이 사건 소득금액변동통지의 적법 여부 및 이 사건 부과처분의 적법 여부

사 건 2018구합74570 종합소득세부과처분 등 취소 원 고 AAAA 외 1 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2019. 9. 26 판 결 선 고

2019. 12. 5

1. 피고 강남세무서장이 2018. 3. 14. 원고 CCC에 대하여 한 2009년 귀속 종합소득세 1,496,396,000원(가산세 포함)의 부과처분은 무효임을 확인한다.

2. 원고 주식회사 AAAA의 피고 DD세무서장에 대한 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 원고 주식회사 AAAA와 피고 DD세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 주식회사 AAAA가 부담하고, 원고 CCC과 피고 강남세무서장 사이에 생긴 부분은 피고 강남세무서장이 부담한다. 청 구 취 지 [원고 주식회사 AAAA의 청구취지] 피고 DD세무서장이 2017. 8. 29. 원고 주식회사 AAAA에 대하여 한 소득금액변동통지(소득자 원고 CCC, 소득금액 8,238,126,827원)는 무효임을 확인한다. [원고 CCC의 청구취지] 주위적으로, 주문 제1항 기재 부과처분은 무효임을 확인하고, 예비적으로 위 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고 주식회사 AAAA(이하 ‘원고 회사’라 한다)는 1995. 4. 17. 국내의 호텔 등에 영화 및 인터넷 서비스 등을 제공하기 위한 객실 주문형 비디오와 인터넷 시스템의 설치 및 운영업을 주된 목적으로 설립된 내국법인이고, 원고 CCC은 1995. 4. 17.부터 2000. 12. 18.까지 원고 회사의 대표이사로, 2005. 8. 11.부터 2008. 8. 11.까지 이사로, 2009. 6. 30.부터 2012. 6. 30.까지 기타비상무이사로 각 재임한 사람이다.
• 나. ○○○는 2000. 5. 2. 말레이시아 라부안에 설립된 투자지주회사로서 원고 회사의 지분 100%를 보유하고 있는데, ○○○의 지분 83%는 원고 CCC이, 17%는 □□□이 각 보유하고 있다.
• 다. 원고 회사는 ○○○와 함께 싱가포르 법인인 ■■■의 주식을 취득할 수 있는 콜옵션을 보유하다가 2007. 9. 14. 이를 포기하여 ○○○가 그 무렵 단독으로 콜옵션을 행사하게 되었다. 원고 회사는 이와 별도로 보유하던 ■■■의 발행주식 5,179,561주(지분 20.01%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 2007. 12.12. ○○○에 1주당 3.4032달러에 양도하고 2008. 2. 1. 그 잔금을 청산하였다.
• 라. 피고 DD세무서장은 ① 원고 회사가 저가로 ■■■ 주식을 취득할 수 있는 콜옵션을 포기하고 특수관계자인 ○○○가 모든 콜옵션을 행사하게 하여 특수관계자인 CCC, □□□에게 콜옵션 행사로 얻을 수 있는 콜옵션 행사가격과 시가의 차액 상당을 무상으로 이전하고, ② ■■■ 주식을 ○○○에 저가로 양도하여 특수관계자인 CCC, □□□에게 시가와의 차액 상당의 이익을 분여함으로써, 각각 부당행위계산부인 규정에 따라 익금산입액이 발생하였다고 보아, 2010. 7. 1. 원고 회사에 2007, 2008 사업연도 각 법인세를 부과하였다. 그리고 EE지방국세청장은 ○○○가 그 실체를 인정할 수 없는 도관회사에 불과하여 그 익금산입액이 원고 회사의 임원인 CCC과 □□□에게 직접 귀속되었다고 보아 2007년, 2008년 각 상여로 소득처분을 한 다음, 2010. 7. 1. 원고 회사에 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘종전 소득금액변동통지’라 한다).
• 마. 원고 회사는 위 법인세 부과처분과 종전 소득금액변동통지에 불복하여 피고 DD세무서장과 EE지방국세청장을 상대로 법인세 등 부과처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기하였는데, 서울고등법원은 2016. 11. 17. 파기환송 판결(대법원 2015. 11. 26.선고 2014두335호 판결) 취지에 따라 다음과 같은 이유로 일부 승소판결을 선고하였고(서울고등법원 2015누2149호), 이에 대한 쌍방의 상고가 모두 기각(대법원 2016두1196호)되어 위 항소심 판결은 그대로 확정되었다(이하 ‘종전 법인세 판결’이라 한다).

