이 사건 수수료의 손금 해당여부에 대한 입증은 원고에게 있는데 원고가 제출한 자료만으로는 손금으로 인정하기 어려움

사 건 서울행정법원 2018구합70349 원 고 주식회사 원고 피 고 피고 세무서장 변 론 종 결

2019. 10. 1. 판 결 선 고

2019. 10. 22.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 2017. 12. 6. 원고에 대하여 한 법인세 293,572,260원(가산세 포함)의 부과처분 중 12,302,260원을 초과하는 부분을 취소한다.

• 가. 원고는 주택건설 및 판매업 등을 영위하는 법인이고, 자법인은 부동산개발업 등을 영위하는 법인으로 원고가 100%의 지분을 소유하고 있다.
• 나. 김국세는 한국AAAA공사 서울지역본부 BB사업본부장(이하 ‘BB사업본부장’이라 한다)으로부터 BB시 자족시설용지 7,134㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 분양받아 2015. 6. 18. BB사업본부장과 이 사건 토지에 관한 매매계약을 체결하였다. 위 매매계약에 따른 매매대금 및 계약금 등의 납부일은 아래와 같다. [총 매매대금 24,790,650,000원]

• 계약금 2015. 6. 18. 2,479,065,000원

• 1차 할부금 2015. 12. 18. 5,578,185,000원

• 2차 할부금 2016. 6. 18. 5,577,800,000원

• 3차 할부금 2016. 12. 18. 5,577,800,000원

• 4차 할부금 2017. 6. 13. 5,577,800,000원

• 다. 김국세는 2015. 10. 5. BB 주식회사(이하 ‘㈜)BB’이라 한다)에게 이 사건 토지를 분양받을 수 있는 권리(이하 ‘이 사건 분양권’이라 한다)를 계약금 상당액인2,479,065,000원에 양도하였다.
• 라. ㈜BB은 2015. 10. 7. 원고에게 이 사건 분양권을 2,479,065,000원에 양도하였다. 또한 주식회사 중개법인(이하 ‘중개법인’이라 한다)은 2015. 10. 7. 원고로부터 이 사건 토지의 매입사업과 관련한 자문업무에 관한 수수료로 1,100,000,000원(부가가치세 포함, 이하 ‘이 사건 수수료’라 한다)을 지급받았다.
• 마. 원고는 2015. 12. 16. 자법인에게 이 사건 분양권을 계약금 상당액인 2,479,065,000원에 양도하였다.
• 바. 피고는 2017. 8. 22.부터 2017. 10. 22.까지 원고의 2015 사업연도 법인세에 대한 세무조사를 실시한 다음 2017. 12. 6. 원고에 대하여 원고가 자법인에게 이 사건 분양권을 2,479,065,000원에 양도한 것은 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조, 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항 제3호에 규정된 자산의 저가양도에 해당한다고 보아 이 사건 수수료 1,100,000,000원을 익금에 산입하는 등으로 2015 사업연도 귀속 법인세 293,572,260원(가산세 포함)을 경정·고지하였다[이하 법인세 293,572,260원의 부과처분 중 12,302,260원을 초과하는 부분(부당행위계산부인 부분)을 ‘이 사건 처분’이라 한다].
• 사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2018. 6. 7. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 3, 5, 6, 10호증, 을 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다.

1. 주위적 처분사유 관련(이 사건 수수료 손금불산입)

• 가) 처분사유 변경 부당 이 사건 처분사유는 원고가 이 사건 분양권을 저가로 양도한 행위가 부당행위계산부인에 해당한다는 것이었으나, 피고는 이 사건 수수료가 업무와 무관하여 손금의 요건에 해당하지 않는다는 것으로 주위적 처분사유를 변경하였다. 이는 기본적 사실관계가 달라 처분의 동일성이 인정되지 않으므로 주위적 처분사유 변경은 부당하다.
• 나) 손금 요건 해당 원고는 중개법인을 통하여 이 사건 분양권에 대한 정보를 얻은 다음 분양사업의 수익성 등을 검토하였고, 중개법인으로부터 지식산업센터와 관련한 충분한 정보를 제공받았다. 따라서 이 사건 수수료가 손금 요건을 갖추지 못하였다고 할 수 없다.

