상증법상 규정된 ‘전환사채등에 의하여 교부받았거나 교부받을 주식의 가액’은 양도 당시에 실현되지는 아니하였지만 전환을 가정할 때에 교부받을 주식가액을 기준으로 산정한 이익을 의미하는 것으로 볼 수 있으며, 적정할인율보다 낮은 이율로 발행된 신주인수권부사채의 이자손실분이 신주인수권의 가액에 반영된 것으로 보아 해당 이자손실분을 차감할 필요가 있음
상증법상 규정된 ‘전환사채등에 의하여 교부받았거나 교부받을 주식의 가액’은 양도 당시에 실현되지는 아니하였지만 전환을 가정할 때에 교부받을 주식가액을 기준으로 산정한 이익을 의미하는 것으로 볼 수 있으며, 적정할인율보다 낮은 이율로 발행된 신주인수권부사채의 이자손실분이 신주인수권의 가액에 반영된 것으로 보아 해당 이자손실분을 차감할 필요가 있음
사 건 2017구합75569 증여세경정거부처분 취소청구의 소 원 고 aaa 피 고 AA지방국세청장 외 1 변 론 종 결
2018. 12. 13. 판 결 선 고
2019. 2. 21.
1. 원고의 피고 BB세무서장에 대한 소를 각하한다.
2. 피고 AA지방국세청장이 2016. 10. 26. 원고에게 한 2015년 귀속분 증여세 0,000, 000,000원의 경정거부처분 가운데 0,000,000,000원을 초과하는 부분을 취소한다.
3. 원고의 피고 AA지방국세청장에 대한 나머지 청구를 기각한다.
4. 소송비용 중 원고와 피고 BB세무서장 사이에 생긴 부분은 원고가 부담하고, 원고와 피고 AA지방국세청장 사이에 생긴 부분의 19/20는 원고가, 나머지는 피고 AA지방 국세청장이 각 부담한다. 청 구 취 지 주위적으로, 피고 AA지방국세청장이 2016. 10. 26. 원고에게 한 2015년 귀속분 증여세 0,000,000,000원의 경정거부처분을 취소한다. 예비적으로, 피고 BB세무서장이 2016. 10. 26. 원고에게 한 2015년 귀속분 증여세 0,000,000,000원의 경정거부처분을 취소한다.
2. 원고의 피고 BB세무서장에 대한 소의 적법 여부 원고는 이 사건 경정청구의 상대방은 피고 BB세무서장이고, 위 피고는 이 사건 경 정청구를 받고도 2개월 이내에 아무런 통지를 하지 아니하였으므로 국세기본법 제45 조의2 제3항에 따라 이 사건 소송의 상대방이 될 수 있다고 주장한다. 직권으로 살피건대, 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고의 이 사건 경정청구에 관하여 그 경정청구일로부터 2개월 내에 피고 AA지방국세청장이 이 사건 처분을 하였고, 아 래 3항에서 보는 것과 같이 위 피고에게 이 사건 처분을 할 권한도 있다고 보이므로, 원고가 이 사건 경정청구에 대하여 아무런 통지를 받지 못한 경우라고 할 수 없고, 피고 BB세무서장은 이 사건 처분을 한 당사자도 아니다. 따라서 원고의 피고 BB세무서장에 대한 소는 부적법하다.
2. 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제40조 제1항 제2호 나목은 전환사채등에 의하여 ‘주식으 로의 전환ㆍ교환 또는 주식의 인수’를 함으로써 이익을 얻은 경우에 한하여 적용되는 것인데, 원고는 신주인수권을 행사하지 않은 채 신주인수권증권만을 ‘양도’하였을 뿐 이므로, 같은 호 마목이 적용될 수 있음은 별론으로, 위 나목에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다. 이는 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제40조 제1항에서는 제2호 마목을 삭제하고, 이를 제3호로 이동하여 따로 규정한 점에 비추 어 보더라도 분명하다. 한편 구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제30조 제4항 제2호, 제5항 제2호는 신주인수권증권 등의 양도에 관하여도 증여재산가액의 산정방식 을 규정하고 있으나, 이는 구 상증세법 제40조 제2항의 위임범위를 벗어나 나목의 적 용범위를 확대함으로써 새로운 증여세 과세요건을 시행령에 규정한 것이므로, 위임입 법의 한계를 벗어난 것이어서 무효이다. 또한 위 시행령 규정은 최대주주가 자신의 소유주식수에 비례한 조건을 넘어선 수량의 전환사채등을 취득할 경우 사실상 언제나 고율의 증여세를 부담하도록 규정하고 있으므로, 납세자의 재산권을 과도하게 침해하 는 결과가 되어 헌법상 과잉금지원칙에도 위반된다.