○ ○○○는 실질과세의 원칙상 그 실체를 인정할 수 없는 이른바 ‘기지회사’에 해당하고, 피고 DD세무서장이 익금산입의 대상으로 삼은 원고 회사의 콜옵션 포기로 인한 이익분여나 이 사건 주식의 저가양도에 따른 이익은 이를 실질적으로 지배ㆍ관리하는 원고 CCC과 □□□에게 직접 귀속되었다고 봄이 타당하다.

○ 싱가포르 영주권자인 원고 CCC은 가족과 함께 필리핀으로 이주한 1999. 5.경 이래 계속해서 소득세법상 국내 비거주자라 할 것이나, 적어도 국내에 거주할 주택을 구입한 2008. 2. 23. 이후에는 소득세법 및 대한민국 정부와 싱가포르 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한ㆍ싱가포르 조세조약’이라 한다)상 국내 거주자에 해당한다.

○ 콜옵션 포기로 인한 이익 분여부분에 대하여 법인세법상의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 원고 CCC과 □□□에게 이전한 이득 부분을 원고 회사의 2007 사업연도의 익금에 산입한 것은 정당하고, 이 사건 주식의 저가양도로 인한 이익의 분여부분 중 □□□에게 귀속된 이익에 관하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 시가를 1주당 5.43달러로 적용한 부분의 이득을 원고 회사의 2008 사업연도 익금에 산입한 부분 및 원고 CCC에게 귀속된 이익에 관하여 구 국제조세조정에 관한 법률(2008. 12. 26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법’이라 한다) 제4조 제1항의 정상가액에 따른 경정규정을 적용하여 정상가액을 1주당 5.43달러로 적용한 부분의 이득을 원고 회사의 2008 사업연도 익금에 산입한 부분은 각 정당하다.

○ ○○○는 소득세를 비과세하거나 낮은 세율로 과세하는 조세피난처에 설립된 회사로서 그 명의의재산을 지배ㆍ관리할 능력이 없을 뿐만 아니라 실질적인 사업활동을 수행할 능력도 없고, 원고 CCC과 □□□이 그 지배권을 통하여 ○○○의 의사결정과 자산관리를 하면서 ○○○의 명의로 실질적인 사업활동을 수행하였으며, 이러한 명의와 실질의 괴리는 오로지 ○○○를 거래와 행위의 주체로 개입시켜 소득의 귀속자를 원고 CCC과 □□□으로부터 ○○○로 변경함으로써 국내 세법에 따라 과세되어야 할 소득을 ○○○에 유보하여 두려는 조세회피의 목적에서 비롯되었다고 볼 수 있으므로, 부당불성실신고가산세 부과처분은 적법하다.

○ 이 사건 주식의 저가양도로 인한 이익분여와 관련하여 비거주자인 원고 CCC에게 직접 귀속되는 이익의 거래부분은 국제거래에 해당하고, 구 국제조세조정법 제4조, 제9조, 구 국제조세조정법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21299호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법 시행령’이라 한다) 제16조 제1항은 정상가격에 의한 과세조정에 의하여 내국법인의 익금에 산입되는 금액이 국외 특수관계인으로부터 내국법인에 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 법인세법 제67조 에도 불구하고 국외특수관계인에 대한 배당 또는 기타 사외유출로 처분하거나 출자로 조정하도록 규정하고 있으므로, EE지방국세청장이 법인세법 제67조 등에 의하여 ‘상여’로 소득처분하고, 소득금액변동통지를 하였음은 위법하다.

