고객이 재화 용역을 공급받고 그 대가를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 에누리로써 과세표준에 포함하지 않음

사 건 2018구합69721 부가가치세 부과처분 등 취소청구 원 고

○○○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2019. 7. 25. 판 결 선 고

2019. 10. 10.

1. 피고가 2017. 7. 5. 및 2017. 10. 23. 원고에 대하여 한 [별지 1] 및 [별지 2] 내역 기재 처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 신용카드사, 은행, 호텔, 렌터카회사 등(이하 통틀어 ‘제휴사’라 한다)과 업무제휴를 맺고, 고객이 제휴사의 이용실적(이하 ‘1차 거래’라 한다)에 따라 적립한 aaa 마일리지(이하 ‘제휴 마일리지’라 한다)를 원고가 제공하는 항공권 구매, 라운지 이용 등에 사용(이하 ‘2차 거래’라 한다)할 때, 그 사용한 만큼의 제휴 마일리지를 차감하는 제도를 운영하고 있고, 이 경우 차감한 제휴 마일리지에 상당하는 사용금액(이하 ‘이 사건 제휴 마일리지 사용액’이라 한다)과 관련하여 원고가 제휴사로부터 약정에 따라 정산받은 금액(이하 ‘이 사건 정산금’이라 한다)을 부가가치세 과세표준에 포함하여 신고·납부하였다.
• 나. 이후 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결이 선고되자, 원고는 이 사건 정산금 부분은 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는 에누리액에 해당한다고 주장하며 2011년 제2기 ~ 2016년 제1기, 2016년 제2기 ~ 2017년 제1기에 신고·납부한 동액 상당의 부가가치세를 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였다.
• 다. 피고는 2017. 1. 25. 이 사건의 거래구조가 위 전원합의체 판결 사안과 유사하다고 보아 2011년 제2기 ~ 2016년 제1기 부가가치세 환급 결정을 하였다가, 원고의 제휴 마일리지 제도는 1차 거래와 2차 거래의 공급자가 다르고, 원고는 고객이 사용한 이 사건 제휴 마일리지 사용액만큼 제휴사로부터 이 사건 정산금으로 보전 받고 있는 점에서 위 전원합의체 판결 사안과는 거래구조가 다르다는 이유로 2017. 7. 0. 원고에 대하여 이미 부과제척기간이 도과된 2011년 제2기 부가가치세 부분을 제외하고, [별지1] 목록 기재와 같이 2012년 제1기 ~ 2016년 제1기 부가가치세 합계 0원(가산세 포함, 위 환급 결정에 따른 각 기의 환급금과 동일하다)을 경정·고지하고, 같은이유로 2017. 10. 0.에 원고에 대하여 [별지 2] 목록 기재와 같이 2016년 제2기, 2017년 제1기 부가가치세 합계 0원(가산세 포함)에 대한 경정거부처분을 하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 9. 0. 및 2017. 12. 0. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 기각되었다. [인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제2 내지 5호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 원고가 제휴사들로부터 지급받은 정산금은 2차 거래와 대가관계에 있지 않고, 제휴 마일리지는 금전적 가치가 있는 것이 아니라 단순한 할인약정을 수치로 표시한 것에 불과하며, 그와 관련된 제휴 마일리지 사용분은 에누리에 해당한다. 따라서 이 사건 제휴 마일리지 사용액 또는 이 사건 정산금은 2차 거래와 관련된 부가가치세의 과세표준에 포함되지 않는 것이라고 보아야 한다. 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법 하므로 취소되어야 한다.
• 나. 관련 법령 [별지 3] 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 원고는 상용고객 우대프로그램의 일종으로 마일리지를 기반으로 운영되는 aaa를 운영하여 왔다. aaa의 회원으로 가입한 사람들은 원고로부터 항공권을 구입하여 마일리지(이른바 ‘탑승 마일리지’를 말한다)를 적립할 수도 있고, 신용카드사를 비롯한 제휴사와의 1차 거래를 통해서 마일리지(이른바 ‘제휴 마일리지’를 말한다)를 적립할 수도 있다. aaa의 회원으로 가입한 사람들은 위와 같은 방식으로 적립한 마일리지를 2차 거래에서 사용하여 무료로 항공권 등을 구입하여 왔다. 한편 원고는 자기적립 마일리지인 탑승 마일리지와는 달리 제3자적립 마일리지인 제휴 마일리지에 대해서는 그 적립 시점에 제휴사와의 약정에 따라 이 사건 정산금을 지급받아 왔다.

2. 원고는 ‘aaa 회원안내서’를 통해 제휴 마일리지를 비롯한 마일리지의 적립과 사용 등에 관하여 정하고 있는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.

