신주발행을 수반하는 회생계획 인가결정이 이루어지는 경우 출자전환이 이루어지는 장부상의 주식가액 전액에 대하여 채무소멸의 효과가 발생한 것임

사 건 2018구합68162 부가가치세부과처분취소 원 고

○○○○ 주식회사 피 고

○○세무서장 피고보조참가인 AAA 주식회사 변 론 종 결

2019. 6. 27. 판 결 선 고

2019. 7. 25.

1. 피고가 2017. 11. 00. 원고에 대하여 한 2014년 제2기 부가가치세 000원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용 중 보조참가로 인한 부분은 피고보조참가인이, 나머지 부분은 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 도장업, 도배공사업 등을 영위하는 비상장법인으로, 2014. 1. 00. ○○○○법원으로부터 회생절차개시결정을 받았고, 2014. 8. 00. 회생계획인가결정을 받았다(위와 같이 인가된 회생계획을 이하 ‘이 사건 회생계획’이라 한다).
• 나. 이 사건 회생계획은 ‘① 회생채권 중 상거래채무와 관련하여 원금 및 개시전 이자는 그 중 00%를 출자전환하고, 나머지 00%는 제1차 연도(2015년)부터 제10차 연도(2024년)까지 현금 변제하며, 개시 후 이자는 면제하고, ② 주주의 권리변경에 관련하여 기존주식은 액면가 10,000원의 보통주 5주를 액면가 10,000원의 보통주 1주로 병합하고, 출자전환에 의하여 주당 10,000원으로 신주를 발행하며, 이후 주식 00주를 1주로 재병합한다’고 정하고 있었다.
• 다. 이 사건 회생계획에 따라, 원고에 대한 회생채권 중 상거래와 관련된 채권에서 현금으로 변제하기로 한 부분을 제외한 나머지 채권은 출자전환된 이후 00:1로 주식의 병합이 이루어졌다.
• 라. 한편 원고에 대한 회생채권 중 상거래와 관련된 채권자였던 주식회사 BBB(이하 ‘BBB’라 한다), 피고보조참가인 AAA 주식회사(이하 ‘AAA’라 하고, BBB와 AAA를 합하여 ‘이 사건 회생채권자’라 한다)는 원고에 대한 회생채권 중 출자전환된 채권(이하 ‘이 사건 회생채권’이라 한다)의 당초 장부가액과 출자전환된 주식의 시가의 차액에 대하여 부가가치세법상 대손이 발생한 것으로 보아, 관할세무서장에게 대손세액공제 신고를 하였다. 이후, 이 사건 회생채권자의 관할세무서장은 대손세액을 인정하였는데, 이 사건 회생채권 및 인정된 대손세액 등은 아래와 같다.
• 마. 이후 피고는 2017. 11. 00. 원고에 대하여 위 대손세액 합계액 000원(이하 ‘이 사건 대손금액’이라 한다)에 해당하는 부분에 관한 원고의 매입세액 공제를 부인하여 2014년 제2기 부가가치세 000원(가산세 포함, 이하 같다)을 경정․고지하였다가, 이후 매입세액 불공제 신고분에 해당하는 대손세액 000원을 과다부과한 사실을 확인하고 2017. 11. 00. 위 000원에서 000원을 감액․경정하여 000원이 남게 되었다(이하 감액되고 남은 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 12. 00. 국세청장에 대하여 심사청구를 제기하였으나, 2018. 3. 00. 기각되었다.

• 가. 원고의 주장 부가가치세법 제45조 제1항 본문은 사업자가 재화를 공급하고 매출채권의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우 대손세액을 그 대손이 확정된 날에 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다고 규정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조 제1항은 대통령령으로 정하는 사유에 관하여 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 규정하고 있으며, 구 법인세법 시행령(2016. 4. 29. 대통령령 제27115호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조의2 제1항은 제5호에서 ‘채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’을 규정하고 있다. 그런데 이 사건 회생채권은 출자전환된 이후 주식 00주가 1주로 병합되어 잔존 주식이 존재하는 경우에 해당하므로 ‘회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 회생채권은 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에 해당하는 채권으로 볼 수 없으므로 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 대손세액공제 제도의 취지와 내용