• 바. 이에 따라 EE지방국세청장은 2017. 5. 2. 원고 회사의 2008 사업연도 법인세를경정하면서, 시가 차이(당초 EE지방국세청장이 파악한 시가 1주당 5.737달러 – 종전 법인세 판결에 따른 시가 1주당 5.43달러)로 인한 익금산입액 1,503,563,326원을 감액하고, 법인세 577,576,540원을 환급한 다음, 종전 소득금액변동통지를 취소하고, 구 국제조세조정법 시행령 제15조 제2항 에 따라 임시유보처분통지(귀속 사업연도: 2009년,이전소득금액: 8,238,126,827원, 소득자: 원고 CCC, 관계: 지배, 국가명: 싱가포르)를 하였다. 이후 90일 이내에 위 금액의 반환이 확인되지 않자, EE지방국세청장은 2017. 8. 29. 위 임시유보처분금액을 (-)처리하였고, 피고 DD세무서장은 같은 날 임시유보 처분금액을 아래와 같이 원고 CCC에 대한 배당으로 소득처분을 하면서, 원고들에게소득금액변동통지서(소득종류: 배당, 사업연도: 2008. 1. 1. ~ 2008. 12. 31., 귀속연도: 2009년, 소득금액: 8,238,126,827원, 소득자: 원고 CCC)를 송달하였다(이하 위 소득을 ‘이 사건 배당소득’이라 하고, 원고 회사에 대한 위 통지를 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다). 종전 소득금액변동통지 이 사건 소득금액변동통지 차액 소득종류 귀속 저가양도(원) 소득종류 귀속 저가양도(원) 상여 2008 9,486,084,388 배당 2009 8,238,126,827 △
• 사. 원고 회사는 2017. 10. 12. 원고 CCC의 이 사건 배당소득에 대하여 한․싱가포르 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따라 15%의 제한세율을 적용하여 소득세1,123,350,970원을 원천징수․납부하였다.
• 아. 피고 강남세무서장은 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제46조 제6호에 따라 이 사건 배당소득의 수입시기가 원고 회사의 2008 사업연도 결산확정일인 2009. 3. 31.이므로, 원고 CCC이 거주자에 해당하여 종합소득세 신고․납부의무가 있다고 보아, 2018. 3. 14. 원고 CCC에 대하여 2009년 귀속 종합소득세 1,496,396,000원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).
• 자. 원고 CCC은 2017. 11. 17. 이 사건 소득금액변동통지에, 2018. 3. 26. 이 사건 부과처분에 각 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 위 각 심판청구를 병합하여 2018. 5. 15. 이를 모두 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 을 제1, 5 내지 8호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

3. 피고 DD세무서장의 본안전 항변에 대한 판단 피고 DD세무서장은, 원고 회사가 이 사건 소득금액변동통지에 대하여 국세기본법 소정의 심사청구 또는 심판청구 등의 전심절차를 거치지 않은 채 이 사건 소를 제기하였으므로, 원고 회사의 이 사건 소는 부적법하다고 항변한다. 원고 회사가 이 사건 소득금액변동통지의 취소가 아닌 무효확인을 구하고 있음은 기록상 명백하고, 행정처분의 무효확인소송에서는 전심절차에 관한 행정소송법 제18조 제1항 이 적용되지 않으므로, 원고 회사는 이 사건 소득금액변동통지에 대하여 전심절차를 거치지 않고도 이 사건 소를 제기할 수 있다. 따라서 피고 DD세무서장의 위 본안전항변은 받아들일 수 없다.

4. 이 사건 소득금액변동통지의 적법 여부

• 가. 원고 회사의 주장 이 사건 소득금액변동통지는 다음과 같은 이유로 위법하고, 그 하자가 중대․명백하여 당연무효이다.

1. 소득세법상의 소득금액변동통지와 국제조세조정법상의 이전소득금액통지는 근거법령과 효과가 전혀 다른 별개의 처분인데, 피고 DD세무서장은 이 사건 소득금액변동통지를 하면서 구 국제조세조정법상의 이전소득금액통지의 형식을 취하지 않았으므로, 이 사건 소득금액변동통지는 효력이 없다.