2. 예비적 처분사유 관련(부당행위계산부인) 피고는 이 사건 분양권의 시가를 이 사건 토지에 관한 계약금 상당액인 2,479,065,000원에 이 사건 수수료인 1,100,000,000원을 더한 금액인 3,579,065,000원을 시가로 보았다. 그러나 이 사건 분양권은 택지개발촉진법 제19조의2 등에 따라 공급받은 가격 이하로 전매가 이루어질 수밖에 없고, 원고는 중개법인으로부터 이 사건 분양권과 관련한 자문 등의 용역 제공을 받아 수수료를 지급한 것으로 원고가 자법인에게 용역을 제공하지 않은 이상 수수료를 지급받을 수도 없었다. 또한 원고가 이 사건 분양권을 3,579,065,000원에 취득하였다고 하더라도 법인세법상 자산의 취득가액과 부당행위계산부인의 대상인 시가는 다른 개념이므로 취득가액을 시가로 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 분양권을 원고가 저가에 양도하였다고 할 수 없다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 이 사건 수수료와 관련한 원고와 중개법인 사이의 자문용역계약서의 주요 내용은 아래와 같다. 원고(이하 이 표에서 ‘갑’이라 한다)는 경기도 BB미사지구 블럭 매입 사업(이하 이 표에서 ‘본건 사업’이라 한다)과 관련 하여 중개법인(이하 이 표에서 ‘을’이라 한다)을 자문사로 선정하고, 그 대가로 지급될 수수료를 본 계약에서 정하는 바에 따라 지급하고자 한다. 제2조(업무 범위) 을이 제공할 용역의 범위는 다음과 같다. 다만, 본 계약 체결 전에 을이 갑에게 제공한 업무는 본 계약에 따라 제공된 것으로 간주한다.

1. 본건 사업을 위한 매매부지 선정

3. 기타 위 업무에 부속하는 업무 제3조(수수료) (1) 갑은 을이 본건 업무에 관하여 용역을 제공하는 것에 대한 대가로 수수료로서 금 십억 원(1,000,000,000원 / 부가세 별도)을 본건 사업 관련 매매계약 체결일에 을에게 지급하여야 한다.

(2) 갑은 어떠한 이유로든지 기 지급한 수수료의 반환을 청구할 수 없다.

(3) 본 계약에 따른 수수료 지급은 본 계약의 당사자들의 전부 또는 일부가 체결하는 기타의 계약에 따라 을이 지급받거나 지급받을 수 있는 수수료 및 비용 상환 등과는 관계 없이 본 계약에 따라 별도로 지급된다. 제4조(성실의무 및 상호협조) (1) 을은 전문적인 지식과 경험을 최대한 활용하여 신의와 성실로써 용역업무를 수행한다.

(2) 을은 본 계약에 따른 용역을 수행함에 있어 갑에게 최적의 조건으로 본건 거래가 이루어지도록 노력한다.

(3) 갑과 을은 본 계약에 따른 용역과 관련하여 상대방이 요청하는 자료·정보를 진실·정확하게 작성하여 지체 없이 제공한다. 제5조(비밀준수) (1) 을은 본 계약에 따라 갑이 을에게 제공한 본건 거래와 관련한 제반 자료를 갑의 사전동의 없이 외부에 공개 또는 제공하지 않기로 한다.

(2) 을은 갑이 제공한 모든 자료 및 정보를 본 계약과 관련하여 수행하는 업무 이외의 목적으로 사용하여서는 안 된다.