• 가) 부가가치세법상 사업자는 재화 또는 용역(이하 ‘재화 등’이라 한다)을 공급하는 때에 거래상대방으로부터 부가가치세를 거래징수하고(부가가치세법 제31조) 거래징수한 부가가치세를 매출세액으로 납부하되, 그 거래징수한 세액(매출세액)에서 자신이 재화 등을 공급받을 때에 징수당한 부가가치세(매입세액)를 공제한 차액을 납부함으로써 거래 단계에서 창출한 부가가치에 해당하는 부분에 대해서만 부가가치세를 부담하게 된다(이른바 ‘전단계 세액공제방식’). 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 우리나라의 부가가치세는 소득세․법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 비용 공제의 개념이 없고, 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다(헌법재판소 2011. 2. 24. 선고 2009헌바11 결정 참조).
• 나) 부가가치세 납세의무자는 재화 등을 공급받는 자가 아니라 공급하는 자이고(부가가치세법 제2조 제3호, 제3조 제1호), 재화 등의 공급자는 실제 대가를 지급받는 시점이 아닌 재화 등의 공급시기가 속한 과세기간에 대한 신고․납부기한 내에 부가가치세를 신고․납부하여야 하므로, 사업자가 재화 등을 외상으로 공급한 후 거래상대방의 부도 또는 파산 등의 사유로 대가를 지급받지 못한 경우 사업자는 재화 등의 공급가액뿐만 아니라 국가에 납부한 부가가치세액까지 경제적 손실을 입게 된다. 부가가치세법 제45조 에서는 이러한 경우 사업자의 자금부담을 완화하려는 목적에서, 사업자가 상대방으로부터 지급받지 못한 부가가치세 상당액, 즉 대손세액을 추후 납부해야 할 매출세액에서 차감하여 주는 대손세액공제 제도를 규정하고 있는바(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두13855 판결 참조), 이는 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 과세한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택을 인정한 것으로 볼 수 있다(헌법재판소 2011. 12. 29. 선고 2011헌바33 전원재판부 결정 참조).
• 다) 이러한 대손세액공제 제도의 입법 취지는 그 연혁에서도 알 수 있는바, 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정된 부가가치세법은 대손세액공제 규정을 두고 있지 않다가 1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정된 부가가치세법에서 제17조의2로 대손세액공제 규정이 신설되면서 1994. 1. 1. 이후 최초로 공급하거나 공급받는 분부터 대손세액공제를 적용받을 수 있게 되었다. 신설된 대손세액공제 제도와 관련하여 1993. 12. 31. 대통령령 제14081호로 개정된 부가가치세법 시행령 제63조의2 는 파산, 강제집행, 사망․실종선고, 회사정리계획인가의 결정을 대손세액공제 사유로 규정하고 있다가 1996. 7. 1. 대통령령 제15103호로 개정된 부가가치세법 시행령 제63조의2 는 상법상의 소멸시효가 완성된 경우와 수표 또는 어음의 부도발생일로부터 6월이 경과한 경우를 대손세액공제 사유로 추가하였다. 이후 부가가치세법령은 상당 기간 대손세액공제 사유를 법인세법 등의 대손금 인정 사유와는 별도로 규정하고 있다가, 2006. 2. 9. 대통령령 제19330호로 개정된 부가가치세법 시행령 제63조의2 제1항 에서 “법 제17조의2 제1항에서 ‘파산․강제집행 기타 대통령령이 정하는 사유’라 함은 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제62조 제1항 의 규정에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다.”라고 규정하여 법인세법 등의 대손금 인정 사유와 일치시킨 이래 현행 부가가치세법 시행령 제87조 제1항 에 이르기까지 같은 방식으로 대손세액공제 범위를 규정하고 있다. 위 대통령령 제19330호로 개정된 부가가치세법 시행령 제63조의2 제1항 의 개정 이유는 재화 또는 용역을 공급받은 자의 파산 등으로 인하여 그 외상매출금 등을 회수하지 못하는 경우에 매출세액에서 차감하여 주는 대손세액공제의 범위를 확대하여 법인세법 및 소득세법상 대손금의 인정범위와 일치시킴으로써 영세한 자영사업자의 자금부담을 완화할 수 있도록 하여 영세자영업자의 경영여건 개선을 지원하기 위한 것이다.

2. 관련 조항의 해석 및 법리 가) 부가가치세법 제45조 제1항 본문은 ‘사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우’에는 대손되어 회수할 수 없는 금액의 10/110(이하 ‘대손세액’이라고 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다고 규정하고, 제3항 본문은 ‘제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다.’고 규정하고 있다. 그리고 구 부가가치세법 시행령 제87조 제1항 은 ‘법 제45조 제1항 본문에서 파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유’ 중 하나로 ‘ 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유’를 들고 있고, 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 는 ‘채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’을 대손금으로 규정하고 있다.