2. 설령 이 사건 소득금액변동통지를 구 국제조세조정법상의 이전소득금액통지로 볼 수 있다 하더라도, 구 국제조세조정법 시행령 제15조 제2항, 제16조 제2항에 따라 준용되는 구 소득세법 시행령 제192조 제1항 은 법인소득금액 경정일부터 15일 내에 소득금액변동통지를 하도록 규정하고 있고, 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하므로, 위 규정은 훈시규정이 아니라 강행규정으로 보아야 하는바, 이 사건 소득금액변동통지는 이 사건 주식의 저가양도에 대한 법인세 증액경정일인 2010. 7. 1.로부터 15일이 경과한 후에 이루어져 위 강행규정에 위배된다. 그리고 원천징수의무자가 원천징수의무를 부담하는 기간이 무한정 늘어나는 것을 방지하기 위하여 이전소득금액통지를 할 수 있는 기간을 제한할 필요가 있고, 원천징수의무자가 징수하는 국세의 경우 납부기한의 다음날부터 5년 동안 행사하지 않으면 국세징수권이 소멸되므로 위 규정을 유추적용하여, 법인소득금액 경정일인 2010. 7. 1.부터 위 15일 및 국세징수권의 소멸시효기간인 5년을 경과하면 원천징수의무자인 원고 회사에 대하여 이전소득금액통지를 할 수 없다고 보아야 한다.

• 나. 쟁점별 판단

1. 이 사건 소득금액변동통지를 이전소득금액통지로 볼 수 있는지 여부

• 가) 구 국제조세조정법 제4조 제1항, 제9조 제1항은 과세당국이 정상가격에 의한 과세조정을 함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 동 금액은 법인세법 제67조 의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당 또는 기타 사외유출로 처분하거나 출자로 조정하도록 규정하고 있고, 구 국제조세조정법 시행령 제15조, 제16조는 과세당국은 위 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분하고 그 사실을 기획재정부령이 정하는 ‘임시유보처분통지서’라는 서식에 의하여 당해 법인에게 통지하며, 배당 등으로 처분 또는 조정을 하는 경우 그 사실을 이전소득금액반환확인서의 제출기한이 만료된 날부터 15일 이내에 기획재정부령이 정하는 ‘이전소득금액통지서’라는 서식에 의하여 당해 법인에게 통지하도록 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2011. 3. 18. 기획재정부령 제189호로 개정되기 전의 것) 제4조의3은 이전소득금액통지서는 [별지] 제6호의3 서식에 따르도록 규정하고 있고, 위 서식에는 수령자, 소득자별 이전소득금액 내용(배당, 출자), 이전소득 종류, 사업연도, 귀속연도, 이전소득금액, 소득자 등을 기재하도록 되어 있다. 이와 같이 법인에 대한 이전소득금액통지를 일정한 사항을 기재한 서면에 의하도록 한 이유는, 과세당국의 소득처분과 그에 따른 이전소득금액통지에 의하여 법인이 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 이전소득금액통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 납부할 의무를 부담하는 등의 법률효과가 뒤따르게 되므로, 소득종류, 소득자, 소득금액 및 그에 따른 원천징수세액을 특정하여 원천징수에 따른 법률관계를 명확히 하고 원천징수의무자가 이에 대하여 불복신청을 하는 데 지장이 없도록 하려는 것이다.
• 나) 종전 법인세 판결에 따라 EE지방국세청장이 2017. 5. 2. 원고 회사의 2008 사업연도 법인세를 경정하면서, 종전 소득금액변동통지를 취소하고, 임시유보처분통지(귀속 사업연도: 2009년, 이전소득금액: 8,238,126,827원, 소득자: 원고 CCC, 관계: 지배, 국가명: 싱가포르)를 한 사실, 이후 90일 이내에 위 금액의 반환이 확인되지 않자, 피고 DD세무서장이 2017. 8. 29. 임시유보처분금액을 원고 CCC에 대한 배당으로 소득처분을 하고 원고들에게 소득금액변동통지서(소득종류: 배당, 사업연도: 2008.1. 1. ~ 2008. 12. 31., 귀속연도: 2009년, 소득금액: 8,238,126,827원, 소득자: 원고 CCC)를 송달한 사실, 원고 회사가 2017. 10. 12. 원고 CCC의 이 사건 배당소득에 대하여 한․싱가포르 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따라 15%의 제한세율을 적용하여 소득세 1,123,350,970원을 원천징수․납부한 사실은 앞서 처분의 경위에서 본 바와 같다.
• 다) 위 인정사실 등에서 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 구 국제조세조정법 제16조 에서 규정한 과세당국의 소득처분 및 이에 따른 이전소득금액통지가 있는 경우 원천징수의무자인 내국법인은 이전소득금액통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 이전소득금액통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음달 10일까지 관할 세무서장 등에게 납부하여야 할 의무를 부담하는데, 이는 법인세법 제67조 에서 규정한 소득처분 및 이에 따른 소득금액변동통지의 경우에도 마찬가지인 점, ② 소득금액변동통지서와 이전소득금액통지서에 기재하여야 할 사항이 ‘수령자, 소득자별 소득금액 내용, 소득 종류, 사업연도, 귀속연도, 소득금액, 소득자’ 등으로 거의 동일한 점, ③ 종전 법인세 판결의 취지와 임시유보처분통지의 내용 등에 비추어, 원천징수의무자인 원고 회사로서는 피고 DD세무서장이 이전소득금액통지서 대신 이 사건 소득금액변동통지서를 잘못 송달하였음을 충분히 알 수 있어서 이전소득의 종류, 소득자, 소득금액 및 그에 따른 원천징수세액을 특정하고 불복신청을 하는 데에 지장을 초래하지 않은 것으로 보이는 점, ④ 원고 회사는 이 사건 소득금액변동통지서가 이전소득금액통지서로서의 효력이 있음을 전제로 하여 한․싱가포르 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따라 15%의 제한세율을 적용하여 소득세 1,123,350,970원을 원천징수․납부한 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 소득금액변동통지서에 위와 같은 필수 기재사항이 올바르게 기재되어 있는 이상, 그 통지는 구 국제조세조정법 시행령 제16조 에 따른 이전소득금액통지로서의 효력이 있다고 할 수 있으므로, 이와 다른 전제에 선 원고 회사의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다(설령 이 사건 소득금액변동통지에 일부 위법이 있다 하더라도, 이 사건 소득금액변동통지를 무효로 할 만큼 그 하자가 중대․명백하다고 볼 수 없다).

