사업자가 직원들의 소득세를 대납하고, 구상권을 임의 포기한 채, 이를 직원들에 대한 인정상여로 계상한 경우, 이는 손금에 해당하지 아니함

사 건 2017구합90261 법인세 부과처분 등 취소청구 원 고 AAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2018. 8. 31. 판 결 선 고

2018. 11. 9.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2016. 11. 1. 원고에 대하여 한 2012사업연도 법인세 0,000,000,000원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 상하수도․수자원개발․도시계획 등 국가기반시설의 설계 및 감리를 수행하는 회사이다.
• 나. 서울지방국세청은 2011. 00. 00.부터 2012. 00. 00.까지 원고에 대한 법인제세 통합조사 및 주식변동조사를 실시한 결과, 원고가 아래와 같이 0000년부터 0000년까지 아무런 증빙 없이 직원들의 출장비(일당, 숙박비)로 계상한 합계 000,000,000원이 출장비가 아닌 급여성 경비에 해당한다고 보아 이를 직원들의 근로소득으로 하는 과세자료를 피고에게 통보하였다.
• 다. 그에 따라 피고는 2012년경 원고에게 2000년부터 2000년까지의 원천징수분 근로소득세 합계 00,000,000,000원(주민세 포함)을 결정․고지하였고, 원고는 0000년 원천징수분 근로소득세 0,000,000,000원(주민세 포함), 0000년 원천징수분 근로소득세 0,000,000,000원을 수정신고하였다.
• 라. 원고는 위 근로소득세 과세에 따른 대응방안을 고려한 뒤, 위 근로소득세의 납세의무자인 개인들에게 알리지 아니한 채 0000년 중 위 0000년부터 0000년까지의 원천징수분 근로소득세 합계 00,000,000,000원을 납부한 후, 이를 구상하지 아니하고 0000 사업연도 법인세를 신고 하면서 위 금액 중 대표이사 및 임원분 소득세 납부액 0,000,000,000원, 잡손실 00,000,000원 합계 0,000,000,000원에 대해서는 손금불산입 세무조정을 하였으나, 재직직원분 소득세(이하 ‘이 사건 직원분 소득세’라 한다) 납부액 00,000,000,000원, 퇴사자분 소득세(이하 ‘이 사건 퇴사자분 소득세’라 한다) 납부액 000,000,000원, 대표이사분 소득세 납부액 중 000,000,000원 합계 00,000,000,000원에 대해서는 세무조정 없이 손금으로 처리하였다.
• 마. 한편 원고는 이 사건 직원분 소득세 납부액 00,000,000,000원, 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액 000,000,000원 합계 00,000,000,000원(이하 ‘쟁점 납부액’이라 한다)을 급여로 회계처리하고, 이 사건 직원분 소득세 납부액 00,000,000,000원에 대하여는 0000년 귀속 연말정산 시 인정상여 처리를 통해 소득세를 원천징수하였고, 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액에 대하여는 인정상여 처리가 불가하여 소득세 원천징수를 하지 아니하였다.
• 바. SS지방국세청은 2016. 7. 19.부터 2016. 9. 23.까지 원고에 대한 법인제세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점 납부액과 위 대표이사분 소득세 납부액 중 000,000,000원 합계 00,000,000,000원은 원천징수의무자가 원천징수세액을 징수하지 아니하고 대신 납부한 원천징수세액으로서 손금불산입 대상에 해당하는 것으로 보아 그 과세자료를 피고에게 통보하였다.
• 사. 그에 따라 피고는 위 00,000,000,000원을 손금불산입하여 2016. 11. 1. 원고에게 2012 사업연도 법인세 0,000,000,000원을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 아. 원고는 위 00,000,000,000원 중 쟁점 납부액이 인건비로서 손금산입되어야 한다고 주장하면서 2016. 12. 1. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2017. 11.13. 이를 기각하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 원고는 과거 지급한 출장비에 대해 세금이 부과되었다는 이유로 직원들에게 세액 상당의 반환을 요구하면 직원들이 반발하고 근로의욕이 저하될 것을 우려하여 이를 원고가 부담하기로 하고 쟁점 납부액을 납부하였고, 애초부터 전․현직 직원들로부터 이를 회수할 의사가 없어 구상권을 취득하지도 아니하였다. 따라서 원고는 위 세액만큼 직원들의 실질 급여가 줄어드는 것을 방지하기 위하여 소득세를 대납한 것이므로 이는 복리후생비나 실비변상적 급여와 같이 인건비에 해당하고, 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액도 과거 근로 제공에 대한 대가이므로 인건비로 보아야 하며, 설령 인건비에 해당하지 아니하더라도 쟁점 납부액은 사업관련성, 통상성이 있는 지출로서 법인세 법 제19조 의 손금으로 인정되어야 한다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리 및 구상권의 취득․포기 여부 법인세법 제19조 는 제1항에서 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.”라고 규정하면서, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”라고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2013. 6. 11. 대통령령 제24575호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제3호는 인건비를 손비의 하나로 규정하고 있다. 한편 법인세법 제19조 제2항 의 ‘일반적으로 용인되는 통상적’ 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결 등 참조). 한편 원천징수제도는 원천납세의무자가 실체법적으로 부담하고 있는 원천납세의무의 이행이 원천징수라는 절차를 통하여 간접적으로 실현되는 제도로서, 원천징수세액의 납부로 인하여 원천납세의무자는 국가에 대한 관계에서 당해 납세의무를 면하게 되므로, 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수세액을 원천징수함이 없이 이를 국가에 납부한 경우에는 원천납세의무자에 대하여 구상권을 행사할 수 있다(대법원 2008. 9. 18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결 등 참조). 원고는 처음부터 회수할 의사 없이 전․현직 직원들에 대한 원천징수분 근로소득세를 대납한 것이어서 구상권이 발생하지 아니한다고 주장하나, 원고가 위 직원들에게 전혀 알리지 아니하고 위 근로소득세를 납부한 후 일방적으로 이를 급여로 회계처리 한 결과 위 직원들은 위 근로소득세 납부 당시 근로소득세 징수고지의 존재나 원고의 납부 사실을 전혀 알지 못하였는바, 이처럼 원고가 원천납세의무자인 전․현직 직원들과의 사이에 그들에 대한 원천징수분 근로소득세의 최종 부담주체 등에 관한 합의가 없는 상황에서 위 근로소득세를 그들로부터 징수하지 아니하고 직접 납부함으로써 위 직원들이 근로소득세 납세의무를 면하게 된 이상, 원고는 회수 의사와 무관하게 위 직원들에 대한 구상권을 당연히 취득하고, 원고가 그들로부터 위 세액 상당을 회수하지 아니하기로 한 것은 위와 같이 일단 취득한 구상권의 사후적인 포기에 해당한다.