3. 원고의 제휴사 중 하나인 주식회사 bbb(이하 ‘bbb’이라 한다)이 2014. 8. 1. 원고와 체결한 업무제휴계약(이하 ‘이 사건 업무제휴계약’이라 한다)의 주요 내용은 아래와 같다. [인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1, 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 판단

1. 판단의 전제 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제29조는 제1항에서 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고 있고, 제3항에서 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함한다.”라고 규정하면서 그 각 호로 “금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가(제1호), 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(제2호)” 등을 규정하고 있으며, 제5항에서 부가가치세의 과세표준(공급가액)에 포함되지 아니하는 금액으로 이른바 ‘에누리액’인 “재화나용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액(제1호)” 등을 들고 있다. 1)이와 같은 구 부가가치세법 제29조 제1항, 제3항, 제5항의 문언내용과 규정체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준에 포함되기 위해서는 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것을 받아야 할 뿐만 아니라 그것이 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 한다. 한편 이른바 ‘에누리액’은 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 없다.

2. 이 사건 정산금 등이 2차 거래의 공급과 대가관계가 있는지 공급자가 어떠한 공급과 관련하여 재화나 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자에게서 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우에 그것이 공급과 대가관계에 있는때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있으나, 그것이 해당 공급과 구별되는, 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼수 없는 경우에는 해당 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니한다. 나아가 제3자가 지급하는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에 있는지는 지급의 명목과 근거, 이와 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 목적과 동기,공급자와 제3자 사이의 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제 된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두144 판결 참조).앞서 본 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 모두 종합하여 보면, 이 사건 정산금 또는 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 2차 거래와 대가관계가 있는 것이라고 볼 수 없다.

• 가) 원고가 제휴사들로부터 지급받은 이 사건 정산금은, 이 사건 업무제휴계약을 비롯하여 원고와 제휴사들간에 별도로 체결된 계약에 터 잡아 지급된 것일 뿐이고 원고가 고객들에게 항공용역 등을 공급함에 따라 지급받은 것이 아니다.
• 나) 원고와 제휴사들이 업무제휴계약의 체결을 통해 추구하는 목적과 동기는 제휴사들이 고객을 대신하여 원고에게 2차 거래에 대한 대가를 지불하려는 데에 있는 것이라고 보이지 않는다. 오히려 이 사건 업무제휴계약의 내용 등에 비추어 보면, 원고와 제휴사들간에 체결된 업무제휴계약의 진정한 목적과 동기는 그들이 제휴 마일리지 적립과 사용에 의한 대금 할인제도를 공동으로 운영함에 따른 비용을 분담하는 한편 제휴 마일리지 적립이 가능한 대상 거래를 확대하여 고객들의 활발한 구매를 유도함으로써 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하려는 데에 있는 것으로 보일 뿐이다.
• 다) 신용카드사를 비롯한 제휴사들의 입장에서는 업무제휴계약의 체결을 통해 제휴 마일리지의 적립과 사용을 원하는 고객들을 자신의 고객으로 유치할 수 있는 이점이 있고, 원고의 입장에서도 업무제휴계약의 체결을 통해 제휴 마일리지의 적립과사용을 원하는 제휴사의 고객들을 자신의 고객으로 유치할 수 있는 이점이 있다. 한편 이와 같은 고객 유치에 소요되는 주된 비용은 원고가 고객에게 제공하는 제휴 마일리지라고 볼 수 있는 점, 제휴 마일리지는 업무제휴계약의 일방 당사자인 원고만이 그의 부담 아래 고객에게 제공하는 것이라는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 정산금은 공동의 이익증진을 위하여 지출한 비용의 일부를 제휴사들이 분담하는 성격을 가진 것이라 고 봄이 상당하다.
• 라) 이 사건 정산금은 2차 거래와는 별도로 이루어진 원고와 제휴사들 사이의 업무제휴계약에 따라 산정·지급된다. 한편 원고와 제휴사들이 정산을 할 것인지 여부 그리고 정산을 하면서 얼마를 주고받을 것인지는 모두 사업자들 사이에 체결된 약정에 의하여 이루어지며, 이에 관해 고객은 어떠한 이해관계도 가지지 않는다. 이로 인해 원고와 제휴사들 사이의 비용 분담으로 인한 정산관계는 고객이 제휴 마일리지를 이용하여 항공권 등을 구매하는 2차 거래에 어떠한 영향도 주지 못하고, 고객의 제휴 마일리지 사용 여부도 원고와 제휴사들 사이의 비용 분담에 어떠한 영향도 주지 못한다.
• 마) 이 사건 정산금은 1차 거래에 따른 제휴 마일리지가 적립될 무렵 지급되는 것으로서 2차 거래의 성립과는 무관하게 지급된다. 원고가 제휴사들로부터 정산금을 지급받은 제휴 마일리지라고 하더라도 2차 거래가 성립되지 아니한 채 유효기간이 경과하면 해당 마일리지는 소멸하고, 원고는 이미 지급받은 정산금을 제휴사들에게 반환하지도 않는다. 이와 같은 사정에 비추어 보더라도, 이 사건 정산금이 2차 거래의 공급과 어떠한 직접적인 관련성이 있는 것이라고 보기는 어렵다.
• 바) 한편 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 아래 3)항에서 보는 바와 같이 금전적 가치가 있는 것이 아닐 뿐만 아니라 그 성격에 비추어 보더라도 에누리액에 불과한것으로 판단된다. 이러한 점에다가 아래와 같은 사정을 더하여 보면, 이 사건 제휴 마일리지 사용액이 2차 거래의 용역 공급에 대한 대가로 지급된 것이라고 볼 수는 없다.