2. 소득금액변동통지 기간의 경과 여부

• 가) 소득처분은 법인세의 과세표준을 결정․경정함에 있어서 익금에 산입된 금액의 사외유출 여부와 사외유출된 금액의 귀속자 및 그 소득의 종류를 확정하는 절차이고, 소득금액변동통지는 그 소득처분의 내용 중 법인의 원천징수의무 이행과 관련된 사항을 기재하여 원천징수의무자에게 고지하는 절차로서, 그 통지기간 15일을 경과하였다 하여 소득처분이 실효되거나 법인의 원천징수의무가 면제되는 것은 아닌 점 등에 비추어 보면, 위 통지기간에 관한 규정은 조세채권을 적기에 확보하려는 취지에서 나온 훈시적 규정에 불과하고, 소득금액변동통지가 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다 하여 이를 달리 볼 수는 없다. 따라서 원고 회사의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.
• 나) ① 관계 법령에서 앞서 본 훈시규정 이외에 소득금액변동통지나 이전소득금액통지의 행사기간에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 않는바, 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성에 비추어 그 행사기간을 함부로 제한하기 어려운 점, ② 법인세 부과의 제척기간이 경과한 이후에는 소득처분과 이에 따른 이전소득금액통지를 할 수 없으므로(대법원 1996. 3. 12. 선고 95누4056 판결 참조), 원고 회사의 주장과 같이 과세당국이 아무런 기간의 제한 없이 이전소득금액통지를 할 수 있게 되어 원천징수의무자의 세법상의 법률관계가 장기간 불안정한 상태에 놓이게 된다고 할 수 는 없는 점, ③ 이전소득금액통지를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되므로, 그 전에는 국세징수권의 소멸시효가 진행될 여지가 전혀 없는 점 등에 비추어 보면, 법인소득금액 경정일부터 5년을 경과하면 이전소득금액통지를 할 수 없다는 원고 회사의 이 부분 주장 또한 받아들일 수 없다.
• 다. 소결론 결국, 원고 회사에 대한 이 사건 소득금액변동통지는 유효하고, 원고 회사의 무효 주장은 모두 받아들일 수 없다.