3. 구 상증세법 제2조 제2항은 수증자에게 소득세법에 따른 소득세가 부과되는 경우 에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하여 ‘소득세 우선의 원칙’을 천명하고 있다. 그런데 ‘원고의 신주인수권증권 양도’라는 하나의 행위로 발생한 이 사건 차익은 구 소득세법(2016. 12. 30. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제3호 가목에서 규정하는 양도소득세 과세요건을 충족하고, 구 상증세법 제40조 제1항 제2 호 나목에 따라 부과되는 증여세에 관하여 소득세 우선의 원칙을 배제하는 예외규정 도 없으므로, 이 사건 차익에 대하여는 증여세를 부과할 수 없다. 피고가 들고 있는 소득세법 시행령 제163조 제10항 은 원고와 같은 양도인에게 증여세를 부과할 때 적 용되는 규정이 아니므로, 위 조항이 소득세 우선의 원칙을 배제하는 근거가 될 수 없 다.
4. 구 상증세법 시행령 제30조 제5항 제2호는 구 상증세법 제40조 제1항 제2호 나 목에서 규정하고 있는 이익을 산정할 때 “이자손실분”을 차감하도록 규정하고 있고, 분리형 신주인수권부사채를 예외로 규정하고 있지 아니하며, 실제로도 신주인수권부 사채와 일반 사채의 발행이율에는 차이가 있는바, 그 차이는 신주인수권증권의 평가 에 반영될 것이므로, 신주인수권증권을 양도함으로써 얻은 이익에서도 이자손실분을 공제하여야 한다. 한편 피고는 원고가 이 사건 차익에 관한 증여세를 신고하면서 증 여이익을 계산할 때 신주인수권 취득가액을 공제한 것이 위법하다고 주장하나, 신주 인수권증권의 취득가액은 당연히 구 상증세법 제40조 제1항 제2호 나목의 ‘전환가액 등’에 포함되는 것이고, 국세청 역시 그와 같이 유권해석을 하고 있다. 따라서 앞선 원고의 주장이 받아들여지지 않는 경우에도 이자손실분만큼은 증여이익에서 공제되어 야 한다.
