구 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 (나)목의 무효 여부

사 건 서울행정법원-2018-구단-76319 원 고 공** 피 고 oo세무서장 변 론 종 결

2019. 7. 10. 판 결 선 고

2019. 8. 14.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2016. 12. 5. 원고에 대하여 원**을 소득자로 한 2011년 귀속 102,377,000원, 2012년 귀속 97,776,000원, 2013년 귀속 131,068,000원, 2014년 귀속 116,367,000원의 각 소득금액변동통지 처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2010 사업연도부터 2013 사업연도까지 각 사업연도에 발생한 대표이사인 원**에 대한 가지급금(이하 ‘이 사건 가지급금’이라 한다)의 이자 합계 447,588,000원(2010 사업연도 102,377,000원, 2011 사업연도 97,776,000원, 2012 사업연도 131,068,000원, 2013 사업연도 116,367,000원)을 장부상 미수수익으로 계상한 후, 각 그 다음 사업연도에 이 사건 가지급금 원본에 그 미수이자 상당액을 가산하는 회계처리를 하였다.
• 나. 피고는 2016. 10. 24.부터 2016. 10. 30.까지 원고에 대한 현장확인을 실시한 후, 원고가 이 사건 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않았다고 보아 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9호의2 (나)목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)에 따라 아래 표 기재와 같이 그 이자 상당액을 원고의 2011 사업연도부터 2014 사업연도까지(이하 ‘이 사건 각 사업연도’라 한다)의 익금에 산ㅇ비하여 대표이사 원**에 대한 상여로 소득처분한 다음, 2016. 12. 5. 원고에 대하여 그에 따른 각 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 다. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 2. 7. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2017. 6. 29. 기각되었다.
• 라. 한편, 원고는 2016. 12. 7.경 원**으로부터 이 사건 가지급금 이자를 모두 변제받았다.

• 가. 원고의 주장 요지 아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다.

1. 이 사건 시행령 조항은 모법인 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제1항, 제3항의 위임 범위를 벗어난 것으로서 무효이다.

2. 이 사건 시행령 조항은 단순히 가지급금의 이자가 익금에 해당함을 규정한 것에 불과하고 이자 상당액을 익금에 산입하기 위해서는 이자소득의 익금 귀속시기가 도래하여야 하는데, 구 법인세법 제40조, 구 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호 에서 원천징수대상이 되는 이자소득의 익금 귀속시기를 실제 지급하는 때로 정하고 있으므로, 이 사건 가지급금 이자의 경우 실제 상환이 이루어진 2016 사업연도의 익금에 산입할 수 있을 뿐 익금 귀속시기가 도래하지 아니한 이 사건 각 사업연도의 익금에 산입하여 소득처분할 수 없다.

3. 구 법인세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조의2 제2호, 제3호는 가지급금과 그 발생이자가 대손되지 않고 회수되는 경우를 예시한 것인데, 원고가 상당한 자산가인 원**으로부터 이 사건 가지급금 이자를 회수하는 데에 아무런 문제가 없고 미수수익의 계정과목으로 계상한 미회수기간 동안은 회수가능한 자산이 확보되어 있는 경우와 다를 바 없으므로, 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 제4호 에서 정한 정당한 사유가 있다.

4. 이 사건 시행령 조항은 특수관계 소멸 시까지 회수하지 않은 가지급금 등은 채권을 포기한 것으로 보아 익금으로 의제하기 위한 취지인데, 원고는 2016. 12. 7.경 원으로부터 이 사건 가지급금 이자를 모두 회수함으로써 그 채권을 포기하지 않았다고 볼 수 있다. 또한 원고가 원으로부터 이 사건 가지급금과 그 이자를 모두 회수한 이상, 그 이자를 이 사건 가지급금 원본에 산입한 것이 가공자산의 계상이라거나 조세회피행위에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 가지급금 이자는 소득처분의 대상에 해당하지 않는다.