5. 이 사건 부과처분의 적법 여부

• 가. 원고 CCC의 주장 원고 CCC에 대한 이 사건 부과처분은 다음과 같은 이유로 위법하고, 그 하자가 중대․명백하여 당연무효이거나 취소되어야 한다.

1. 이 사건 소득금액변동통지가 무효인 이상, 이 사건 배당소득이 발생하였다고 할 수 없으므로, 이 사건 부과처분 역시 위법하다.

2. 비거주자인 원고 CCC에게 귀속된 이 사건 배당소득은 분리과세대상으로서, 이에 대한 납세의무는 완납적 원천징수로 종결되므로, 피고 강남세무서장은 원천납세의무자인 원고 CCC에게 직접 종합소득세를 부과할 수 없다. 그리고 이 사건 배당소득은 구 국제조세조정법 제9조 에 따라 배당으로 처분된 금액에 해당하는데, 이는 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항의 배당소득으로 열거되어 있지 않으므로, 피고 강남세무서장은 이 사건 배당소득에 대하여 과세할 수 없다.

3. 피고 강남세무서장은 구 소득세법 시행령 제46조 제6호 에 따라 이 사건 배당소득의 수입시기가 원고 회사의 2008 사업연도의 결산확정일인 2009. 3. 31.임을 전제로, 원고 CCC을 국내 거주자라고 보아 이 사건 부과처분을 하였는데, 구 소득세법 시행령 제46조 제6호 는 ‘법인세법’에 의하여 처분된 배당소득의 수입시기에 대한 규정이므로, 구 국제조세조정법에 따라 처분된 이 사건 배당소득에 준용될 수 없다.

4. 설령 이 사건 배당소득의 귀속시기를 위 2009. 3. 31.로 보더라도, 원고 CCC의 행위가 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 않고, 이 사건 부과처분에 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호, 제1호의2에서 정한 국세부과 제척기간에 대한 특례가 적용되지 않으므로, 이 사건 부과처분은 5년 또는 7년의 부과제척기간이 경과한 후에 이루어져 위법하다.

• 나. 쟁점별 판단

1. 비거주자의 국내원천소득에 대한 납세의무(완납적 원천징수)

• 가) 구 소득세법 제119조 제2호 는 비거주자의 국내원천소득 중 하나로 구 국제조세조정법 제9조 에 따라 배당으로 처분된 금액을 규정하고 있고, 같은 법 제121조 제3항은 국내사업장이 없는 비거주자에 대하여는 제119조 각 호(제8호 및 제9호를 제외한다)의 소득별로 분리하여 과세하도록 규정하고 있으며, 같은 법 제156조 제1항은 비거주자에 대하여 제119조 제2호 등의 규정에 따른 국내원천소득 금액을 국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 자는 그 지급하는 때에 소득세를 원천징수하여 납부하도록 규정하고 있다. 그리고 구 국제조세조정법 시행령 제16조 제2항 은 과세당국이 같은 조 제1항에 따라 국제거래의 상대방인 국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 처분을 하는 경우 그 배당은 내국법인이 이전소등금액통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다고 규정하고 있다.
• 나) 이들 규정에 의하면, 과세당국의 소득처분과 그에 따른 이전소득금액통지가 있는 경우 원천징수의무자인 내국법인은 이전소득금액통지를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 납세의무자의 신고나 과세관청의 부과결정 없이 그때 바로 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 내국법인으로서는 국내사업장이 없는 비거주자에게 구 국제조세조정법 제9조 에 따라 배당으로 처분된 금액에 대한 소득세를 원천징수하여 납부하여야 하며, 비거주자와 과세당국 사이에서는 원칙적으로 조세법률관계가 존재하지 않게 된다(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결, 대법원

2016. 1. 28. 선고 2015두52050 판결 등 참조).