① 원고와 제휴사들이 2차 거래에서 고객이 할인받을 수 있는 금액을 수치화하여 제휴 마일리지라는 이름을 부여하였다고 하더라도, 이는 2차 거래가 다양하게 이루어지고 실제 할인 여부 및 할인받는 금액이 고객의 선택에 따라 달라질 수 있음을 고려하여 그 대금을 할인받을 수 있는 지위를 관리하기 위한 방법을 설정한 것에 불과하다. 한편 2차 거래에서 할인을 받게 되면 고객으로서는 그 수치화된 제휴 마일리지 가 감소되어 그 만큼 향후 대금을 할인받을 수 있는 지위가 소멸될 뿐이고 대금을 할인받을 수 있는 지위를 의미하는 제휴 마일리지 자체를 원고에게 양도하는 것은 아니다. 사정이 이와 같다면, 위와 같은 대금 할인의 결과를 들어 고객으로부터 원고에게 제휴 마일리지 사용액 상당의 대가가 지급된 것이라고 볼 수는 없다.

② 원고는 2차 거래에서 사용(차감)된 제휴 마일리지를 근거로 2차 거래에서 실제로 할인된 대금 상당액 혹은 그에 상응하는 어떠한 대가를 누구에게도 청구할 수 없으며 누구로부터 지급받지도 않는다. 원고는 제휴 마일리지의 적립 단계에서 적립된 제휴 마일리지에 비례하여 제휴사들로부터 정산금을 지급받는 것일 뿐이고 2차 거래에서 고객이 사용한 제휴 마일리지에 비례하여 제휴사들로부터 정산금을 추후에 지급받 는 것이 아니므로, 원고가 2차 거래에서 지급받은 마일리지가 추후 마일리지 상당의 금전을 제휴사로부터 지급받을 수 있는 권리를 표창하는 것으로서 금전적 가치가 있는 금전 외의 대가에 해당한다고 볼 수도 없다.

3. 이 사건 제휴 마일리지 사용액이 금전적 가치가 있는 것인지 앞서 본 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들을 모두 종합하여 보면, 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 금전적 가치가 있는 것이 아닐 뿐만 아니라 그 성격상으로도 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 에누리액에 해당하는 것으로 판단된다.

• 가) 고객이 2차 거래에서 제휴 마일리지를 사용하는지 여부와 상관없이, 원고와 제휴사들 사이에서는 1차 거래 직후에 제휴 마일리지에 대한 정산이 완료되는 것임은앞서 본 바와 같다. 따라서 이 사건 제휴 마일리지 사용액이 2차 거래 이후 제휴사들로부터 정산금 등을 수령할 수 있는 어떠한 권리를 표창하는 것이라고 볼 수는 없다.
• 나) 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 원고가 제휴 마일리지를 차감하는 시점, 즉 2차 거래 시점에 비로소 문제되는 것인데 위 시점을 기준으로 보면 제휴 마일리지는 아무런 금전적 가치도 가지지 않는 것이다. 이는 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 고객이 2차 거래를 통해 이를 사용함과 동시에 곧바로 그 기능이 소멸하는 것일 뿐이고 원고와 제휴사들 사이에서 여전히 정산의 단위로 가치를 유지하고 금전으로 상환받을 수 있는 근거가 되는 것이 아니라는 점에 비추어 보면 더욱 분명하게 알 수 있다.
• 다) 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 1차 거래 당시 고객에게 약속한 할인약정의 내용을 수치화하여 표시한 것으로서, 원고가 2차 거래에 따라 제휴 마일리지를 차감하는 것은 그와 같은 할인약정의 이행을 확인하는 의미를 가지는 것에 불과하다.
• 라) 에누리액이란 “재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액”을 말한다. 원고는 고객이 1차 거래에서 재화나 용역을 구입하는 경우 제휴사들과의 약정에 따라 제휴 마일리지를 적립해 주고, 향후 고객이 2차 거래에서 제휴 마일리지를 사용하면 항공권 등을 무료로 제공하기로 약정하였고 실제로 위와 같은 약정에 따라 항공권 등을 고객에게 무료로 제공한 바 있다. 이와 같이 원고는 제휴사들과의 업무제휴계약 및 고객과의 약정을 통해 마련된 ‘공급대가의 결제방법’에 따라 제휴 마일리지가 표창하는 할인가능금액 상당액을 2차 거래 당시에 할인하여 준 바 있으므로, 고객이 2차 거래에서 사용한 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 그 성격상으로도 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액, 즉 에누리액에 해당하는 것으로 판단된다.

4. 소결 이 사건 정산금 혹은 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 2차 거래와 대가관계에 있는 것이라고 볼 수 없다. 한편 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 ‘에누리액’의 성격을 가진 것으로서 어떠한 금전적 가치를 가진 것이라고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 정산금 혹은 이 사건 제휴 마일리지 사용액은 2차 거래의 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다고 보아야 한다. 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.