이 사건 조합이 1거주자로서 독립된 납세의무의 주체인지 여부

사 건 서울행정법원 2017구합73372 종합소득세부과처분취소 원 고 김○○ 피 고 AA세무서장 변 론 종 결

2017. 12. 12. 판 결 선 고

2018. 1. 11.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 3. 1. 원고에게 한 2011년 귀속 종합소득세 본세 43,568,321원 및 2011년 귀속 종합소득세 가산세 26,357,939원의 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 서울 중구 ○○동 XX-X 외 12필지 3,775㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)의 소유자들이었던 원고 등 23명(이후 17명으로 감소하였다, 이하 ‘조합원들’이라 한다)은 이 사건 토지 위에 상가를 신축하여 분양 및 임대사업을 영위하기 위한 목적으로 1996.9. 20. XX상가개발조합(이하 ‘이 사건 조합’라 한다)을 공동으로 설립하였다.
• 나. 이 사건 조합은 2000. 12. 30. 이 사건 토지 위에 1,878개 점포로 구성된 XX빌딩(이하 ‘이 사건 상가’라 한다)을 신축한 후 2001. 1. 11. 이 사건 조합 명의로 소유권 보존등기를 마쳤다. 이 사건 조합은 2000년경 1,600여개의 점포를 분양하면서 이 사건 토지가 원고 등 23명의 명의로 등기되어 있었던 관계로, 수분양자들과 사이에 이 사건 조합이 수분양자들에게 이 사건 토지를 30년간 사용할 수 있는 권리를 부여하고 그 대가로 수분양자들로부터 토지사용료를 선납받는 내용의 토지사용계약(이하 ’이 사건 토지사용계약‘이라 한다)을 체결한 다음, 수분양자들로부터 토지사용료 1,141억 원(이하 '이 사건 사용료‘라 한다)을 선납받았다.
• 다. 피고는 이 사건 조합이 국세기본법상 법인으로 보는 단체 외의 단체이고 그 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있거나 사실상 이익이 분배되는 경우이므로 조합원인 원고가 이 사건 사용료에 대한 소득세 납세의무가 있음에도, 원고가 2011년 귀속 종합소득세 신고시 위 사용료 수입을 신고하지 않았다는 이유로, 2017. 3. 1. 원고에게 2011년 귀속 종합소득세 69,926,260원(가산세 포함)을 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 5. 4. 조세심판원에 심판청구를 하였으나2017. 7. 20. 기각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

• 가. 원고에게 소득세 납세의무가 있는지 여부

1. 원고 주장의 요지 이 사건 조합은 법인격 없는 사단으로 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니하고 실제로도 조합원에게 수익을 분배하지도 않았으므로 소득세법 시행규칙 제2조 제1항, 제2항에 따른 1거주자로서 독립한 납세의무의 주체가 된다. 따라서 이 사건 조합의 조합원인 원고는 이 사건 조합에 귀속된 이 사건 사용료에 관한 소득세를 납부할 의무가 없다.

2. 판단

• 가) 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조 제1항은 ‘법인격 없는 사단, 재단, 그 밖의 단체 중 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 따라 주무관청에 등록한 사단, 재단, 그 밖의 단체로서 등기되지 아니한 것 또는 공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것으로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.’라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘제1항에 따라 법인으로 보는 사단, 재단, 그 밖의 단체 외의 법인격이 없는 사단, 재단, 그 밖의 단체의 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자나 관리인을 선임하고 있으며, 사단, 재단, 그 밖의 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유·관리하고, 사단, 재단, 그 밖의 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것으로서 대표자나 관리인이 관할 세무서장에게 신청하여 승인을 받은 것도 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.’라고 규정하고 있다. 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제3항은 ‘ 국세기본법 제13조 제1항 에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 사단·재단 그 밖의 단체는 거주자 또는 비거주자로 보아 이 법을 적용한다.’라고 규정하고, 소득세법 시행규칙(2013. 2. 23. 기획재정부령 제323호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항, 제2항은 ‘ 소득세법 제2조 제3항 에 따라 거주자 또는 비거주자로 보는 사단·재단 및 그 밖의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 단체 등은 1거주자 또는 1비거주자로 보아 법을 적용한다.’라고 규정하고, 제2항은 ‘제1항을 적용할 때 명시적으로 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니하더라도 사실상 이익이분배되는 경우에는 그 단체 등의 구성원이 공동으로 사업을 영위하는 것으로 보아 법을 적용한다.’라고 규정하고 있다. 그리고 소득세법 제87조 제1항, 제43조 제2항은 공동사업에서 발생한 소득금액은 사업소득이 발생하는 공동사업장에 대하여는 당해 소득이 발생한 공동사업장별로 그 소득금액을 계산하되, 각 공동사업자의 지분 또는 손익 분배의 비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 거주자별로 그 소득금액을 계산하도록 규정하고 있다. 위 각 규정의 내용과 입법취지를 종합하면, 법인격 없는 사단·재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조 제1항 에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체가 아닌 경우에는 소득세법에 의하여 소득세를 과세하되, 구성원들에게 이익을 분배하지 않는 비영리단체에 해당하면 그 단체를 납세의무자인 1거주자로 보아 소득세를 과세하여야 하고, 구성원들에게 이익을 분배하는 영리단체에 해당하면 그 단체를 납세의무자인 1거주자로 보지 않고 소득세법 제87조 제1항, 제43조 제2항이 규정하는 바와 같이 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다(대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두19393 판결 참조).
• 나) 먼저 이 사건 조합이 국세기본법 제13조 제1항 에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체에 해당하는지 본다.