• 다) 종전 법인세 판결의 내용 및 임시유보처분통지, 이전소득금액통지로서의 효력이 있는 이 사건 소득금액변동통지 등 과세당국이 취한 일련의 후속 절차 등 앞서 본 사실관계를 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 배당소득은 구 소득세법 제119조 제2호 에서 정하는 비거주자의 국내원천소득으로서 분리과세대상에 해당하고, 그 지급자인 원고 회사가 소득세를 완납적으로 원천징수하여 납부함으로써 조세채무가 종국적으로 소멸되며(이러한 이유 때문에 구 국제조세조정법 등에서 구 국제조세조정법 제9조 에 따라 배당으로 처분된 금액의 수입시기에 대하여 아무런 규정을 두지 않은 것으로 보인다), 달리 과세관청이 원천납세의무자인 원고 CCC에게 직접 종합소득세를 부과할 수 있는 법적 근거가 없다. 따라서 피고 강남세무서장이 국내사업장이 없는 비거주자로서 원천납세의무자인 원고 CCC에게 이 사건 배당소득에 대하여 종합소득세를 부과한 이 사건 부과처분은 위법하다.

2. 이 사건 배당소득이 종합소득세 과세대상인지 여부

• 가) 우리 소득세법은 거주자인지 여부에 따라 과세되는 소득의 범위를 구분하면 서 국내 거주자가 아닌 자에게는 국내원천소득에 대하여만 과세하도록 하고 있다. 특히 국내 거주자의 배당소득에 관하여 규정하고 있는 구 소득세법 제17조 제1항 은 그 소득의 발생원천에 따라 제1호에서 제7호까지 배당소득의 종류를 열거하면서, 제4호에서 ‘법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액‘을, 제9호에서 ’제1호부터 제6호까지 및 제6호의2의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것‘을 배당소득의 하나로 들고 있고, 비거주자의 국내원천소득에 관하여 규정하고 있는 구 소득세법 제119조 는 제2호에서 ’내국법인으로부터 받는 제17조 제1항 각 호(제6호를 제외한다)에 규정하 는 배당소득 및 국제조세조정법 제9조 에 의하여 배당으로 처분된 금액‘을 국내원천 배당소득의 하나로 들고 있다. 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하 고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다 할 것이며(대법원 1994. 2. 22. 선고 92누18603 판결 등 참조), 소득세법은 이른바 열거주의 방식을 택하고 있기 때문에 소득세법에서 규정하고 있는 종류 이외의 소득은 과세대상에서 제외된다 할 것이다(대법원 2008. 5. 8. 선고 2007두4490 판결 참조).
• 나) ① 이 사건 배당소득은 구 국제조세조정법 제9조 에 따라 배당으로 처분된 금액으로서 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액이 아님은 명백하고, 2008. 2. 23. 이후에 원고 CCC의 소득세법상 지위가 비거주자에서 거주자로 변경되었다 하여 이 사건 배당소득의 법적 성격까지 바뀌는 것은 결코 아닌 점, ② 구 소득세법 제119조 제2호 등에서 구 국제조세조정법에 따라 배당으로 처분된 금액과 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액을 명백히 구분하여 규정하고 있는 점, ③ 앞서 본 비거주자의 국내원천소득에 대한 완납적 원천징수의 조세법률관계 등에 비추어 이 사건 부과처분은 종전 법인세 판결의 내용 및 임시유보처분통지, 이전소득금액통지로서의 효력이 있는 이 사건 소득금액변동통지 등 과세당국이 취한 일련의 후속 절차와도 논리적으로 모순되는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 배당소득은 구 국제조세조정법 제9조 에 따라 배당으로 처분된 금액으로서 비거주자의 국내원천소득에 해당할 뿐, 소득세법 제17조 제1항 각 호 중 어디에도 해당하지 않으므로, 종합소득세 과세대상에서 제외된다 할 것이고, 이러한 결론은 이 사건 배당소득의 수입시기를 언제로 보느냐에 따라서 달라지지 않는다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 부과처분은 위법하다.