2. 원고는 2015. 10. 7. 중개법인에게 이 사건 수수료 1,100,000,000원(부가가치세 포함)을 지급하였고, 중개법인은 2015. 10. 7. 원고에게 ‘자문용역컨설팅수수료’의 명목으로 공급가액 1,000,000,000원의 세금계산서를 발급하였다. 한편 원고는 2015년 제2기 부가가치세 신고 당시 위 1,000,000,000원에 관한 매입세액을 토지의 자본적 지출과 관련되었다는 이유로 매입세액을 불공제하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3, 6, 11호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함) 의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 주위적 처분사유(이 사건 수수료 손금불산입)에 대한 판단

1. 처분사유 변경의 적법 여부

• 가) 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2002. 10. 11. 선고 2001두1994 판결 등 참조).
• 나) 위와 같은 법리에다가 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 비추어 인정되는 다음과 같은 사정 즉, (1)이 사건 처분은 원고가 자법인에게 이 사건 수수료1,100,000,000원과 원고의 이 사건 분양권 매수금액인 2,479,065,000원을 합한 3,579,065,000원을 이 사건 분양권의 시가로 본 다음 양도금액인 2,479,065,000원과의 차액 즉, 이 사건 수수료 상당액에 관하여 부당행위계산부인의 대상에 해당한다고 보아 이 사건 수수료 상당액을 익금에 산입한 것인 점, (2) 피고가 변경한 주위적 처분사유는 이 사건 수수료가 손금의 요건을 갖추지 못하여 이를 손금에 산입할 수 없다는 것인 점, (3) 피고가 당초의 처분사유를 예비적 처분사유로 변경하고 위와 같이 주위적처분사유를 추가하였다고 하더라도 이는 모두 원고의 2015 사업연도 법인세와 관련된 것이고, 특히 이 사건 수수료를 손금에 산입하는 것을 전제로 부당행위계산부인에 있어 시가를 구성하는 요소로 보아 이를 익금에 산입할 것인지 혹은 손금의 요건을 충족하지 않는다고 보아 이를 손금에 산입할 수 없을 것인지는 과세요건의 구성과 법적 평가를 달리할 뿐 과세원인의 기초사실을 달리하는 것으로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 피고의 위와 같은 주위적 처분사유의 추가는 처분의 동일성이 인정되어 적법하다고 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 수수료가 손금 불산입 대상에 해당하는지 여부

• 가) 구 법인세법 제19조 제1항 은 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’고 규정하고 있다. 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있으므로 과세소득 확정의 기초가 되는 필요경비나 손금에 관하여도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담한다. 그렇지만 필요경비나 손금에 관한 사항은 일반적으로 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 그 기초가 되는 사실관계도 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있어 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요를 납세의무자에게 돌릴 수 있다고 할 것이다(대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결 등 참조).
• 나) 위와 같은 법리에다가 위 인정사실, 갑 제4호증, 을 제10호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 비추어 인정되는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 수수료가 법인의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 그 내역이 실체에 부합한다는 점은 원고로 하여금 입증하게 하는 것이 합리적이라고 할 것인데 원고가 제출한 증거들만으로는 이를 인정하기 부족하다. 따라서 이 사건 처분의 주위적 처분사유가 인정된다.

(1) 택지개발촉진법에 따라 조성된 택지를 공급받은 자는 대통령령으로 정하는 경우가 아닌 한 소유권이전등기를 하기 전까지 그 택지를 공급받은 용도대로 사용하지 아니한 채 전매(명의변경, 매매 등을 포함)할 수 없고(택지개발촉진법 제19조의2 제1항), 택지를 공급받은 자가 위와 같은 사항을 위반하여 택지를 전매한 경우 해당 법률행위는 무효가 된다(택지개발촉진법 제19조의2 제2항). 한편 구 택지개발촉진법 시행령(2016. 8. 11. 대통령령 제27444호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조의3은 택지의 전매가 허용되는 경우를 제13조의3 각 호에 해당되어 시행자의 동의를 받은 경우로 정하고 있는데, 제9호 본문은 택지를 공급받은 자가 시행자로부터 공급받은 가격 이하로 전매하는 경우를 규정하고 있다. 이는 택지개발에 있어 투기를 방지하여 국민 주거생활의 안정 등을 도모하는데 그 목적이 있다.

