하거나 개정함에 있어서는 기존 법질서와 어느 정도의 마찰 은 불가피하므로, 신뢰보호의 원칙에 위반되는지를 판단하기 위하여는 신뢰보호의 필 요성과 새로이 달성하려는 공익목적을 비교․형량하여야 하는데, 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교․형량하 여야 한다(헌법재판소 2011. 11. 24. 선고 2010헌바120 전원재판부 결정 등 참조). 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세․재정정책을 탄력적․합리적으로 운용할 필 요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규․제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에 서 납세의무자로서는 구 법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관 계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌법재판소 2010. 10. 28. 선고 2009헌바 67 전원재판부 결정 등 참조). 구 상속세 및 증여세법은 공익법인에 출연하는 주식 등이 발행주식총액의 100 분의 5를 초과하는 경우 증여세를 부과하도록 하고, 1996. 12. 31. 당시 공익법인이 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 동일한 내국법인의 주식 등을 보유하고 있는 경우에는 유예기한까지 당해 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 보유하지 아니 하도록 하여야 한다고 하면서, 유예기한 경과 후에도 보유기준을 초과한 경우에는 초 과주식 등의 매년 말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다고 규정하였다. 위와 같은 규정은 공익법인을 악용한 조세회피 방지라는 공익적 목적을 위한 것으로서, 발행주식총수 등의 100분의 5를 초 과하여 동일한 내국법인의 주식 등을 보유하고 있는 공익법인의 경우 위 규정으로 인 하여 면제되었던 증여세 등이 새로이 부과되는 것은 아니고, 유예기한 안에 초과주식 등을 처분하는 등의 방법으로 가산세 부과를 피할 수 있는 점, 보유기준 초과주식 등 을 처분하더라도 대체 자산으로 공익법인의 활동을 유지․영위하는 것이 얼마든지 가 능해 보이는 점, 가산세는 최대 10년 동안 매년 말 현재의 초과주식 등에 대하여 그 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 부과하도록 하여 그 한도를 정해두고 있을 뿐 아니라 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 보유하지 아니한 시점부터는 가산세 가 부과되지 않으므로 이를 수인한도를 넘어서는 중대한 제한이라고 보기도 어려운 점 (1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된 구 상속세 및 증여세법 제78조 제4항 이 초과주식 등의 액면가액의 100분의 20에 상당하는 금액만을 납부하도록 규정하였다가 이 사건 법률조항이 시가를 기준으로 가산세를 산정하도록 함으로써 가산세 부과 최대 한도가 더 높아질 가능성이 발생하였다거나, 그럼에도 불구하고 추가로 유예기한을 부 여하지 아니하였다는 등의 이유만으로 달리 볼 것은 아니다), 원고가 구 상속세 및 증 여세법 시행 이전에 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다고는 보이지 않고, 이 사건 주식이 원고의 목적사업에 직접 사용될 필요가 있다는 등으로 위 주식 등을 처분 할 수 없는 특별한 사정이 있다면 구 상속세 및 증여세법 제49조 제1항 단서의 적용을 받을 수도 있는 점 등의 사정을 종합해 보면, 이 사건 법률조항에 근거한 이 사건 각 처분이 신의성실이나 신뢰보호의 원칙을 위반하였다고 보기 어렵다.

4. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

• 가) 소급과세금지원칙 위반 여부 원고는 이 사건 법률조항이 이미 면제되었거나 부과제척기간이 도과한 증여세 에 관하여 소급하여 과세하는 것이라고 주장하나, 가산세가 본세와는 성질이 다른 것 으로서 독립적으로 부과․징수될 수 있음은 앞서 본 바와 같고, 법규 등의 변경으로 과거에는 과세대상이 되지 않던 것에 대하여 부과처분을 하게 되었다고 하여 바로 위 헌적인 소급과세라고 할 수는 없으며, 이 사건 법률조항은 그 시행 당시 아직 도래하 지 아니한 유예기한까지 동일한 내국법인의 주식을 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 보유하지 아니할 공익법인의 의무를 전제로 유예기한 경과 후에도 보유기준 을 초과한 주식 등의 매년 말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 당해 공익법 인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다고 규정하고 있으므로, 이미 완성되었거나 진 행 중인 사실 또는 법률관계에 관하여 적용되는 소급입법에 해당한다고 볼 수도 없다.