• 나) 한편 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자․회생담보권자․주주․지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경되며 {채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 ‘채무자회생법’이라 한다) 제252조 제1항}, 법원은 신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액 등의 사항을 회생계획에 정하여 주식회사인 채무자가 회생채권자․회생담보권자 또는 주주에 대하여 새로 납입 또는 현물출자를 하게 하지 아니하고 신주를 발행하게 할 수 있다(채무자회생법 제206조 제1항). 법원은 감소할 자본의 액과 자본감소의 방법을 회생계획에 정한 때에는 회생계획에 의하여 주식회사인 채무자의 자본을 감소할 수 있고, 이 경우 상법 제343조 (주식의 소각) 제2항, 제439조(자본감소의 방법, 절차) 제2항․제3항, 제440조(주식병합의 절차), 제441조(주식병합의 절차), 제445조(감자무효의 소) 및 제446조(준용규정)의 규정은 적용되지 아니한다(채무자회생법 제205조 제1항, 제264조 제1항 및 제2항).
• 다) 결국 회생계획에서 별도의 납입 등을 요구하지 아니하고 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 회생채권 등의 변제에 갈음하기로 하면서도 그 출자전환에 의하여 발행된 주식은 무상으로 소각하기로 정하였다면 그 인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다. 그렇다면 위와 같은 출자전환의 전제가 된 회생채권 등은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 봄이 상당하다(대법원 2018. 6. 28. 선고 2017두68295 판결, 대법원 2018. 7. 11. 선고 2016두65565 판결 등 참조).
• 라) 다만, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 참조). 또한 부가가치세가 거래세의 성격을 가진다는 점에 비추어 볼 때, 법인의 소득에 대한 과세를 규율하는 법인세법에서조차 대손금으로 인정하지 않은 사유를 부가가치세법에 있어서 대손세액공제 사유로 해석하는 것은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 볼 수 있는 등의 특별한 사정이 있는 예외적인 경우에 한하여 허용되어야 할 것이다.

3. 구체적 판단 앞서 본 대손세액공제 제도의 취지와 내용 및 관련 규정에 비추어 살피건대, 앞서 본 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 회생채권은 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 가 대손금으로 정하고 있는 ‘회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 회생채권이 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 가 규정한 대손금에 해당하여 구 부가가치세법 시행령 제87조 제1항 에 따라 이 사건 회생채권자의 대손세액에 해당한다는 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

① 출자전환은 채무의 일부 또는 전부를 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권(주식)을 발행하는 채권․채무조정의 한 유형으로 결과적으로 타인자본을 자기자본으로 전환하는 자본구조의 변경을 통하여 부채를 조정하는 것이다. 이와 같이 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가 있으면 그에 따르고, 그에 관한 합의가 없는 때에는, 특별한 사정이 없는 한 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 봄이 타당하다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2008다18376 판결 참조). 그런데 회생계획안의 경우 회생채권자 조의 3분의 2 이상의 동의, 회생담보권자 조의 4분의 3 또는 5분의 4 이상의 동의라는 가결요건(채무자회생법 제237조)을 얻어 법원의 인가를 받아야 하고, 회생계획안이 인가된 이상 이해관계인들은 그 회생계획에 따라야 하므로, 회생계획에 기재된 사항에 대하여 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 보아야 하고, 결국 출자전환으로 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 합의가 존재하는 회생계획에서 정하는 바에 따라 회생회사의 주채무도 변제되어 소멸된 것으로 봄이 타당하다.

② 상법 제421조 제1항, 제423조 제1, 2항의 규정에 의하면, 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 신주발행의 법률관계에 비추어 보면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행주식의 시가 초과 부분만을 따로 떼어내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수는 없다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 참조).

③ 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4의2호 단서, 제15조 제4항 제1호는 자산의 취득가액에 관하여 ‘채무의 출자전환에 따라 취득한 주식’의 경우 원칙적으로 취득당시 시가에 의하고, 다만 채무자회생법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환된 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 하도록 규정하여, 출자전환 시점에서 회생회사의 채무면제익이 과세되지 않도록 배려하고 있다. 위 규정은 오로지 채무면제익을 배제하기 위한 조항이라고만 보기는 어렵고, 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 가 대손금으로 정하고 있는 ‘회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는지 여부의 판단과 이러한 판단을 기초로 부가가치세법상 대손세액공제 사유 해당 여부를 판단하는 데 있어서도 원칙적으로 적용되는 조항이라 할 것이다.

④ 회생계획은 회생채권자들의 결의가 있어야 인가될 수 있고, 회생채권자들은 회생계획대로 회생채권이 변경됨을 전제로 현금으로 변제받는 부분을 제외한 나머지 회생채권을 전부 출자전환하여 변제에 갈음할지, 아니면 일부만 출자전환하고 나머지는 확정적으로 면제할지 등에 관하여 자유롭게 결의할 수 있으므로, 회생계획대로 회생채권의 변경을 인정하는 것이 불합리하다고 보기 어렵다. 회생계획에서 회생채권 중 일정비율을 출자전환하여 변제에 갈음하는 것으로 정하였음에도, 나중에 이를 부인하며 실제로는 주식의 시가에 해당하는 금액만이 변제된 것이고 나머지는 회수불능으로 확정된 채권에 해당한다고 보게 되면, 회생회사는 회생계획에서 예측하지 못한 채무를 부담하게 되고, 일부 회생채권자들은 회생계획에서 예상하지 않았던 이익을 보게 되어 다른 회생채권자들과의 관계에서 형평에 반하게 되므로, 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하고자 하는 채무자회생제도의 취지에 반한다. 이러한 사정까지 고려하여 보면, 앞서 본 바와 같이 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 부과한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택이라 할 수 있는 대손세액공제를, 주식이라는 재산을 보유하고 있는 경우까지 그 범위를 확장하여 적용할 필요성이 크다고 보기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.