대습상속인 사전증여재산 합산기간은 10년이 되는 것임

사 건 2018구합63426 상속세부과처분취소 원고, 항소인 겸 피항소인 윤DD 외 1 피고, 항소인 겸 피항소인

○○세무서장 변 론 종 결

2019. 2. 28. 판 결 선 고

2019. 3. 28.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 피고가 2016. 11. 1. 원고들에 대하여 한 상속세 92,614,121원(원고 윤DD 69,818,565원, 원고 최GG 22,795,556원)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 최AA은 그 자녀로 최BB와 최CC를 두었고, 최BB는 원고 윤DD와 혼인하여 그 사이에 최EE, 최FF, 원고 최GG을 두었다.
• 나. 최AA은 2009. 10. 15. ○○ ○○구 ○○동 ○○번지 대 584㎡와 그 지상 건물중 1/12 지분을 최BB에게, 8/12 지분을 원고 윤DD에게, 3/12 지분을 원고 최GG에게 각 증여하였다(이하 원고들이 최AA로부터 증여받은 위 각 지분을 통틀어 ‘이 사건 지분’이라 한다).
• 다. 이에 따라 원고들은 증여세를 납부하였는데, 원고 최GG은 증여자인 최AA의 자녀가 아닌 직계비속에 해당하여 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제57조 본문에 따라 증여세 산출세액 21,173,104원에 100분의 30이 가산된 금액 6,351,931원(이하 가산된 금액을 ‘세대생략가산액’이라 한다)을 함께 납부하였다.
• 라. 최AA은 2015. 5. 1. 사망하였는데, 그보다 앞서 최BB가 2010. 11. 30. 사망하여 최BB의 상속인인 원고들은 최AA의 대습상속인이 되었다. 성명 피상속인과의 관계 상속지분 납부할 세액 연대납세의무 한도액 최CC 자 83.05 453,910,848원 2,699,315,405원 윤DD 자부 12.78 69,818,565원 658,859,669원 최GG 손 4.17 22,795,556원 215,115,748원
• 마. 최CC는 2015. 11. 30. 이 사건 지분 등 사전증여재산을 상속세 과세가액에 포함하지 아니한 채 상속세 과세가액을 2,435,962,080원(= 재산가액 5,703,939,206원 - 채무등 공제금액 3,267,977,126원), 납부할 세액을 552,946,350원으로 하여 상속세 과세표준신고를 하였다. 이에 대하여 피고는 원고들이 최AA로부터 증여받은 이 사건 지분의 가액 668,173,574원(= 원고 윤DD 482,308,054원 + 원고 최GG 185,865,520원) 등을 ‘상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’으로 보아 상속세 과세가액에 포함하고 여기에서 세대생략가산액 등 증여세 산출세액 338,662,725원을 공제하여 총 결정세액 1,100,830,209원, 차감고지세액 546,524,969원을 산정한 다음 2016. 11. 1. 최CC 및 원고들에게 아래와 같이 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무 한도액을 결정하여 통지(이하 원고들에 대한 결정․통지를 ‘이 사건 처분’이라 한다)를 하였다.
• 바. 원고들은 자신들이 최AA로부터 증여받은 이 사건 지분이 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제13조 제1항 제1호의 ‘피상속인이 상속인에게 증여한 재산’에 해당하지 아니한다고 주장하면서 2017. 1. 26. 이의신청을 거쳐 2017. 6. 14. 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 1. 31. 이를 기각하였다 1). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1 내지 6, 9 내지 11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장 원고들은 위 증여 당시 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하거나 감소시키고자 하는 의도가 전혀 없었고, 이러한 증여가 상속분의 선급으로서의 성질을 가진다고 볼 수도 없으며, 만약 대습원인의 발생 이전에 피상속인으로부터 증여를 받은 대습상속인을 구 상증세법 제13조 제1항 제1호의 ‘상속인’에 포함되는 것으로 해석한다면, 이중과세금지의 원칙에 위배될 뿐만 아니라 피대습인이 사망하기 전에 피상속인이 먼저 사망하여 상속이 이루어진 경우에는 상속세 과세가액에 포함되지 아니하던 것이 피대습인이 피상속인보다 먼저 사망하였다는 우연한 사정으로 인하여 상속세 과세가액에 포함되는 불합리한 결과가 발생하여 조세법률주의의 명확성 원칙이나 소급입법금지의 원칙, 신뢰보호의 원칙에도 위배된다. 따라서 원고들이 최AA로부터 증여받은 이 사건 지분은 피상속인이 상속인에게 증여한 재산에 해당한다고 볼 수 없으므로, 그 가액을 상속세 과세가액에 합산하여 한 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 피상속인이 사망하여 상속이 개시된 때에 대습상속의 요건을 갖추어 구 상증세법상 상속인이 되었다면, 그 상속인이 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산의 가액은 구 상증세법 제13조 제1항 제1호에 따라 상속인에 대한 증여로 보아 상속세 과세가액에 포함되어야 하고(대법원 2018. 12. 13. 선고 2016두54275 판결 참조), 이러한 해석이 이중과세금지의 원칙이나 조세법률주의, 소급입법금지의 원칙, 신뢰보호의 원칙 등에 위배된다고 볼 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.