2. 이 사건 직원분 소득세 납부액 아래와 같은 이유로 이 사건 직원분 소득세 납부액 00,000,000,000원은 인건비에 해당하지 아니하고, 법인세법 제19조 제2항 의 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이라고 할 수도 없으므로, 이를 2012 사업연도 손금에 산입하지 아니한 것은 적법하다. 가) 법인세법 시행령 제19조 제3호 의 인건비는 급여, 상여 등 그 명목에 한정하지 아니하고 사용인에게 근로에 대한 대가로서 유상으로 지출한 것을 말하고(대법원 1999. 6. 25. 선고 97누14194 판결 등 참조), 법인세법 제19조 제1항 의 손비의 하나로 규정되어 있으므로, 이러한 인건비에 해당하면 법인세법 및 그 시행령에서 달리 정하고 있지 아니하는 한 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 달리 말하면 어떠한 지출이 인건비로 인정된다는 것은 기본적으로 법인세법 제19조 제2항 의 손금 요건을 만족하는 것이 전제되어 있는 것인바, 이익을 분여 받는 상대방이 직원이라고 하여 그 지출이 당연히 인건비에 해당한다고 할 수는 없다.

• 나) 원고는 과거 세후 소득금액에 대한 직원들의 합리적인 기대를 훼손하지 아니하기 위하여 이 사건 소득세를 대납한 것이라고 주장하나(세후 소득금액에 대한 합의가 존재하지 아니함은 자인하고 있다), 아무런 증빙 없이 출장비 명목으로 지급된 사실상 급여에 대하여 소득세를 납부하는 것은 당연하므로 이에 대한 소득세를 납부하지 않을 것을 전제로 한 세후 소득금액에 대한 기대를 합리적이라고 할 수 없다. 따라서 회사가 과거 세후 소득금액에 대한 합의가 존재하지 아니함에도 위와 같은 비합리적인 기대를 훼손하지 아니한다는 명목으로 임의로 직원들이 납부하여야 할 소득세를 납부하고 구상권을 포기하는 것은 과거에 제공된 근로의 대가로 볼 수 없을 뿐 아니라 특별한 사정이 없는 한 이를 통상적이라고 보기도 어렵다.
• 다) 다만 직원들이 과거에 지급받은 급여에 대하여 예상하지 못한 근로소득세를 일시에 납부하게 된 상황에서, 회사가 근로소득세 징수로 인해 감소되는 세후 소득금액을 보전할 수 있을 정도의 급여를 추가로 지급하고, 그것이 근로의욕의 고취 등을 목적으로 한 것으로서 현재의 근로 제공에 대한 대가의 일환으로 볼 수 있다면 인건비에 해당할 수 있고, 회사가 원천징수분 근로소득세를 납부함으로써 취득한 구상권의 포기가 위와 같은 인건비 지급에 갈음하여 이루어진 것이라면 그 경우에도 인건비로 인정될 수 있다. 이러한 인건비는 반드시 사전약정에 따라 지급되는 것에 한정되지 아니하지만, 근로의 제공과 그에 대한 대가의 지급은 고용관계에서 가장 중요한 요소이므로, 직원들이 회사로부터 지급받는다는 사실조차 알지 못하는 인건비의 지급은 상정할 수 없다. 그런데 앞서 본 바와 같이 원고는 원천징수분 근로소득세 과세에 따른 대응 방안을 고려하면서 그 사실을 직원들에게 알리고 성과급을 지급하는 정상적인 방법이 있음에도, ‘성과급을 지급할 경우 과세대상 임직원이 모두 알게 되어 불미스러운 일이 발생할 수 있고, 과세대상액보다 추가로 지급하게 된다’는 이유로 직원들에게 전혀 알리지 아니한 채 직접 원천납세의무자인 직원들의 소득세를 납부하고 일방적으로 이를 급여로 회계처리한 후 2012년 귀속 연말정산 시 위 근로소득세 납부액을 인정상여로 처리하여 이에 대한 근로소득세를 다시 원천징수하였다. 그 결과 직원들은 원천징수분 근로소득세 징수고지의 존재나 원고의 근로소득세 납부 사실은 물론 원고의 구상권 포기 사실도 알 수 없었으므로(원고는 직원들도 원고의 소득세 납부 사실을 알수밖에 없다고 주장하나, 위 인정상여 처리에 따른 원천징수세액은 소액에 불과하므로, 원천징수세액에 대한 상세한 내역을 알지 못하는 직원들이 원고의 이 사건 직원분 소득세 납부 사실을 알았다고 보기 어렵다. 