5. 원고는 이 사건 가지급금의 이자 상당액을 미수수익 또는 원**으로부터 지급받을 이 사건 가지급금 원본에 산입하였다가 2016. 12. 7.경 모두 현금으로 변제받았고 그 이자채권을 포기한 바도 없으므로, 이 사건 가지급금 이자는 발생한 때부터 최종적인 회수일까지 사외유출된 바 없어 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제2호 에 따라 사내유보로 처분하여야 한다.

6. 원고는 이 사건 가지급금의 이자를 각 발생 사업연도의 다음 사업연도에 이 사건 가지급금 원본에 산입하였으므로, 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날 이전에 경개의 방법으로 회수하였다고 볼 수 있다.

7. 이 사건 처분에 따라 원에게 소득이 있는 것으로 의제하여 과세하게 되면, 원은 이 사건 가지급금 이자 지급으로 경제적 손실을 보게 됨에도 소득세를 과세하는 것이 되어 납득할 수 없는 결과가 발생하고, 과세 이후 이자를 지급함으로써 실제로 경제적 손실을 부담한 후 위법․부당하게 부담한 소득세를 경정청구 등의 방법에 의하여 환급받을 방법도 없어 실질과세원칙에 위배된다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 시행령 조항이 법률의 위임 범위를 벗어나 무효라는 주장에 대하여

• 가) 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 참조).
• 나) 구 법인세법 제15조 제1항 은 ‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.’라고 규정하고 있고, 제3항은 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제1항 의 규정에 의한 수익의 하나로 ‘제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금(구 법인세법 제52조 제1항 에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ’업무무관 가지급금‘이라 한다)의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자’를 들면서, 다만 채권․채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다.
• 다) 이러한 관련 규정의 체계 및 내용 등을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다(대법원 2021. 8. 12. 선고 2018두34305 판결 참조).

(1) 구 법인세법 제15조 제3항 이 대통령령으로 정할 것을 위임한 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등’에는 익금의 귀속시기도 포함되는 것으로 해석된다.

(2) 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우 세법상으로는 그 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지의 규정으로, 이러한 이자의 회수 포기는 일단 그 이자 상당액만큼 법인의 순자산이 증가하였다가 같은 금액만큼 사외유출되는 거래로 관념할 수 있다.

(3) 결국 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 회수하지 않은 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일 다음 사업연도의 익금에 산입하도록 함으로써 소득처분의 국면에서 익금의 귀속시기를 이자가 발생한 다음 사업연도로 정하기 위한 것이다.

(4) 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위 내에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.

• 라) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 각 사업연도에 익금 귀속시기가 도래하지 않았다는 주장에 대하여 앞서 살핀 바와 같이 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 회수하지 않은 업무무관 가지급금 이자에 대해 소득처분의 국면에서 익금 귀속시기를 이자가 발생한 다음 사업연도로 정하는 규정이라 할 것이므로, 이와 다른 전제에서 이 사건 가지급금 이자를 변제받은 2016 사업연도에야 익금 귀속시기가 도래한다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 제4호 의 정당한 사유가 있다는 주장에 대하여

• 가) 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 는 업무무관 가지급금 이자의 익금산입이 배제되는 정당한 사유에 대해 ‘채권․채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우’(제1호), ‘특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우’(제2호), ‘해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우’(제3호), ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우’(제4호)를 규정하고 있다.
• 나) 위 규정의 문언과 체계 등에 비추어 볼 때, 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 제4호 에서 정한 정당한 사유란 쟁송으로 인해 채권․채무관계가 확정되지 않았거나 법률상 회수가 불가능하게 된 경우 또는 이미 그 회수를 위한 조치가 이루어져 채권의 현실적인 만족이 이루어질 것임이 객관적으로 분명한 경우를 뜻한다고 보아야 할 것인데, 원의 자산이 충분하다거나 원고가 미수수익의 계정과목으로 계상하여 두었다는 사정만으로는 이 사건 가지급금 이자가 향후 회수될 것임이 객관적으로 분명하다고 할 수 없으므로, 원고가 원으로부터 이 사건 가지급금 이자를 회수하지 아니한 데에 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 제4호 에 따른 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4. 이자를 모두 회수한 이상 소득처분의 대상이 아니라는 주장에 대하여