• 나) 신뢰보호원칙 위반 여부 위 2.다.4)에서 살펴본 바와 같이, 이 사건 법률조항이 신뢰보호원칙을 위반하 였다고 인정하기 어렵다.
• 다) 재산권 침해 여부 우리 헌법이 보장하는 재산권의 구체적 모습은 재산권의 내용과 한계를 정하 는 법률에 의하여 형성된다. 증여와 관련된 법제는 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 맡겨져 있다고 할 것이어서, 그 입법이나 과세당국 또는 법원의 해석 및 적용이 헌법상 규정된 기본권이나 기본 원칙, 기본권 제한의 입법 한계, 그리고 당 해 법률의 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 합리적 범위 내의 것이 라면 이를 위헌이라고 할 수 없다(헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2001헌바25 결정 등 참조). 이 사건 법률조항은 공익법인을 악용한 조세회피를 막기 위하여 도입된 것으 로, 가산세 부과는 정당한 목적을 달성하기 위한 합리적인 수단으로 보이는 점, 앞서 본 바와 같이 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 동일한 내국법인의 주식 등을 보유하고 있는 공익법인의 경우 위 규정으로 인하여 면제되었던 증여세 등이 새로이 부과되는 것은 아니고, 유예기한 안에 초과주식 등을 처분하는 등의 방법으로 가산세 부과를 피할 수 있는 점, 가산세는 최대 10년 동안 매년 말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 부과하도록 하여 그 한도를 정해두고 있을 뿐 아니라 한도 범위 내에 서도 초과주식을 보유하지 아니한 시점부터는 가산세가 부과되지 않으므로 침해의 최 소성이나 법익의 균형성을 위반하였다고 보기도 어려운 점 등의 사정을 종합하여 보 면, 이 사건 법률조항이 헌법 제23조가 정한 재산권을 침해하는 것으로서 위헌이라고 보기는 어렵다.
• 라) 평등원칙 위반 여부 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루 어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다. 그런데 오늘날 세원이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이 외에 다양한 정책적 목적 하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 92헌바46 결정). 다만 구체적인 조세관계에서 특정 납세자에 대한 부과 또는 감면 요건을 결정함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있으 며, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반 하여 위헌이 된다고 할 것이나(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정), 그 결정 의 내용이 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하고 명백하게 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법자의 판단은 존중되어야 한다. 원고는 이 사건 법률조항에 의하면 합리적 이유 없이 주식의 출연시기에 따라 증여세와 가산세가 차별적으로 부과되고, 증여세 가산세의 합계가 1997. 1. 1. 이후 주식을 출연받은 경우의 증여세보다 더 클 수도 있게 되므로 헌법상 평등원칙에 위반된 다고 주장하나, 이 사건 법률조항이 달성하고자 하는 공익법인을 악용한 조세회피 방 지를 위해서는 기존에 주식 등을 출연받은 자에 대하여도 유사한 정도의 의무를 부과 할 필요가 있는 점, 기존에 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 동일한 내국법인 의 주식 등을 보유하고 있는 공익법인의 경우 유예기한 안에 초과주식 등을 처분하는 등의 방법으로 가산세 부과를 피할 수 있고, 유예기한 이후에도 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하여 보유하지 아니한 시점부터는 가산세가 부과되지 않는 점 등의 사정에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 1997. 1. 1. 이전에 주식을 출연받은 자에 대하여 지나치게 가혹하여 현저하고 명백하게 불합리하거나 불공정하다고 보이지 아니한
• 다. 따라서 이 사건 법률조항이 평등원칙을 침해하는 것으로서 위헌이라고 보기는 어 렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한