• 가) 구 상증세법 제13조 제1항은 ‘상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’(제1호)과 ‘상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인 아닌 자에게 증여한 재산가액’(제2호)을 상속재산의 가액에 가산하여 상속세 과세가액을 산정하도록 하고 있다. 이는 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이다.
• 나) 구 상증세법은 위와 같이 사전증여재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산하여 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하면서도 동일한 재산에 대한 이중과세를 배제하기 위하여 제28조 제1항 본문에서 “제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다”고 규정하고 있다. 그리고 이 사건과 같이 증여자의 자녀가 아닌 직계비속에 대한 증여에 해당하여 할증과세(세대생략가산액)가 이루어진 이후에 증여자의 사망으로 인한 상속이 개시되어 수증자가 민법 제1001조의 대습상속의 요건을 갖추어 상속인이 되었다면, 구 상증세법 제28조 제1항 본문에 따라 상속세산출세액에서 공제하는 증여세액에는 할증과세로 인한 세대생략가산액도 포함된다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2016두54275 판결 참조).
• 다) 상속세는 상속으로 인한 상속개시일 현재의 상속재산에 대하여 부과하는 것으로 상속세를 납부할 의무 역시 상속이 개시되는 때 성립하고, 상속인은 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속세를 납부할 의무가 있다. 여기서 상속인에는 민법 제1001조 및 제1003조에 따른 대습상속인도 포함된다(구 상증세법 제1조 제1항, 제3조 제1항 등).
• 라) 원고들이 내세우는 대법원 2014. 5. 29. 선고 2012다31802 판결은, 구체적인 상속분을 산정함에 있어서 공동상속인들 사이의 공평을 기하기 위하여 마련된 민법 제1008조(특별수익자의 상속분)의 해석에 대한 것으로서, 이 사건과는 그 입법 취지와 관계 법령의 문언, 내용, 체계 등이 다르므로 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.

2. 이러한 법리에 비추어 앞서 본 사실관계를 살펴보면, 비록 원고들이 최BB가 생존하여 있는 동안 최AA로부터 이 사건 지분을 증여받았더라도 그 후 증여자인 최AA의 사망으로 상속이 개시된 때 원고들이 증여자이자 피상속인인 최AA의 대습상속인이 된 이상, 상속개시일 전 10년 이내에 최AA로부터 증여받은 이 사건 지분은 구 상증세법 제13조 제1항 제1호의 ‘피상속인이 상속인에게 증여한 재산’에 해당하여 상속세 과세가액에 포함되어야 하므로, 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 모두 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 한편, 최CC도 이에 불복하여 2017. 1. 26. 이의신청을 하였는데, ○○지방국세청장은 2017. 1. 26. 재조사결정을 하였고, 결국 피고는 사전증여재산가액 중 최CC에 대한 부분을 일부 감액하여 총결정세액을 845,759,559원으로 경정하였다(을 제5, 6호증). 다만, 위 경정결정이 원고들에게 송달되었다는 자료는 이 사건 변론에 현출되지 아니하였으므로, 아직 이 사건 처분이 감액경정되었다고 볼 수 없어, 2016. 11. 1.자 처분의 내용을 기준으로 판단한다.