① 이 사건 조합이 이 사건 토지의 소유자들을 구성원으로 하여 1996. 9. 20. 상가의 공동개발, 분양․임대, 관리․운영 등에 관한 업무 등을 목적으로 설립되어 이 사건 토지 위에 ‘XX빌딩’을 신축하여 그 명의로 소유권보존등기를 마친 뒤 점포를 분양하거나 임대하는 등 영리활동을 하여 온 사실, ② 이 사건 조합은 이러한 목적을 위한 정관을 갖추고 이에 근거하여 총회 등 의사결정기관과 집행기관인 대표자 조합장 등 독립된 조직과 기관을 두었으며, 의결과 업무 집행이 다수결의 원칙에 의하여 이루어졌고, 제명이나 탈퇴 등으로 인한 구성원의 변경과 관계없이 독립한 단체로서 활동하고 존속해 온 사실, ③ 이 사건 조합이 법인등기부상 설립등기를 하지 않았고 법인세를 신고한 사실은 없으나, 2001년부터 2008년까지 선수임대료 등에 관하여 조합의 명의로 부가가치세 신고를 하여 온 사실은 앞서 본 바와 같거나 갑 제2 내지 5, 7, 8호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있고, 이 사건 조합이 국세기본법 제13조 제1, 2항에서 정한 바와 같이 설립 당시 주무관청의 인·허가를 받거나 주무관청에 등록하였다거나 관할 세무서장의 승인을 받은 사실이 없음은 당사자들 사이에 다툼이 없다. 위 인정사실에 의하면, 이 사건 조합은 상가의 공동개발 및 분양․임대, 상가 건물의 관리․운영 업무 등의 영위라는 고유한 목적을 가지고 이를 위한 정관과 조직을 갖추어 구성원들과 독립한 실체를 가지고 영리사업을 영위하여 온 법인격 없는 사단으로서, 국세기본법 제13조 제1항 에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체에 해당한다.

• 다) 다음으로 조합원들에 대하여 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있거나 사실상 이익이 분배되는 경우인지 본다. 을 제2 내지 6, 8 내지 10호증(각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 즉, ① 원고를 포함한 조합원들은 이 사건 조합의 재산에 관하여 각자의 지분을 가지고 있고(원고 3.50%, 유AA 38.16%, 유BB 22.15%, 조AA 1.08% 등), 이 사건 조합은 이 사건 상가로 인한 수입금액을 조합원들의 지분에 따라 분배한 사실, ② 이 사건 조합은 이 사건 사용료에 관하여 소득세를 신고‧납부한 사실이 없고, 원고를 비롯한 조합원들이 이 사건 사용료에 관하여 임대기간(30년)과 그 지분 비율로 안분하여 계산한 금액에 따라 2008년, 2009년 귀속 종합소득세를 신고‧납부한 사실에 의하면, 이 사건 조합은 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있었다고 봄이 타당하다.
• 라) 따라서 원고를 포함한 이 사건 조합의 조합원들은 소득세법 제2조 제3항,같은 법 시행규칙 제2조 제1항, 제2항에 따라 공동사업자로서 이 사건 사용료에 관하여 각자에게 분배되는 소득금액에 따라 소득세 납세의무를 부담한다.
• 나. 원고의 사업소득이 존재하는지 여부

1. 원고 주장의 요지 이 사건 조합이 소득세법상 독립된 납세의무의 주체가 되지 않는다고 하더라도 이 사건 사용료는 이 사건 조합 및 조합원들의 수입금액에 해당하는데, 이 사건 사용료 전액이 이 사건 상가의 공사비용으로 사용되어 필요경비로 모두 지출되었으므로, 이 사건 조합 및 조합원들의 사업소득은 존재하지 않는다.

2. 판단 갑 제5, 7, 8호증, 을 제7 내지 10호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사실 또는 사정을 종합하여 보면, 이 사건 사용료의 선납으로 인하여 원고의 2011년도 귀속분 소득은 존재한다고 보는 것이 타당하다. 가) 소득세법 제39조 는 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다고 정하고 있고, 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 23588호로 개정되기 전의 것) 제51조 제3항 제1호는 부동산을 임대하고 받은 선세금에 대한 총수입금액은 그 선세금을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세기간의 합계액으로 한다고 정하고 있으므로, 이 사건 사용료는 30년으로 안분하여 각 귀속연도의 수입으로 귀속된다. 한편 이 사건 상가의 공사비용으로 지출된 금액은 이 사건 상가의 공사와 분양이 이루어진 2000년경 무렵의 필요경비로 귀속될 수 있음은 별론으로 하고, 2011년도에 필요경비로 귀속될 수는 없다. 이와 같이 이 사건 사용료가 수입금액으로 귀속되는 시기와 공사비용이 필요경비로 귀속되는 시기를 같이 볼 수 없음에도(소득세법 제45조 제2항 에 따라 2008년 이전에 발생한 결손금에 대하여는 5년 동안 이월공제를 할 수 있을 뿐이다), 원고의 주장은 이 사건 사용료를 받은 당시의 귀속연도에 모두 수입금액으로 귀속되어 필요경비로 지출되었음을 전제로 하고 있다.