1. 이 사건 처분의 주체에 관한 판단 행정처분의 취소 또는 무효확인을 구하는 행정소송은 다른 법률에 특별한 규정이 없 는 한 소송의 대상인 행정처분 등을 외부적으로 그의 명의로 행한 행정청을 피고로 하여야 하는 것으로서 그 행정처분을 하게 된 연유가 상급행정청이나 타행정청의 지 시나 통보에 의한 것이라 하여 다르지 않다고 할 것이며, 권한의 위임이나 위탁을 받 아 수임행정청이 정당한 권한에 기하여 그 명의로 한 처분에 대하여는 말할 것도 없 고, 내부위임이나 대리권을 수여받은 데 불과하여 원행정청 명의나 대리관계를 밝히 지 아니하고는 그의 명의로 처분 등을 할 권한이 없는 행정청이 권한 없이 그의 명의 로 한 처분에 대하여도 처분명의자인 행정청이 피고가 되어야 한다(대법원 1995. 12. 22. 선고 95누14688 판결 등 참조). 국세기본법 제45조의2 제1, 3항은 경정청구의 상대방 및 그에 관한 경정결정 혹은 거부처분의 주체를 ‘관할 세무서장’으로 규정하고 있으나, 앞서 살핀 것과 같이 이 사 건 처분은 피고 AA지방국세청장의 명의로 이루어졌으므로, 피고 AA지방국세청장 은 이 사건 처분을 한 주체로서 피고적격이 있다. 나아가 구 상증세법 제6조 제1항은 ‘상속세는 피상속인의 주소지를 관할하는 세무서 장(국세청장이 특히 중요하다고 인정하는 것에 대해서는 관할 지방국세청장으로 하 며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 과세한다’고 규정하고, 같은 조 제2항은 ‘증여세 는 수증자의 주소지를 관할하는 세무서장등이 과세한다.’고 규정하고, 같은 법 제76조 제1항은 세무서장등은 상속세 및 증여세 과세표준신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다.‘, 같은 조 제3항 본문은 ’세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 법정결정기한 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다.‘고 규정하고, 같은 조 제4 항은 ’세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결 정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정한다.‘고 규정하고 있는바, 위와 같은 규 정들을 종합하여 보면, 구 상증세법은 상속세 및 증여세에 관한 결정 및 경정 등의 과세권한을 원칙적으로 관할 세무서장에 부여하되, 국세청장이 특히 중요하다고 인정 하는 경우에는 그 상급관청인 관할 지방국세청장에게 결정 및 경정 등의 과세권한을 부여하고 있다고 볼 수 있다. 따라서 피고 AA지방국세청장에게는 이 사건 처분을 할 권한이 있다고 인정되므로, 이 사건 처분이 권한 없는 자에 의하여 이루어져 위법하다는 원고의 주장은 이유 없 다.
2. 구 상증세법 제40조 제1항 제2호 나목의 과세요건을 갖추었는지 여부
3. 소득세 우선 원칙 위반 여부 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하 므로, 과세관청이 증여세와 양도소득세의 각 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요 건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로서 각각의 과세요건에 모 두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과 세만 가능한 것은 아니라 할 것이다. 한편 구 상속세 및 증여세법 제2조 제2항 이 ‘제1항에 규정된 증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세가 수증자에게 부과되는 때 에는 증여세를 부과하지 아니한다’고 규정하고 있으나, 이는 그 문언 내용이나 증여 세가 소득세의 보완세로서의 성격도 가지는 점 등에 비추어 수증자에 대하여 증여세 를 부과하는 경우 그에 대하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한 다는 뜻으로서 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않는다(대법원 2015. 10. 29. 선고 2013두15224 판결 등 참조). 그리고 소 득세법 시행령 제163조 제10항 제1호 는 ‘상증세법 제40조 등에 따라 상속세나 증여 세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액 또는 그 증감액을 소득 세법 제97조 제1항 제1호 가목에 따라 양도가액에서 공제되는 취득가액에 더하거나 뺀다’고 규정함으로써, 수증자가 구 상증세법 제40조 등에 의하여 증여세를 과세받은 경우에는 그 증여재산가액을 취득가액에 가산하여 양도차익을 산정하도록 하여, 향후 신주인수권 등에 의하여 증여이익을 얻은 수증자가 신주인수권을 양도하더라도 증여 재산에 해당하는 부분에 대하여는 양도소득세 또한 부과되지 않도록 규정하고 있다 (대법원 2017. 9. 26. 선고 2015두3096 판결의 취지 참조). 따라서 이 사건 차익에 관하여 구 상증세법 제40조 제1항의 증여재산인 ‘전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익‘으로 보아 증여세를 과세하더라도 소득세법 시행령 제163조 제10항 제1호에서 정한 바에 따라 그 증여재산에 해당하는 부분에 대하여는 중복으로 양도소득세가 부과되지 아니하므로, 이 사건 처분은 구 상증세법 제2조 제2 항이나 그 단서에 위반되지 않는다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
4. 이자손실분 및 신주인수권증권 취득가액의 공제 여부
그렇다면 원고의 피고 BB세무서장에 대한 소는 부적법하여 각하하고, 피고 AA지방 국세청장에 대한 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이 유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.