• 가) 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자를 구 법인세법 제15조 제1항 에 따른 수익의 하나로 규정하고 있고, 이는 세법상으로는 그 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지이다(대법원 2021. 8. 12. 선고 2018두34305 판결 등 참조).
• 나) 따라서 원고가 이 사건 각 사업연도에 이 사건 가지급금의 이자를 회수하지 아니한 이상 이 사건 시행령 조항에 따라 그 이자 상당액을 이 사건 각 사업연도의 익금에 산입하여야 할 것이고, 이 사건 각 사업연도 경과 후 원고가 이 사건 가지급금 이자를 모두 회수함으로써 실제로는 그 이자의 회수를 포기하지 않았다거나 이를 이 사건 가지급금 원본에 산입한 것이 가공자산의 계상 또는 조세회피행위에 해당하지 않는다고 하더라도 달리 볼 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

5. 사내유보로 처분하여야 한다는 주장에 대하여

• 가) 구 법인세법 제67조 는 ‘제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여․배당․기타사외유출․사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 하도록 하면서, (나)목에서 ‘귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여’로 처분하도록 규정하고 있다.
• 나) 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 에서 ‘익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우’라 함은 반드시 현실적인 현금의 유출이나 유입이 있어야 하는 것이 아니다(대법원 2003. 4. 11. 선고 2002두1854 판결 등 참조).
• 다) 앞서 보았듯이, 이 사건 시행령 조항은 세법상으로는 법인이 업무무관 가지급금 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자상당액을 익금에 산입하려는 취지의 규정으로, 이러한 이자의 회수 포기는 일단 그 이자 상당액만큼 법인의 순자산이 증가하였다가 같은 금액만큼 사외유출되는 거래로 관념할 수 있다. 따라서 원고가 특수관계에 있는 원**으로부터 이 사건 가지급금 이자를 회수하지 아니하여 그 이자 상당의 금액이 사외유출된 것과 같은 결과를 가져온 이상 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 의 ‘사외에 유출된 것이 분명한 경우’에 해당한다고 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

6. 경개의 방법으로 회수하였다는 주장에 대하여

• 가) 이 사건 시행령 조항은 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 법인이 정당한 사유 없이 회수하지 않은 업무무관 가지급금의 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지이므로, 이 사거 ㄴ시행령 조항을 적용함에 있어 법인이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 ‘회수’하였다고 보기 위해서는 위 기간 내에 특수관계인이 이자를 지급하거나 반대채권으로 상계하는 등으로 이자채권이 만족에 이르러 소멸할 것을 요한다고 보아야 한다.
• 나) 그런데 위에서 본 사실관계에 따르면, 원고는 이 사건 각 사업연도에 원**으로부터 이 사건 가지급금 이자를 현실적으로 지급받지 아니하고 단지 회계처리를 통해 그 이자 상당액을 장부상 미수수익으로 계상하였다가 가지급금 원본에 가산하였을 뿐이며, 위와 같은 회계처리가 이루어졌다고 하여 원고가 경개 등을 통해 그 이자채권의 만족을 얻게 되었다고 볼 수는 없으므로, 이 사건 시행령 조항에 따른 업무무관 가지급금 이자의 ‘회수’가 이루어졌다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

7. 이 사건 처분이 실질과세원칙에 위배된다는 주장에 대하여 살피건대, 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 특수관계에 있는 원으로부터 지급받아야 할 이 사건 가지급금의 이자를 미수수익으로 계상한 후 원본에 산입하는 등의 회계처리를 하는 방법으로 이 사건 각 사업연도에 가지급금 이자를 회수하지 않았고, 이에 따라 원은 매년 원고에게 지급하여야 할 이자를 현실적으로 지급하지 않음으로써 사실상 그 이자액 상당의 이익을 취득하였다고 봄이 상당하다. 따라서 피고가 이 사건 시행령 조항에 따라 이 사건 가지급금 이자 상당액을 이 사건 각 사업연도의 익금에 산입한 후 같은 금액이 원에게 유출되었다고 보아 원에 대한 상여로 소득처분한 것이 정당하고, 그에 따른 소득금액변동통지인 이 사건 처분이 실질과세원칙에 위배된다고 할 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.