3. 이 사건 부과처분의 하자의 정도

• 가) 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적․의미․기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).
• 나) 이 사건 부과처분의 근거가 되는 법규의 목적․의미․기능 등을 목적론적으 로 고찰함과 동시에 이 사건 자체의 구체적 특수성, 즉 종전 법인세 판결에서 법원이 이 사건 주식의 저가양도로 인한 이익분여와 관련하여 비거주자인 원고 CCC에게 직접 귀속되는 이익의 거래부분은 국제거래에 해당하므로 구 국제조세조정법 제9조 에 따라 원고 CCC에 대한 배당으로 소득처분을 하여야 한다고 보아, 법인세법 제67조 등에 따라 상여로 소득처분을 하고 소득금액변동통지를 한 것이 위법하다고 판단하였음에도, 피고 강남세무서장이 이 사건 배당소득을 국내 거주자의 배당소득으로 보아 이 사건 부과처분을 한 것은 종전 법인세 판결의 기속력에 저촉될 여지가 있는 점에다가, 비거주자의 국내원천소득에 대한 완납적 원천징수의 조세법률관계, 열거주의에 따라 종합소득세를 부과할 수 있는 과세소득의 범위와 한계 등을 더하여 고찰해 볼 때, 앞서 본 이 사건 부과처분의 하자는 중대하고 객관적으로도 명백하므로, 이 사건 부과처분은 당연무효라 할 것이다.
• 다. 소결론 결국, 원고 CCC의 나머지 주장에 대하여 더 나아가 살필 필요 없이 이 사건 부과처분은 당연무효이다.

그렇다면 원고 CCC의 피고 강남세무서장에 대한 주위적 청구는 이유 있어 이를 인용하고, 원고 회사의 피고 DD세무서장에 대한 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. [별지] 관계 법령 ■ 구 국제조세조정에 관한 법률(2008. 12. 26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의)

① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. "국제거래"라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대부·차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다.

10. "정상가격"이라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정)

① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 제9조(소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정)

① 제4조 또는 제6조의2의 규정을 적용함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 동 금액은 법인세법 제67조 의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당 또는 기타 사외유출로 처분하거나 출자로 조정한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 소득처분의 방법 그 밖의 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ■ 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21299호로 개정되기 전의 것) 제15조(임시유보 처분 등)

① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다.

② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 기획재정부령이 정하는 임시유보처분통지서에 의하여 소득세법 시행령 제192조 제1항 을 준용하여 통지하여야 한다. 제16조(반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등)

① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호에 따라 처분하거나 조정한다.

1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 해당국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 할 것

② 과세당국은 제1항에 따라 처분 또는 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액반환확인서의 제출기한이 만료된 날부터 15일 이내에 기획재정부령이 정하는 이전소득금액통지서에 의하여 소득세법 시행령 제192조 제1항 을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다. ■ 구 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2011. 3. 18. 기획재정부령 제189호로 개정되기 전의 것) 제4조의3(이전소득금액통지서) 영 제16조 제2항에 따른 이전소득금액통지서는 별지 제6호의3 서식에 따른다. ■ 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제17조(배당소득)

① 배당소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

4. 법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액

7. 제1호부터 제6호까지 및 제6호의2의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것 제119조 (비거주자의 국내원천소득) 비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 받는 제17조 제1항 각 호(제6호를 제외한다) 에 규정하는 배당소득 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 동법 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액 제121조(비거주자에 대한 과세방법)

③ 제120조의 규정에 따른 국내사업장이 없는 비거주자에 대하여는 제119조 각 호(제8호 및 제9호를 제외한다)의 소득별로 분리하여 과세한다. 제156조(비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례)

① 비거주자에 대하여 제119조 제1호·제2호·제4호부터 제6호까지·제9호 및 제11호부터 제13호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 제120조의 규정에 따른 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액(국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제119조 제9호의 규정에 따른 소득을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제127조에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 원천징수 관할세무서·한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 다만, 제119조 제5호의 규정에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

3. 제119조 제1호·제2호·제11호 및 제13호의 소득에 대하여는 그 지급금액의 100분의 25. 다만, 제119조 제1호의 규정에 따른 소득 중 국가·지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. ■ 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것) 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각 호에 규정하는 날로 한다. 3의 3. 법 제17조 제1항 제7호의 규정에 의한 배당 또는 분배금 그 지급을 받은 날

6. 법인세법에 의하여 처분된 배당 당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일 제192조(소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득의 지급시기 의제)

① 법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우 또는 당해 법인이 국세징수법 제86조 제1항 제1호·제2호 및 제4호의 규정에 해당하는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다. 끝.