(2) 이 사건에 있어 김국세는 ㈜BB에게, ㈜BB은 원고에게, 원고는 자법인에게 이 사건 분양권을 각 양도하였고, 그에 관한 시행자의 동의가 이루어짐에 따라 이 사건 토지에 관한 매매계약의 매수자 지위는 당초 김국세에서 원고의 자법인으로 이전되었으며, 분양권 매매계약상 계약금액은 모두 이 사건 토지에 관한 계약금 상당액인 2,479,065,000원이다. 한편 원고는 이 사건 수수료 1,100,000,000원을 이 사건 분양권의 취득과 관련한 부대비용으로 산입하였다가 이 사건 분양권을 자법인에게 양도하면서 위 수수료를 손금에 산입하였다.

(3) 이 사건 수수료에 관한 자문용역계약서에 따르면 중개법인이 원고에게 제공한 업무는 ‘1. 본건 사업(이 사건 토지 매입 사업)을 위한 매매부지 선정, 2. 매매계약 체결을 위한 협상, 3. 기타 위 업무에 부속하는 업무’라고 기재되어 있다(자문용역계약서 제2조 참조). 원고는 위와 같은 중개법인의 업무수행과 관련하여 중개법인이 원고에게 ‘사업성분석 및 시장조사보고서’ 및 ‘7-1BL 지원시설 MD 제안’(갑 제4호증)을 제공하였고, 중개법인의 용역수행에 따라 이 사건 분양권을 적절한 가격에 매수할 수 있었다고 주장한다. 그러나 (ㄱ) ‘사업성분석 및 시장조사보고서’는 지식산업센터의 입주업종 등에 관한 자료로 이는 사전에 공개된 자료이므로(을 제10호증) 중개법인의 자문과 관계없이 취득할 수 있는 자료인 점, (ㄴ) ‘7-1BL 지원시설 MD 제안’은 이 사건 토지 지상에 건축될 건물의 설계도를 기초로 대상 업종을 제안한 것에 불과하여 그와 같은 자료만으로 수익성을 분석하기는 어렵고, 원고가 그에 같은 자료를 통하여 구체적인 수익성을 분석하였다는 자료도 존재하지 아니하는 점, (ㄷ) 원고가 ㈜BB으로부터 이 사건 분양권을 매수함에 있어 택지개발촉진법 제19조의2 등에 따라 당초 이 사건 토지에 관한 매매계약에서의 계약금 상당액인 2,479,065,000원보다 높은 금액을 지급할 수 없었는데, 이 사건 분양권의 매매금액은 2,479,065,000원으로 중개법인이 원고에 대하여 이 사건 분양권의 매수가 적절한 가격으로 이루어지도록 하는 역할을 하였다고 보기도 어려운점, (ㄹ) 이 사건 수수료는 1,100,000,000원으로 그 자체로 상당히 고액일 뿐만 아니라 원고는 그에 관한 구체적인 산정근거를 밝히지 있지 못하고 있고, 특히 이 사건 분양권의 매매에 관한 중개가 이루어지는 경우 중개보수의 한도는 22,311,585원{= 거래금액 2,479,065,000원 × 상한요율 9/1000), 공인중개사법 제32조, 공인중개사법 시행규칙 제20조 제4항 제2호 참조}에 불과하여 설령 중개법인이 자문용역계약서에 기재된 매매계약 체결을 위한 협상의 업무를 하였다고 하더라도 다른 법인도 동일한 상황에서 이 사건 수수료를 지출하였을 것이라고 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.