원고가 인정상여 처리 방식을 취한 것은 직원들에게 알려질 경우 ‘불미스러운 일이 발생할 수 있다’고 우려했기 때문이고, 원고가 쟁점 납부액의 지급 사실을 은폐하려고 하였다는 피고의 주장에 대하여도 위와 같이 직원들이 알 수밖에 없었다고만 주장하고 있는 점에 비추어 볼 때, 원고는 연말정산 당시에도 원고의 이 사건 직원분 소득세 납부 사실과 그에 따른 추가 소득세 원천징수사실을 직원들에게 알리지 아니한 것으로 보인다), 원고의 구상권 포기가 인건비 지급에 갈음한 것이라고 볼 수 없고, 이를 근로의욕의 고취 등을 위한 현재의 근로에 대한 대가로 인정할 수 없다(원고가 현재 고용관계가 존재하지 아니하는 퇴사자들이 부담하는 근로소득세까지 일괄적으로 납부한 사실에 비추어 볼 때 더욱 그러하다). 또한 위와 같이 비정상적인 방식으로 이 사건 직원분 소득세를 납부하고 구상권을 포기함으로써 지출한 비용을 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 것‘으로 볼 수 없어 법인세법 제19조 제2항 의 손금으로 볼 수도 없다.

3. 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액 아래와 같은 이유로 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액 611,998,993원은 인건비에 해당하지 아니하고, 법인세법 제19조 제2항 의 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이라고 할 수도 없으므로, 이를 2012 사업연도 손금에 산입하지 아니한 것은 적법하다.

• 가) 법인이 보수 기타 상여금 등의 명목으로 지출한 금원이 인건비에 해당 하기 위해서는 ‘근로제공의 대가로 지급된 것’이어야 하므로 법인과 이를 수령한 사람 사이에 고용관계가 인정되어야 하는데, 원고가 이 사건 퇴사자분 소득세를 납부하고 구상권을 포기할 당시 원고와 퇴사자들 사이에는 고용관계가 존재하지 아니한다.
• 나) 원고는 이 사건 퇴사자분 소득세를 대납한 것은 퇴사자들이 과거 원고의 직원으로 재직할 당시의 근로 제공에 대한 대가를 지급한 것이므로 지급 시점에 이미 퇴직하였더라도 인건비로서 손금에 해당한다고 주장한다. 그러나 원고가 퇴사자들을 위하여 퇴직 후 제3자에게 지출한 금원이 재직 당시 제공한 근로의 대가로서 손금으로 인정되기 위해서는 적어도 퇴직 이전에 그 지출의무가 발생하였거나 그 지출의 근거가 되는 퇴직 전 약정 또는 합의 등이 존재하고 퇴직 후 그 지출사유가 발생하였어야 하는데, 출장비와 관련한 소득세 상당액을 원고가 부담하기로 하는 사전약정이나 합의가 존재하였다고 볼 근거가 없다(오히려 원고는 스스로 이러한 사전약정이나 합의가 없었음을 자인하고 있다). 나아가 원고의 이 사건 퇴사자분 소득세 납부 및 그에 따른 구상권 포기는 퇴사자들이 이를 알지 못하는 상태에서 이루어진 것인바, 이 점에서도 근로 제공의 대가라고 할 수 없다.
• 다) 영리법인인 원고가 법률상 아무런 의무가 없음에도 퇴사자들을 위하여 그들의 과거 급여에 대하여 부과된 근로소득세를 대납한 것은 이례적이고 이를 원고의 사업에 필요한 지출이라고 볼 수도 없으므로, 이를 법인세법 제19조 제2항 의 ‘사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것’에 해당한다고 보기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.