• 나) 원고를 포함한 조합원들은 이 사건 사용료로 인한 사업소득이 있음을 전제로 2008년, 2009년 귀속 종합소득세를 신고‧납부하였다.
• 다. 이 사건 사용료의 성격

1. 원고 주장의 요지 이 사건 사용료의 성격은 ‘사업소득’이다. 그럼에도 피고는 이 사건 사용료를 ‘부동산임대소득’으로 보아 이 사건 처분을 하였으므로 위법하다.

2. 판단 소득세법 제4조 제1항 제1호 다목, 제19조 제1항 제12호는 사업소득의 하나로 ‘부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득’을 규정하고 있으므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 관계 법령 ■ 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제13조(법인으로 보는 단체)

① 법인(법인세법 제1조 제1호 및 제3호에 따른 내국법인 및 외국법인을 말한다. 이하 같다)이 아닌 사단, 재단, 그 밖의 단체(이하 “법인 아닌 단체”라 한다) 중 다음 각 호의 어느 하나 에 해당하는 것으로서 수익을 조합원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.

1. 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 따라 주무관청에 등록한 사단, 재 단, 그 밖의 단체로서 등기되지 아니한 것

2. 공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것

② 제1항에 따라 법인으로 보는 사단, 재단, 그 밖의 단체 외의 법인 아닌 단체 중 다음 각 호 의 요건을 모두 갖춘 것으로서 대표자나 관리인이 관할 세무서장에게 신청하여 승인을 받 은 것도 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다. 이 경우 해당 사단, 재단, 그 밖의 단체 의 계속성과 동질성이 유지되는 것으로 본다.

1. 사단, 재단, 그 밖의 단체의 조직과 운영에 관한 규정(규정)을 가지고 대표자나 관리인을 선임하고 있을 것

2. 사단, 재단, 그 밖의 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유·관리할 것

3. 사단, 재단, 그 밖의 단체의 수익을 조합원에게 분배하지 아니할 것

④ 제1항과 제2항에 따라 법인으로 보는 법인 아닌 단체(이하 "법인으로 보는 단체"라 한다)의 국세에 관한 의무는 그 대표자나 관리인이 이행하여야 한다. ■ 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것) 제2조(납세의무)

③ 국세기본법 제13조 제1항 에 따른 법인 아닌 단체 중 같은 조 제4항에 따른 법인으로 보는 단체(이하 “법인으로 보는 단체”라 한다) 외의 법인 아닌 단체는 거주자 또는 비거주자로 보아 이 법을 적용한다. 제4조(소득의 구분)

① 거주자의 소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

1. 종합소득 이 법에 따라 과세되는 모든 소득에서 제2호 및 제3호에 따른 소득을 제외한 소득으로서 다음 각 목의 소득을 합산한 것

• 다. 사업소득 제19조(사업소득)

① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

12. 부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득. 다만, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보 상에 관한 법률 제4조에 따른 공익사업과 관련하여 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다. 제27조(필요경비의 계산)

① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응 하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다. 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등)

① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확 정된 날이 속하는 과세기간으로 한다. 제43조(공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례)

① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여 하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 "출자공동사업자"라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 "공동사업 장"이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.

② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자 공동사업자를 포함한다. 이하 “공동사업자”라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익 분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 “손익분배비율”이라 한다)에 의하여 분 배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다. 제87조(공동사업장에 대한 특례)

① 공동사업장에서 발생한 소득금액에 대하여 원천징수된 세액은 각 공동사업자의 손익분배비 율에 따라 배분한다. ■ 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 23588호로 개정되기 전의 것) 제51조(총수입금액의 계산)

③ 사업소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각 호에 따라 계산한다.

1. 부동산을 임대하고 받은 선세금에 대한 총수입금액은 그 선세금을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세기간의 합계액으로 한다. 이 경우 월수의 계산은 기획재정부령으로 정하는 바에 따른다. ■ 소득세법 시행규칙(2013. 2. 23. 기획재정부령 제323호로 개정되기 전의 것) 제2조(거주자 또는 비거주자로 보는 단체의 구분)

① 소득세법(이하 “법”이라 한다) 제2조 제3항에 따라 거주자 또는 비거주자로 보는 사단·재단 및 그 밖의 단체(이하 이 조에서 “단체등”이라 한다) 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있 으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 단체등은 1 거주자 또는 1 비 거주자로 보아 법을 적용한다.

② 제1항을 적용할 때 명시적으로 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니하더라 도 사실상 이익이 분배되는 경우에는 그 단체등의 조합원이 공동으로 사업을 영위하는 것 으로 보아 법을 적용한다. <끝>